試論人力資源會(huì)計(jì)

劉艷

摘 要：近年來(lái)我國(guó)高科技等智力密集型企業(yè)高速發(fā)展，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響力舉足輕重，體現(xiàn)出人力資源對(duì)企業(yè)發(fā)展的作用越來(lái)越重要。本文以人力資源相關(guān)會(huì)計(jì)核算及管理工作受到各界關(guān)注為背景，主要探討人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的必要性、人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的難點(diǎn)以及人力資源會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用的相關(guān)對(duì)策。本文分析認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)的首要工作是將人力資源作為資產(chǎn)入賬，而入賬成本的確定需要根據(jù)不同的人才類型分別采用不同的計(jì)量入賬方式。采用人力資源會(huì)計(jì)核算人力資源成本的同時(shí)，需關(guān)注相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)在計(jì)量人力資源成本情況下的變化以及在判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等方面的效果，最后提出了人力資源會(huì)計(jì)在核算中需要關(guān)注的細(xì)節(jié)。

關(guān)鍵詞：人力資源 會(huì)計(jì) 資產(chǎn) 人力資源成本計(jì)量

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）09（b）-117-02

從企業(yè)的角度來(lái)講，人力資源指一定時(shí)期內(nèi)組織中的人所擁有的能夠被企業(yè)所用，且對(duì)價(jià)值創(chuàng)造起貢獻(xiàn)作用的教育、能力、技能、經(jīng)驗(yàn)、體力等的總稱。人力資源對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)永遠(yuǎn)是最為寶貴的財(cái)富，企業(yè)需要不斷地創(chuàng)新發(fā)展，沒(méi)有相關(guān)人力資源的支撐，創(chuàng)新發(fā)展只能是紙上談兵。大批企業(yè)近期轉(zhuǎn)型進(jìn)入了所謂“ 輕資產(chǎn)、重人才”的階段。然而，這句話也意味著大批企業(yè)并沒(méi)有把人力資源做為專門的資產(chǎn)來(lái)看待，只是做為交易的對(duì)象，用現(xiàn)金或股權(quán)等方式去交換相應(yīng)時(shí)間內(nèi)的人力資源。

所謂 資產(chǎn)是指由企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)擁有的人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，都是需要對(duì)其進(jìn)行明細(xì)核算的。人力資源有其特殊性，是直接依附于人的資源，其核算難以完全采用與其他資產(chǎn)一樣的方法。人力資源會(huì)計(jì)也是基于此產(chǎn)生并開(kāi)展了多年的研究。

1 人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的必要性

1.1 滿足人力資源管理工作的需要

人力資源管理部門的重頭工作——招聘，該工作環(huán)節(jié)的有效性需要進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)于人力資源管理部門來(lái)說(shuō)，招聘工作的評(píng)價(jià)現(xiàn)狀是只要在規(guī)定的時(shí)間招到符合規(guī)定條件的員工，招聘工作基本完成，就可以認(rèn)為工作有效性高。

然而，這樣的信息對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，并不能準(zhǔn)確判斷招聘來(lái)的員工是否真正是企業(yè)需要的，是否可以為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的價(jià)值。如果人力資源無(wú)法像其他資產(chǎn)一樣 加入到諸如資產(chǎn)報(bào)酬率等指標(biāo)的核算中，即難以進(jìn)行人力資源的投入產(chǎn)出核算，人力資源管理招聘工作的有效性評(píng)價(jià)也就缺少了一個(gè)定量核算的環(huán)節(jié)。只有投入產(chǎn)出符合預(yù)期，才可認(rèn)為投入資源的工作是有效的。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本的計(jì)量過(guò)程，才可以得出人力資源投入產(chǎn)出的結(jié)果，進(jìn)而判斷人力資源管理部門是否真正招聘到了合適的人才。

1.2 通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)的核算，可更真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀

近年來(lái)，越來(lái)越多的大中型企業(yè)力圖以人才為根本，向智力密集型企業(yè)轉(zhuǎn)型。國(guó)家對(duì)高科技企業(yè)從財(cái)稅政策等方面一向多有扶持，這樣的企業(yè)附加值非常高，他們以人力資源的創(chuàng)新作為生存的根本，人力資源的直接產(chǎn)出價(jià)值巨大。

然而，這樣的企業(yè)所擁有的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)往往并不多，他們的運(yùn)營(yíng)并非靠大型機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)，也無(wú)需用到大量的原材料，實(shí)體資產(chǎn)并不會(huì)占大的份額，這樣的企業(yè)最需要的是大量的優(yōu)秀研發(fā)及管理等高級(jí)人才，因此會(huì)有大量的人員工資福利支出，相當(dāng)多的公司還會(huì)根據(jù)人才對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)大小等因素，用股權(quán)激勵(lì)的方式留人。這樣的企業(yè)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下資產(chǎn)負(fù)債表上的各項(xiàng)資產(chǎn)數(shù)字，并不能真正體現(xiàn)出企業(yè)所擁有的資源，特別是在企業(yè)建立初期營(yíng)利不多或是雖營(yíng)利較多，但大量分配給股東或用于進(jìn)行人才激勵(lì)的情況下，報(bào)表的數(shù)字會(huì)顯得企業(yè)規(guī)模較小，從而使得外界對(duì)企業(yè)實(shí)力的判斷有誤。

因此，將人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)列示，可更為真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀。

2 人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的難點(diǎn)

2.1 核算人力資源資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)成本計(jì)量是最大的難點(diǎn)

資產(chǎn)是需要進(jìn)行計(jì)量入賬，能以數(shù)字形式載入資產(chǎn)負(fù)債表的，人力資源價(jià)值幾何，如何計(jì)量，一直是眾說(shuō)紛紜。這也是迄今為止，人力資源會(huì)計(jì)無(wú)法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)整合并付諸實(shí)施的重要原因。

以歷史成本計(jì)量最為有據(jù)可依，但僅限于為職工支付的工資、福利、培訓(xùn)費(fèi)等當(dāng)期實(shí)際支出，可將此類支出作為人力資源的入賬價(jià)值，各種用于團(tuán)隊(duì)整體的相關(guān)歷史支出也可用各種分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)入到每個(gè)員工所附人力資源的成本中。事實(shí)上這是最為謹(jǐn)慎卻也是最為保守的計(jì)量方式。采用這種方法計(jì)量，對(duì)人力資源的價(jià)值往往會(huì)有所低估。

普通資產(chǎn)可以以預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流現(xiàn)值作為調(diào)整資產(chǎn)現(xiàn)有價(jià)值的依據(jù)。同理，人力資源作為資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)可以根據(jù)將來(lái)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)來(lái)預(yù)計(jì)其價(jià)值并據(jù)以入賬。傳統(tǒng)資產(chǎn)是可以精確計(jì)量到單位資產(chǎn)成本的，但人力資源有其特殊性，一方面，企業(yè)的發(fā)展要依靠企業(yè)內(nèi)部每個(gè)人發(fā)揮最大的作用，個(gè)人發(fā)揮作用與機(jī)器設(shè)備發(fā)揮作用的形式不同，個(gè)人發(fā)揮作用離不開(kāi)團(tuán)隊(duì)，不依靠團(tuán)隊(duì)，可能根本無(wú)法將自己的作用發(fā)揮出來(lái)或無(wú)法發(fā)揮完全。而一個(gè)合作較好的團(tuán)隊(duì)往往會(huì)取得一加一大于二的工作成果，也即團(tuán)隊(duì)工作成果超過(guò)團(tuán)隊(duì)中成員個(gè)人業(yè)績(jī)之和是相當(dāng)正常的。這種情況下，一個(gè)團(tuán)隊(duì)中每個(gè)人所附的人力資源的價(jià)值就無(wú)法較為準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)。另一方面，不能假定所有團(tuán)隊(duì)會(huì)一直在企業(yè)存續(xù)期合作且其成員不變，可能會(huì)因?yàn)轫?xiàng)目的結(jié)束或其他原因引起人員的變更，企業(yè)人員在不同的團(tuán)隊(duì)中進(jìn)行交替作業(yè)是非常常見(jiàn)的情況，如此，團(tuán)隊(duì)中個(gè)人貢獻(xiàn)價(jià)值的預(yù)計(jì)便更顯得難以計(jì)量。

2.2 人力資源成本入賬后，相關(guān)財(cái)務(wù)管理指標(biāo)計(jì)算面臨變化

將人力資源入賬為資產(chǎn)后，相關(guān)財(cái)務(wù)管理指標(biāo)計(jì)算結(jié)果與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下的計(jì)算結(jié)果將出現(xiàn)極大的差異，可能會(huì)誤導(dǎo)企業(yè)管理人員或投資者的行為。

比如，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理意義重大的資產(chǎn)負(fù)債率（資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額*100%），需要注意的是人力資源無(wú)法用于傳統(tǒng)意義上的償還債務(wù)，即使人員是允許流動(dòng)的，但尊重本人的意愿卻是最基本的。如采用了包括人力資源的資產(chǎn)總額數(shù)來(lái)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法準(zhǔn)確判斷的。

又如，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，都將受到影響，這些影響是有利于企業(yè)管理者進(jìn)行決策，還是會(huì)引起對(duì)企業(yè)現(xiàn)狀的誤判，都需要進(jìn)一步分析。

3 人力資源會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用的相關(guān)對(duì)策

3.1 多方法融合以解決人力資源成本計(jì)量的問(wèn)題

人力資源會(huì)計(jì)難以付諸實(shí)施于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)在作為資產(chǎn)的計(jì)量上，建議分不同類型的人力資源給予不同的確認(rèn)處理。

首先將勞動(dòng)成果直接或間接計(jì)入生產(chǎn)成本的生產(chǎn)工人和車間其他人員所附人力資源歸為一類。該類人員的工資及福利待遇等均計(jì)入生產(chǎn)成本，而生產(chǎn)成本屬于資產(chǎn)的一部分，即事實(shí)上與人力資源會(huì)計(jì)將人力資源作為資產(chǎn)處理的觀點(diǎn)是一致的。因此，對(duì)于此類人員仍按傳統(tǒng)歷史成本法處理。該部分人力資源團(tuán)隊(duì)價(jià)值溢出效應(yīng)相對(duì)較小，以歷史成本計(jì)量雖然少計(jì)了其事實(shí)上的貢獻(xiàn)價(jià)值，但從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，無(wú)需將其價(jià)值擴(kuò)大化。為了對(duì)人力資源成本有更直觀的認(rèn)識(shí)，在歸集為生產(chǎn)成本時(shí)，人工費(fèi)在科目上需有單獨(dú)體現(xiàn)。

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，計(jì)量入賬方式有變化的是其他管理人員及高級(jí)人才所附人力資源的處理。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理其他管理人員的工資、福利待遇等支出時(shí)，將其直接列入期間費(fèi)用，作為當(dāng)期費(fèi)用處理。按照人力資源會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，應(yīng)計(jì)算其人力資源成本。該部分人力資源團(tuán)隊(duì)價(jià)值溢出效應(yīng)與生產(chǎn)工人的情況相當(dāng)，其溢出價(jià)值也可忽略不計(jì)，但因其無(wú)法計(jì)入生產(chǎn)成本等資產(chǎn)性項(xiàng)目，需要重新考慮其如何入賬。建議以合同期載明的報(bào)酬及計(jì)劃入職后的培訓(xùn)費(fèi)等折算成現(xiàn)值作為入賬價(jià)值基礎(chǔ)，按每月實(shí)際支付額攤銷至當(dāng)月期間費(fèi)用。服務(wù)期結(jié)束前或結(jié)束當(dāng)期遇入賬價(jià)值與每月攤銷額合計(jì)數(shù)出現(xiàn)差額時(shí)，沖減或增加當(dāng)月期間費(fèi)用。

高級(jí)人才，如高級(jí)研發(fā)人才、高級(jí)管理人才，為企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值往往是不可或缺的，往往比其在企業(yè)獲得的報(bào)酬要大得多。以其為中心組建的團(tuán)隊(duì)價(jià)值溢出效應(yīng)也較大，遠(yuǎn)比其團(tuán)隊(duì)中每個(gè)人單獨(dú)為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值之和要大。上述原因以及團(tuán)隊(duì)人員的流動(dòng)性使得會(huì)計(jì)核算時(shí)無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量每個(gè)人所附人力資源成本的入賬價(jià)值。考慮到會(huì)計(jì)核算的成本效益原則，無(wú)需花費(fèi)大量物力人力去劃分團(tuán)隊(duì)中每個(gè)人所附的人力資源成本，以重要性原則來(lái)講，可將團(tuán)隊(duì)溢出價(jià)值計(jì)入高級(jí)人才所附人力資源成本中。以團(tuán)隊(duì)所承擔(dān)項(xiàng)目未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)的利益折算的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，團(tuán)隊(duì)中的普通人力資源成本根據(jù)實(shí)際情況，按前述兩種人力資源成本計(jì)量辦法入賬。對(duì)于團(tuán)隊(duì)中的核心成員，以團(tuán)隊(duì)所承擔(dān)項(xiàng)目未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)的利益折算的現(xiàn)值減除團(tuán)隊(duì)中普通人力資源成本后的余額入賬，在高級(jí)人才服務(wù)期內(nèi)及項(xiàng)目周期內(nèi)進(jìn)行攤銷。如項(xiàng)目失敗，需要沖減除高級(jí)人才合同期載明的報(bào)酬及計(jì)劃的培訓(xùn)費(fèi)等折算成現(xiàn)值之外的已入賬人力資源價(jià)值。

現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)制度下，對(duì)符合條件的研發(fā)人員的人工費(fèi)等也是資本化到研發(fā)成果中的，以及諸如可資本化的在建工程中的人工費(fèi)用，也等于計(jì)入了資產(chǎn)，此類處理方式與生產(chǎn)工人所附人力資源的入賬原理一致，符合人力資源會(huì)計(jì)將人力資源資本化的原理，但也需要在科目上有單獨(dú)體現(xiàn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中歸為費(fèi)用的這一塊則需要按職工不同情況分別資本化再分期間攤銷。

3.2 將人力資源入賬為資產(chǎn)后，相關(guān)財(cái)務(wù)管理指標(biāo)計(jì)算時(shí)需進(jìn)行處理

人力資源作為資產(chǎn)入賬后，會(huì)影響多個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，易引起企業(yè)相關(guān)利益者的誤讀。建議在計(jì)算各項(xiàng)指標(biāo)時(shí)按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的方法處理，將人力資源成本扣除后的相關(guān)資產(chǎn)數(shù)作為計(jì)算依據(jù)；另可按人力資源會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)再計(jì)算出一份供內(nèi)部管理人員參考的指標(biāo)群數(shù)據(jù)。即分別按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)兩種計(jì)算基礎(chǔ)，計(jì)算出需要的財(cái)務(wù)管理指標(biāo)值，供需要者使用。但在對(duì)內(nèi)對(duì)外的各項(xiàng)報(bào)表中，必須進(jìn)行人力資源成本的具體體現(xiàn)。

3.3 需要注意處理的相關(guān)細(xì)節(jié)

關(guān)于人力資源資產(chǎn)歸屬流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)也是必須解決的問(wèn)題。根據(jù)流動(dòng)資產(chǎn)及非流動(dòng)資產(chǎn)的定義，試用期及一年內(nèi)合同期的人力資源成本歸為流動(dòng)資產(chǎn)，超一年合同期的人力資源成本歸為非流動(dòng)資產(chǎn)。

前期招聘、入職前的培訓(xùn)等一次性支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，在當(dāng)期一次計(jì)入期間費(fèi)用。但入職后的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)與入職前的培訓(xùn)費(fèi)相區(qū)別，參加入職前培訓(xùn)的人員可能面臨培訓(xùn)不合格等情況，且有一次性費(fèi)用的特征，無(wú)需確定受益期，直接記入當(dāng)期期間費(fèi)用。但入職后的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)先計(jì)入資產(chǎn)成本，再根據(jù)下一次培訓(xùn)間隔時(shí)間確定合理分?jǐn)偲?，分?jǐn)側(cè)朊科谫M(fèi)用。

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)會(huì)存在一個(gè)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理，人力資源是特殊資產(chǎn)，一般來(lái)講，隨著員工工作年限的增長(zhǎng)，往往帶來(lái)了工作經(jīng)驗(yàn)等方面的提高，其所附人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力不減反升，因此，人力資源資產(chǎn)不適用 減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策。

人力資源資產(chǎn)入賬后，對(duì)應(yīng)科目除應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債類科目或銀行存款等資產(chǎn)類科目外，還應(yīng)考慮部分高級(jí)人才獲得股權(quán)激勵(lì)的情況，其中，以權(quán)益工具結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)方式相當(dāng)于人力資源的所有者將參與企業(yè)權(quán)益的分配，對(duì)應(yīng)科目應(yīng)當(dāng)是所有者權(quán)益類科目。

參考文獻(xiàn)

[1] 王海平.人力資源會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2016（06）.

[2] 周愛(ài)蘭.人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用探析[J].南京財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)， 2016（3）.

[3] 張靜靜.人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)人力資源管理中的應(yīng)用[J].經(jīng)營(yíng)與管理，2016（8）.

[4] 劉晞平，馬金龍.論現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)革命與社會(huì)化人的關(guān)系[J].學(xué)術(shù)交流，2010（12）.

[5] 團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力[EB/OL].互聯(lián)網(wǎng)文檔資源（http：//www. 360doc.co），2015-6-6.