BOT項(xiàng)目資產(chǎn)屬性與會(huì)計(jì)核算處理方法探析

張鵬

摘要：近年來(lái)，BOT模式作為政府吸收民間資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主要形式，在我國(guó)的應(yīng)用越來(lái)越廣泛。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，BOT項(xiàng)目在社會(huì)公益性建設(shè)上取得了不小的成功，其不僅能促進(jìn)社會(huì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，也有利于帶動(dòng)民營(yíng)資本的發(fā)展，并提高項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效率和質(zhì)量。由于BOT項(xiàng)目與傳統(tǒng)工程總承包建設(shè)有很大的不同，它的會(huì)計(jì)核算方式必然也不同于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方式，本文就BOT項(xiàng)目的概念進(jìn)行了說(shuō)明，并對(duì)BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性進(jìn)行了分析，基于此對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方式和BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)范圍進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：BOT項(xiàng)目；資產(chǎn)屬性；會(huì)計(jì)核算

一、BOT項(xiàng)目的概念

BOT項(xiàng)目，即build-operate-transfer，直譯為“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓”，是對(duì)BOT項(xiàng)目的高度概括。BOT項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)是社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式，其以政府和相關(guān)項(xiàng)目公司達(dá)成協(xié)議為前提，由政府部門向項(xiàng)目公司頒布特許，允許其在一定時(shí)期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營(yíng)該設(shè)施及相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)。在這一過(guò)程中，政府在保證項(xiàng)目公司獲取適當(dāng)利益的前提下，對(duì)項(xiàng)目公司提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行管控，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)由政府和項(xiàng)目公司共同承擔(dān)。

二、BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性分析

對(duì)BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性定性，當(dāng)前主要有四種觀點(diǎn)：1.作為長(zhǎng)期投資處理；2.作為長(zhǎng)期應(yīng)收款處理；3.作為固定資產(chǎn)處理；4.作為無(wú)形資產(chǎn)處理。四種觀點(diǎn)之間的爭(zhēng)議長(zhǎng)久來(lái)都沒(méi)有得出一個(gè)結(jié)果，這也造成了事務(wù)處理的混亂，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中，對(duì)BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性做了說(shuō)明，規(guī)定BOT項(xiàng)目建造的基礎(chǔ)設(shè)施作為項(xiàng)目公司的金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。其中，企業(yè)的金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、銀行存款、貸款、債券投資等資產(chǎn)，它能夠?yàn)槠髽I(yè)的發(fā)展提供實(shí)時(shí)的現(xiàn)金流入。在BOT項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)公共設(shè)施建設(shè)前，會(huì)與政府簽訂合同，在項(xiàng)目完成達(dá)到合同規(guī)定的條件后，政府要支付給項(xiàng)目公司一定的現(xiàn)金或金融資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)該確認(rèn)為項(xiàng)目公司的金融資產(chǎn)。企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，在BOT項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司以經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)公共設(shè)施或通過(guò)政府補(bǔ)給的經(jīng)營(yíng)性差價(jià)獲利，由于BOT項(xiàng)目建造的基礎(chǔ)公共設(shè)施屬于壟斷性經(jīng)營(yíng)，政府為了平衡國(guó)民利益和項(xiàng)目公司的合理利益，會(huì)在項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營(yíng)時(shí)期干涉其定價(jià)和經(jīng)營(yíng)方式。但在這樣的情況下，項(xiàng)目公司獲得的收益取決于實(shí)際提供的服務(wù)量，因此具有很大的不確定性，這部分資產(chǎn)就屬于無(wú)形資產(chǎn)屬性。

三、BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方式研究

基于BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性分為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩類，其會(huì)計(jì)核算方式也相應(yīng)地分為金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算：

（一）金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算分為建造期間和運(yùn)營(yíng)期間兩個(gè)階段：

建造期間：

1.發(fā)生工程建造支出：借：工程物資；貸：銀行存款

借：工程施工——成本；貸：工程物資

2.期末按照完工百分比確認(rèn)合同收入：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 工程施工——毛利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

3.工程建設(shè)完成：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 工程施工——毛利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款；貸：工程結(jié)算 遞延收益 未確認(rèn)融資收益

借：工程結(jié)算；貸：工程施工——成本毛利

運(yùn)營(yíng)期間：

1.收到合同授予方或服務(wù)對(duì)象支付的款項(xiàng)：借：銀行存款；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

2.期末確認(rèn)收入轉(zhuǎn)結(jié)成本：借：遞延收益；貸：其他業(yè)務(wù)收入

借：其他業(yè)務(wù)成本；貸：勞務(wù)成本

借：未確認(rèn)融資收益；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

（二）無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算：

建造期間：無(wú)形資產(chǎn)在建造期間的發(fā)生工程建造支出與期末按照完工百分比法確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利的會(huì)計(jì)核算與金融資產(chǎn)此時(shí)期的會(huì)計(jì)核算相同。

工程建設(shè)完成：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 工程施工——毛利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：無(wú)形資產(chǎn)；貸：工程結(jié)算

借：工程結(jié)算；貸：工程施工——成本毛利

運(yùn)營(yíng)期間：借：銀行存款；貸：其他業(yè)務(wù)收入

四、BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的范圍

BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的本質(zhì)為用益物權(quán)，具有“有形資產(chǎn)無(wú)形化、無(wú)形資產(chǎn)有形化”的特點(diǎn)，對(duì)BOT項(xiàng)目資產(chǎn)范圍的界定，就是界定作為用益物權(quán)載體的用益物的范圍，以區(qū)分相關(guān)企業(yè)的自有資產(chǎn)和非自有資產(chǎn)。負(fù)責(zé)BOT項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的公司，在項(xiàng)目施工期間發(fā)生的資產(chǎn)，無(wú)論其屬性，在移交范圍內(nèi)和不可獨(dú)立或獨(dú)立后無(wú)法發(fā)揮價(jià)值的項(xiàng)目要以“工程項(xiàng)目”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在項(xiàng)目建成后再進(jìn)一步進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，與“工程項(xiàng)目”對(duì)沖結(jié)平；而移交范圍之外，可以與移交項(xiàng)目分離且分離后能單獨(dú)發(fā)揮作用的則計(jì)入“在建工程”進(jìn)行核算，項(xiàng)目建成后再歸入“固定資產(chǎn)”科目。此外，BOT項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，會(huì)因?yàn)閷?shí)際經(jīng)營(yíng)需求購(gòu)入一些設(shè)備，購(gòu)入的設(shè)備中，一部分是屬于移交范圍的設(shè)備，主要涉及原有設(shè)備的維護(hù)、更新，這類設(shè)備的更新在核算時(shí)應(yīng)視為“為維持特許權(quán)而發(fā)生的必要支出”，項(xiàng)目公司可以根據(jù)金額的大小選擇直接費(fèi)用化或者歸入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”在進(jìn)行合理攤銷；而另一部分不屬于BOT項(xiàng)目但與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備，不計(jì)入移交范圍，這類設(shè)備的增減要視為企業(yè)自有資產(chǎn)的增減。最后，在BOT項(xiàng)目中合同授予方向項(xiàng)目公司提供的其他資產(chǎn)，如果屬于合同授予方應(yīng)付合同款項(xiàng)的范圍，則不能作為政府補(bǔ)助處理，BOT項(xiàng)目公司在授予方取得項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)通過(guò)相關(guān)手續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債后歸入損益。

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（作者單位：國(guó)電銀河水務(wù)股份有限公司）