完善我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制

章玉瑩

【摘要】在全球經(jīng)濟一體化和對外開放政策逐步深化的背景下，外商投資在促進我國經(jīng)濟增長的同時，也存在大量利用我國轉讓定價稅制中的漏洞及各國稅制的差異進行利潤轉移來避稅的現(xiàn)象。轉讓定價是跨國企業(yè)避稅的主要手段，尤其是無形資產(chǎn)的轉讓定價。由于無形資產(chǎn)的獨特性和復雜性，其轉讓定價行為更具隱蔽性，給稅務機關帶來了很大的征管難題。經(jīng)過20多年的不懈努力，我國對于轉讓定價行為的規(guī)制逐步完善，反避稅能力不斷提升。但是在無形資產(chǎn)領域，相對于跨國企業(yè)隱蔽的轉讓定價行為，我國的反避稅工作仍有待完善。因此我國應積極借鑒發(fā)達國家和國際組織的先進經(jīng)驗，不斷完善我國的無形資產(chǎn)轉讓定價稅制。

【關鍵詞】無形資產(chǎn)；轉讓定價；稅制

一、引言

改革開放以來大量外資進入中國，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國累計批準設立了81萬余家外資企業(yè)。外國資本的進入，為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了巨大貢獻。但是過去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實盈的局面，這極大的侵害了我國的稅收權益。

由于無形資產(chǎn)的價值不可比性、收益不確定性等獨特的性質(zhì)，其轉讓定價行為十分隱蔽，不易被稅務機關發(fā)現(xiàn)，因此無形資產(chǎn)轉讓定價成為跨國企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制，可以維護我國的稅收權益，促進外資和中資企業(yè)的公平競爭。

本文通過對比發(fā)達國家和國際組織的轉讓定價稅制的成功經(jīng)驗，分析目前我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制存在的問題，并提出了完善我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的建議。

二、我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制存在的問題

（一）無形資產(chǎn)轉讓定價稅制立法很不完善

美國的轉讓定價相關法律法規(guī)已十分完善，形成以《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補充的轉讓定價法律體系。美國在1968年將無形資產(chǎn)的轉讓定價制度納入《國內(nèi)收入法典》中，對無形資產(chǎn)的界定、轉讓定價調(diào)整方法、成本分攤協(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無形資產(chǎn)轉讓定價問題的特殊性，美國還列出了專門適用于無形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報酬形式、定期調(diào)整、所有權界定、不受支付額限制和一次總付交易。

我國尚未形成專門的轉讓定價稅制，更不用說是無形資產(chǎn)轉讓定價稅制了。目前關于無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的相關規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務等相比，無形資產(chǎn)有其特殊性，把無形資產(chǎn)轉讓定價的相關規(guī)定與其他轉讓定價規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務機關在實務中進行具體操作。

（二）無形資產(chǎn)范圍界定不清晰

經(jīng)合組織對無形資產(chǎn)的概念界定進行過多次修改，2013年7月的《無形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對應的一類資產(chǎn)類型，屬于非金融性質(zhì)且以無形狀態(tài)存在，可以簡單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨立存在。與舉例法不同，修改稿對無形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點：不再以是否受法律保護作為辨別無形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨立轉移為辨別無形資產(chǎn)的條件。

我國采用正面列舉法對無形資產(chǎn)進行界定，并沒有對無形資產(chǎn)的概念進行明確的定義和概括性的總結。雖然我國在實踐中會更新無形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營銷型無形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補充的方式進行概念界定，難免會存在不夠全面的問題，很難適應現(xiàn)代社會的需要。

（三）無形資產(chǎn)所有權認定問題

經(jīng)合組織提出一個通過六大步驟確定無形資產(chǎn)所有權歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過功能分析確認各參與方在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維持和保護中所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)；第三步是通過功能分析確認各參與方的行為與相關的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識別無形資產(chǎn)研發(fā)、改進、維護和保護時涉及的關聯(lián)交易，并確認功能、資產(chǎn)、風險以及其他因素對該無形資產(chǎn)價值的貢獻；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識別交易。

我國在管理跨國公司內(nèi)部轉讓無形資產(chǎn)方面尚無明確的法規(guī)，對產(chǎn)權的歸屬也無詳盡的規(guī)定。無形資產(chǎn)產(chǎn)權歸屬是進行無形資產(chǎn)轉讓定價管理的首要問題，只有明確了產(chǎn)權歸屬，才能制定轉讓無形資產(chǎn)遵循的原則、轉讓定價調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國目前還缺乏利用經(jīng)濟所有人或?qū)嶋H控制人的概念來認定無形資產(chǎn)的產(chǎn)權歸屬，這一法律漏斗使得跨國企業(yè)更容易進行避稅安排。

（四）公平交易原則應用困難

轉讓定價調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國稅務機關唯一認可的轉讓定價調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復雜性和無形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無形資產(chǎn)轉讓定價調(diào)整的實務操作中存在一些困難。針對公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補充性指導。而我國的稅收法規(guī)卻沒有詳細規(guī)定無形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類型、交易方式、使用壽命、預期收益、獨占程度等。

（五）轉讓定價調(diào)整方法缺乏針對性

轉讓定價調(diào)整方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法，前三種方法是慣常所稱的“傳統(tǒng)交易（價格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無形資產(chǎn)轉讓定價的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的估價方法有很大區(qū)別，應該加以明確和區(qū)分。

但是現(xiàn)階段我國沒有針對無形資產(chǎn)轉讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無形資產(chǎn)的轉讓定價，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務等轉讓定價，使得轉讓定價調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國對轉讓定價方法的適用條件和具體運用做了相應的說明，但是在說明之后沒有相關案例幫助理解這些方法，使得稅務機關在反避稅過程中缺乏具體的指導。

（六）事前調(diào)整制度不夠完善

預約定價安排和成本分攤協(xié)議組成了轉讓定價的事前調(diào)整機制。美國的預約定價相關法規(guī)十分注重細節(jié)和關鍵點，比如規(guī)定要嚴格保密資料，并列示了對應的法律責任。此外，在關鍵性假設條件發(fā)生改變時，美國有嚴格的程序進行處理，從而確定撤銷、取消或修改預約定價安排。

我國自1998年在《關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預約定價安排制度后，經(jīng)過十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關于保護納稅人的信息方面做的不夠細致，只提及資料保密，但法律責任不明晰；其次，對于關鍵性假設條件的規(guī)定過于原則化。最后，申請預約定價安排的門檻高、程序復雜。

美國對成本分攤協(xié)議進行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分攤協(xié)議必須滿足的四大條件。此外美國還規(guī)定了如果在一個合格的成本分攤協(xié)議下，一方以研發(fā)新無形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無形資產(chǎn)轉讓給其他關聯(lián)參與方，那么其他關聯(lián)參與方必須向提供方進行“買進支付”，可以使用可比非受控價格法、可比利潤法、利潤分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費的公平市價。2007年又提出了新的買進支付價格確定方法，即收益法、市值、購置價格法。

我國雖然明確了要對無形資產(chǎn)的各參與方進行補償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應該根據(jù)貢獻原則以及經(jīng)濟實質(zhì)原則對收益進行分配，卻沒有說明應該如何對各方的貢獻程度進行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻程度獲得補償以后，我國目前也未明確說明如何確定無形資產(chǎn)收益權的歸屬，即由誰獲得額外的剩余利益或是承擔額外的虧損。由于對成本分攤協(xié)議沒有明確而具體的規(guī)定，跨國企業(yè)經(jīng)常利用失實的成本分攤協(xié)議轉移利潤，實施避稅行為。

三、完善我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的相關建議

（一）建立針對性的無形資產(chǎn)轉讓定價稅制

完善的法律法規(guī)是無形資產(chǎn)轉讓定價管理工作的前提條件。鑒于無形資產(chǎn)的獨特性，有必要將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進行區(qū)分，建立專門針對無形資產(chǎn)的轉讓定價稅制。但同時也不能急于求成，一次性制定一部專門針對無形資產(chǎn)轉讓定價的法律法規(guī)，而應該循序漸進。目前可以在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中專門設立一章來對無形資產(chǎn)轉讓定價進行相關法律法規(guī)的細化。主要包括無形資產(chǎn)的概念界定及所有權歸屬的確定、轉讓定價調(diào)整原則及調(diào)整方法、進行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。

除了明確內(nèi)容以外，建立無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的過程中還應注意相關規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實務操作中的不確定性，提高相關制度的可操作性，這可以極大的方便稅務機關對無形資產(chǎn)轉讓定價進行管理。

（二）明確界定無形資產(chǎn)的概念

針對正面列舉法的局限性，我國對無形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國等的做法，首先從無形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進行概括性的總結，同時采用正面和負面列舉法對無形資產(chǎn)進行詳盡的列舉，以擴大無形資產(chǎn)的范圍。同時還可以對無形資產(chǎn)進行分類，便于開展轉讓定價的管理工作。

（三）無形資產(chǎn)所有權認定問題

我國目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動計劃中的六大步驟，明確如何確定無形資產(chǎn)的所有權。同時，還應該界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關合同條款或法律規(guī)定取得無形資產(chǎn)所有權的單位或個人，而將經(jīng)濟所有人定義為在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維護和保護工作中實際提供資金、履行責任、承擔風險的單位或個人。

（四）拓展無形資產(chǎn)轉讓定價的調(diào)整原則

現(xiàn)階段我國使用的公平交易原則，對可比非受控交易的依賴過強，在實踐運用中常常受到制約。而總利潤原則主張先匯總計算跨國公司的總利潤，然后按一定標準將總利潤再分配給各關聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關聯(lián)交易中的每一筆收入與費用是否符合公平交易原則，而是把跨國企業(yè)集團看做一個整體?？偫麧櫾瓌t由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無形資產(chǎn)轉讓定價的調(diào)整原則中，加入總利潤原則作為公平交易原則的補充，可以完善目前我國的調(diào)整原則，在實際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。

（五）細化無形資產(chǎn)轉讓定價調(diào)整方法

鑒于目前還沒有針對無形資產(chǎn)轉讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無形資產(chǎn)轉讓定價的方法單獨羅列出來進行說明。國際上使用較多的無形資產(chǎn)轉讓定價調(diào)整方法主要是可比非受控價格法、交易凈利潤法和利潤分割法，因此可以對上述方法進行詳細的闡述。在闡述的過程中應重點強調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點等。同時可以借鑒經(jīng)合組織和美國的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對調(diào)整方法的操作性和明確性。

（六）完善事前調(diào)整制度

對于預約定價制度，首先應明確當納稅人信息出現(xiàn)泄露的問題時，主管稅局機關的法律責任；其次應細化對關鍵性假設條件的說明，對于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進行分類，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對門檻較高問題，可以適當降低無形資產(chǎn)預約定價安排的門檻，比如降低申請條件中關于交易金額的門檻。針對申請程序復雜、申請時間長、要求資料多等問題，建議我國進一步簡化預約定價安排的程序，尤其是針對中小企業(yè)，可以簡化預約定價安排的實施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。

我國的成本分攤協(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定?？傮w來說，成本分攤協(xié)議是我國還未深入探索的領域。我國可以在相關法律方面借鑒美國的經(jīng)驗，對確認成本分攤協(xié)議中所有權、分攤依據(jù)中的“預期收益”等問題做出詳細的規(guī)定，進一步提高成本分攤協(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分攤協(xié)議的作用，為我國企業(yè)參與高水平技術研發(fā)的國際合作提供有利條件。

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