中國管理會計體系研究

潘飛++許宇鵬

【摘 要】 在服務(wù)于現(xiàn)代工業(yè)社會中，尤其是在企業(yè)組織內(nèi)部管理中，管理會計所占據(jù)的地位越來越重要。文章基于中國近二十年管理會計研究進展，對中國管理會計體系研究提出了思考與基本設(shè)想。將研究目標定為“中國管理會計體系研究”；將對中國管理會計體系的核心內(nèi)容概括為“4+1”，即力爭通過5—10年左右的努力，使得中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮。

【關(guān)鍵詞】 管理會計體系； 價值創(chuàng)造； 內(nèi)核； 保護帶

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0007-04

一、引言

管理會計作為一門獨立的學科大致是20世紀初的產(chǎn)物。早在20世紀早期歐洲的德國、意大利和奧地利等國家，人們就開始對作為成本會計和經(jīng)濟控制理論發(fā)展組成部分的管理會計進行了開創(chuàng)性研究；倫敦經(jīng)濟學院的成本核算學派對此作出了卓越的貢獻；在美國，管理會計學者以經(jīng)濟學理論研究成本會計和控制制度的本質(zhì)[ 1 ]。時至今日，管理會計正充分吸收其他社會科學的營養(yǎng)，開始進入管理會計體系構(gòu)建的創(chuàng)造性研究階段。

正因為管理會計本是一系列相互關(guān)聯(lián)不緊密的學科，并隨時間和空間因素不斷變化，所以對于管理會計學者來說，管理會計體系研究是一項挑戰(zhàn)性與趣味性并存的努力和探索。2014年，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號），這是我國第一次正式提出全面推進中國管理會計體系的建設(shè)工作。該指導(dǎo)意見突出了：（1）以管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究為核心內(nèi)容的中國特色管理會計理論體系的建設(shè)；（2）以管理會計基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)與案例示范為補充的管理會計指引體系建設(shè)。2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，對管理會計的目標、單位應(yīng)用管理會計的內(nèi)在要素進行了明確界定；同年10月，財政部發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》明確指出了“全面加強管理會計體系建設(shè)，指導(dǎo)、推動管理會計有效應(yīng)用”，并將“推進管理會計廣泛應(yīng)用”作為“十三五”期間會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一。

可以看到，近幾年中國政府已經(jīng)開始關(guān)注并明確了構(gòu)建符合中國政治經(jīng)濟制度特征的管理會計體系的目標。與財務(wù)會計理論與應(yīng)用體系的成熟性相比，管理會計體系的研究仍處于萌芽階段，但隨著中國經(jīng)濟社會發(fā)展面臨更加復(fù)雜多變的環(huán)境，無論是國有企業(yè)改革，還是民營企業(yè)的生存與突破，都需要政府和企業(yè)共同合作，創(chuàng)造性地建立具有普遍指導(dǎo)意義的管理會計體系，有效應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理，這也是本文的出發(fā)點。

“管理會計究竟應(yīng)該如何運行才能為企業(yè)創(chuàng)造價值；一個有效的管理會計控制系統(tǒng)包括哪些關(guān)鍵因素；這些因素之間是一個什么樣的關(guān)系；我們是否能夠為一般的企業(yè)構(gòu)建一個以創(chuàng)造價值為基礎(chǔ)、以成果實施戰(zhàn)略為導(dǎo)向的管理會計框架體系？”[ 2 ]管理會計不僅需要框架體系，而且中國管理會計體系需要理論體系和指引體系兩翼齊飛。一方面，需要學者對管理會計內(nèi)在的穩(wěn)定特征形成邏輯一致的理論，從而對企業(yè)組織行為、企業(yè)家行為以及資本市場的現(xiàn)象進行理論解釋與預(yù)測，不斷豐富管理會計理論；另一方面，需要管理會計研究者構(gòu)建指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營管理實踐的指引體系，為企業(yè)管理層提供有效的工具方法，服務(wù)于企業(yè)價值創(chuàng)造目標。

本文其余部分主要包括：（1）中國管理會計研究進展述評；（2）基于管理會計理論體系建設(shè)與指引體系建設(shè)的思考；（3）結(jié)論。

二、中國管理會計研究進展述評

近幾年，已經(jīng)有數(shù)位會計學者對管理會計的研究進展進行了比較系統(tǒng)的梳理，其中杜榮瑞等[ 3 ]對1997—2005年間在中國18種主要學術(shù)期刊上發(fā)表的283篇管理會計研究方面的文章進行了述評，在該述評文獻中，作者將中國管理會計研究分為1997—2001年和2002—2005年兩個階段進行分析。研究主題涉及管理控制系統(tǒng)、成本會計與管理、決策方法、管理會計的一般性問題、外部導(dǎo)向型管理會計、信息技術(shù)的應(yīng)用以及其他有關(guān)研究。這一時間段的管理會計研究以規(guī)范分析/概念性研究為主體，致力于介紹和解釋管理會計新方法和系統(tǒng)，但相當一部分文章缺乏理論依據(jù)和經(jīng)驗證明。此外，研究的理論基礎(chǔ)薄弱是中國管理會計研究需要解決的問題。由于管理會計研究依賴于其他領(lǐng)域的理論，如經(jīng)濟學、心理學和社會學[ 4-5 ]，由此管理會計需要拓展自身的研究視野。在樣本的獲取方法上，管理會計的實證研究以案例研究和調(diào)查研究為主，需要在具有統(tǒng)計意義的大樣本上克服研究方法的不足。

孟焰等[ 6 ]在杜榮瑞等學者的基礎(chǔ)上作了進一步研究，并且在整個中國管理會計研究進展上保持了與之前研究者時間的接續(xù)，從一個較為完整的視角為管理會計研究展現(xiàn)了不斷演進的畫面。他們收集了2006—2013年間國內(nèi)21種學術(shù)期刊共計327篇管理會計研究文獻，研究主題廣泛，涉及各類管理會計工具以及信息系統(tǒng)。研究發(fā)現(xiàn)管理會計控制系統(tǒng)、外部導(dǎo)向型管理會計的研究數(shù)量和比例較2006年之前有顯著上升，而成本管理和決策方法兩類研究主題顯著下降；業(yè)績導(dǎo)向薪酬體系和績效評價系統(tǒng)成為管理控制系統(tǒng)研究領(lǐng)域的主要研究主題。同時，管理控制系統(tǒng)本身也成為研究對象，但仍然缺乏理論的強有力解釋和支撐。

成本粘性問題進入國內(nèi)研究者視野，已有的實證研究開始關(guān)注我國資本市場的成本粘性問題[ 7 ]。外部導(dǎo)向型管理會計主要聚焦于價值鏈分析、戰(zhàn)略管理會計以及供應(yīng)鏈管理等主題，研究邊界有了拓展。研究方法以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實證研究以及調(diào)查研究的比重顯著上升。2006—2013年間，管理會計研究采用了代理理論、權(quán)變理論、錦標賽理論、信息不對稱理論、利益相關(guān)者理論、契約理論、前景理論、認知理論與社會比較理論等多元化的理論，其中代理理論被廣泛應(yīng)用于薪酬體系研究中。

值得關(guān)注的是實證管理會計研究的現(xiàn)狀及中國未來的研究方向，潘飛、文東華[ 8 ]以Ittner和Larcker（2001）的分析框架為基礎(chǔ)，對實證管理會計研究現(xiàn)狀進行了精煉分析。他們基于價值管理的視角，對西方會計領(lǐng)域價值管理的經(jīng)驗文獻進行了回顧和評論，指出組織目標的選擇、制定戰(zhàn)略和組織設(shè)計選擇、價值動因的確認、制定行動計劃、選擇計量指標和設(shè)定針對性目標以及業(yè)績評價和組織目標與計劃的重估是國外基于VBM框架的實證研究主題，這對于中國實證管理會計的研究具有重要的理論指導(dǎo)意義，同時完整地分析了實證管理會計研究的現(xiàn)狀以及對中國管理會計研究的啟示，具有較高的參考價值。此外，潘飛等[ 9 ]對管理會計經(jīng)驗研究方法的國內(nèi)外應(yīng)用方法進行了比較，并基于數(shù)據(jù)獲取途徑的比較、理論基礎(chǔ)的比較、經(jīng)驗研究具體方法的比較、管理控制系統(tǒng)經(jīng)驗研究的比較以及問卷調(diào)查方法的進一步分析五個方面給予了分析，對中國管理會計研究方法提出了方法論上的建議。

2013年以后，國內(nèi)管理會計的研究有了新的突破，從《會計研究》期刊2013—2014年發(fā)表的管理會計相關(guān)文章中可以發(fā)現(xiàn)一些突破點。管理會計具有與生俱來的天然屬性，它是一種權(quán)變性的組織管理現(xiàn)象，自從有了組織，尤其是現(xiàn)代企業(yè)組織，也就有了管理者責任及管理職能，從而也就有了內(nèi)嵌于組織之中的管理會計?；诂F(xiàn)代企業(yè)組織演進過程觀察，管理會計就是一種權(quán)變的組織管理活動。王斌等[ 10 ]基于上述關(guān)于管理會計的本質(zhì)認識，從組織活動和管理目標、組織環(huán)境和變革兩個維度對管理會計邊界和會計信息特征進行了系統(tǒng)的理論分析，對中國管理會計體系的研究具有一定的參考價值，基于中國文化制度特征研究中國管理會計問題是非常富有理論與實踐意義的。楊玉龍等[ 11 ]從費孝通教授的差序格局概念中獲得靈感，深入到組織內(nèi)部的微觀人際交往，探討了中國企業(yè)的業(yè)績評價系統(tǒng)，為何中國企業(yè)在權(quán)力設(shè)置中普遍存在任人唯親的現(xiàn)象，負責人為何根據(jù)員工的親疏遠近而采取不同的績效考核標準，在中國企業(yè)的業(yè)績評價和薪酬制定中關(guān)系治理是否有效？他們以問題導(dǎo)向的方式，為中國管理會計尤其是認識中國特色的企業(yè)業(yè)績評價模式提供了先導(dǎo)性思考，為后續(xù)研究提供了有趣的問題延伸。

另外一個維度的研究來自管理會計信息的價值相關(guān)性。會計信息具有兩大功能，即評價功能和契約監(jiān)管功能，其中的信息決策有用性來自會計評價功能。毛洪濤等[ 12 ]通過實驗研究的方法討論了具有不同能力水平的決策者在使用不同呈報格式的管理會計報告時決策績效的差異，對不同能力水平的決策者而言，需要設(shè)計與之相適配的信息呈報格式，從而提高管理會計的信息價值是該文的結(jié)論。值得一提的是，該文實驗方法下的實證管理會計方法具有一定的參考價值和方法啟示。鄧博夫等[ 13 ]同樣對管理會計信息決策有用性進行了研究，采取問卷調(diào)查法，研究了在政府干預(yù)下的會計權(quán)力配置模式對國有企業(yè)管理會計信息決策有用性的影響，指出國有企業(yè)不同的會計權(quán)力配置會導(dǎo)致管理會計信息決策有用性上的差異。

綜合上述文獻，中國管理會計研究近二十年的發(fā)展，無論在研究主題還是在研究方法上都得到了巨大的提升，而未來如何更好地結(jié)合中國企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境，從多視角探索中國管理會計問題，并與財務(wù)會計領(lǐng)域相互支持，融合其他社會科學的理論知識和方法，構(gòu)建中國管理會計體系是中國會計學領(lǐng)域的重要任務(wù)。

三、基于管理會計理論體系建設(shè)與指引體系建設(shè)的思考

一個完整的體系需要包括基本原則、基本框架以及核心內(nèi)容在內(nèi)的富有邏輯一致的知識體系。因此，構(gòu)建中國管理會計體系需要遵循以下基本原則：（1）堅持立足國情，借鑒國際。既系統(tǒng)總結(jié)自主創(chuàng)新和有益實踐，又學習借鑒國際先進理念和經(jīng)驗做法，形成中國特色管理會計體系。（2）堅持人才帶動，整體推進。（3）堅持創(chuàng)新機制，協(xié)調(diào)發(fā)展。（4）堅持因地制宜，分類指導(dǎo)。充分考慮各單位不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等因素，從實際出發(fā)，推動管理會計工作。

財政部將中國管理會計體系的核心內(nèi)容概括為“4+1”，即力爭通過5—10年左右的努力，使得中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮。

構(gòu)建中國管理會計體系最迫切也是最具有挑戰(zhàn)性的方面就是理論體系建設(shè)和指引體系建設(shè)。目前《管理會計基本指引》已發(fā)布，但真正進入實質(zhì)性階段的應(yīng)用指引構(gòu)建是急需解決的重要問題。課題組將進一步對管理會計理論體系和指引體系的困惑和思考進行必要的闡述和分析，為未來的研究提供思路。

（一）管理會計理論體系建設(shè)

管理會計在經(jīng)濟與管理中的服務(wù)功能已經(jīng)得到國內(nèi)外理論與實務(wù)界的首肯，作為會計學的一個重要分支，管理會計絕不是一種自然的社會現(xiàn)象，管理會計權(quán)威學者安東尼·霍普伍德認為會計是在特定環(huán)境變化之間持續(xù)地選擇與抉擇的結(jié)果[ 14 ]。會計模式既不是自然的，也不是必然的。在構(gòu)建中國管理會計理論體系時，需要直面兩大理論性問題：

第一，管理會計是否存在穩(wěn)定的內(nèi)在規(guī)律及其潛在的流動性框架。穩(wěn)定的內(nèi)在規(guī)律意味著在外在現(xiàn)象多變的背后存在客觀必然性。如果將管理會計內(nèi)置于組織和社會中，就會發(fā)現(xiàn)管理會計不是單純地局限于財務(wù)資源管理，它已經(jīng)與特定組織模式的形成[ 15 ]、組織的具體架構(gòu)和管理結(jié)構(gòu)設(shè)置[ 16 ]，以及組織內(nèi)部生成或強化某些權(quán)力及影響力的特定方式[ 17 ]構(gòu)成了緊密的聯(lián)系。正如思拉恩·埃格特森[ 18 ]對微觀經(jīng)濟學理論的“內(nèi)核”與“保護帶”理論構(gòu)建所表述的，需要尋找到管理會計的理論內(nèi)核，并對其保護帶進行有效界定。內(nèi)核即為管理會計的功能假設(shè)、理性選擇模型以及均衡分析方法，而保護帶就是需要考慮的第二個理論性問題。

第二，管理會計在不同時期所表現(xiàn)出的特定現(xiàn)象背后是否存在特定的可持續(xù)性。管理會計內(nèi)嵌于組織之中，組織面臨特定環(huán)境約束、組織擁有特定的關(guān)于環(huán)境的信息以及研究特定的相互作用方式正是管理會計所要面對的“保護帶”。

由此課題組進一步要探究的是：社會實踐為什么需要管理會計（Why），管理會計在社會實踐中扮演什么角色（What），管理會計在社會實踐中是如何扮演自己角色的（How）？在相關(guān)的應(yīng)用理論支撐上，新制度經(jīng)濟學下的代理理論、交易成本理論是管理會計汲取的領(lǐng)域；在企業(yè)理論中，戰(zhàn)略管理理論對于管理會計理論體系構(gòu)建具有指導(dǎo)意義。這些基礎(chǔ)理論將為管理會計理論體系構(gòu)建提供基本面的支持：合約問題、信息不對稱問題、業(yè)績計量、企業(yè)的邊界設(shè)計（企業(yè)行為與市場的關(guān)系）以及企業(yè)戰(zhàn)略的設(shè)計與執(zhí)行等。

在構(gòu)建中國管理會計理論體系中，課題組堅定認為中國制度環(huán)境特色與人際交往特色的新型管理會計理論體系是中國管理會計的最終落腳點。如果說之前的理論內(nèi)容屬于一般意義下的構(gòu)建，那么結(jié)合中國企業(yè)管理實踐，尤其是從中國傳統(tǒng)文化、習俗、宗教、人情、面子等非正式制度以及正式制度與非正式制度交互的視角，探討中國特殊的政治、經(jīng)濟、文化以及社會環(huán)境對管理會計實務(wù)以及理論的影響將是管理會計理論體系中的靈魂。將具有中國特色的管理會計元素與現(xiàn)有的西方理論框架相結(jié)合，構(gòu)建以管理會計制度化建設(shè)與管理會計知識體系內(nèi)在聯(lián)系為主體框架的中國管理會計理論體系是中國管理會計研究的目標。

（二）管理會計指引體系建設(shè)

管理會計指引體系包括三個主要內(nèi)容：（1）管理會計基本指引；（2）管理會計應(yīng)用指引；（3）管理會計案例庫。目前，《管理會計基本指引》已經(jīng)發(fā)布，這基本解決了用一個統(tǒng)一的口徑指導(dǎo)企業(yè)開展管理會計實踐的標準化問題。但在定位導(dǎo)向問題和可操作性上，不同的行業(yè)差異需要具體問題具體分析，典型案例的方法將是可取并適宜的；將理論、標準流程以及經(jīng)典案例結(jié)合形成豐富的應(yīng)用指引將是未來可行的方案。

由此，學者們提供了管理會計應(yīng)用指引體系不同的研究思路：一是按照傳統(tǒng)觀念，分模塊（戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、經(jīng)營管理、績效管理、投融資管理）進行研究設(shè)計；二是按照管理會計工具方法進行設(shè)計。其中，兵裝集團已經(jīng)提出了60多個管理會計工具，具有很好的參考價值。

在管理會計案例體系的研究方面，涉及案例格式的設(shè)計問題以及案例開發(fā)的運作方式。學者們認為案例的格式內(nèi)容將涉及管理會計工具的理論依據(jù)以及現(xiàn)實意義、案例中相關(guān)管理會計工具方法應(yīng)用背景、案例分析的總體設(shè)計、總結(jié)相關(guān)管理會計工具應(yīng)用的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，提出了進一步改進和發(fā)展的建議等系統(tǒng)的管理會計案例結(jié)構(gòu)。

案例的開發(fā)需要產(chǎn)、學、研三大群體合作?！爱a(chǎn)”是指各類組織中的各級管理人員。使用案例庫的目的在于學習案例公司中的管理經(jīng)驗并加以借鑒，企業(yè)各層級的管理人員將從案例庫中汲取管理經(jīng)驗并內(nèi)化為自身的管理能力。“學”主要包括本科生、研究生、MBA以及管理會計教授。使用案例庫的目的在于能夠為書本中的相關(guān)知識找到現(xiàn)實中的案例，提升教學或?qū)W習的效率。“研”是指對管理會計理論或?qū)崉?wù)進行研究的人員。使用本案例庫主要是為了找尋潛在研究問題，在理論的指引下進行深入挖掘，進而幫助推進管理會計實務(wù)的發(fā)展。

四、結(jié)論

在貫穿管理會計研究的探討中，近年來的研究逐步聚焦于中國本土管理會計問題。研究的主題仍然是多元化的，研究方法上實證管理會計方法、案例研究方法是目前的主要方法。管理會計借用其他社會學科的理論以充實自身學科的理論厚度是目前管理會計理論體系缺乏的客觀現(xiàn)實，這也為構(gòu)建中國特色的管理會計體系提供了難得的契機。

構(gòu)建中國管理會計理論體系和指引體系是未來中國管理會計體系的核心內(nèi)容。其中的主要挑戰(zhàn)與迫切的研究任務(wù)在于：（1）充分吸收和研究國內(nèi)外管理會計既有研究成果，總結(jié)近二十年中國管理會計理論研究與實務(wù)經(jīng)驗，構(gòu)建中國管理會計理論的“內(nèi)核”與“保護帶”，形成管理會計理論的新工具和概念，創(chuàng)建中國管理會計理論分析框架。（2）研究設(shè)計管理會計指引體系，其中的應(yīng)用指引和案例體系建設(shè)是極具實踐價值的挑戰(zhàn)和課題。

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