企業(yè)戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理應(yīng)用研究

段遠(yuǎn)剛

[摘要]《中國制造2025》對中國企業(yè)提升產(chǎn)品質(zhì)量提出了更高的要求，加強(qiáng)質(zhì)量成本管理迫在眉睫。質(zhì)量成本高低受預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失、外部質(zhì)量損失等因素的影響，尋求最優(yōu)質(zhì)量成本要做好內(nèi)部結(jié)構(gòu)平衡。質(zhì)量成本管理績效受企業(yè)戰(zhàn)略管理、質(zhì)量成本基礎(chǔ)管理水平、質(zhì)量文化等因素影響，需要從戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理、落實(shí)質(zhì)量成本管理職能、變革企業(yè)質(zhì)量文化、重視隱性質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)分析等方面加強(qiáng)質(zhì)量成本管理。

[關(guān)鍵詞]質(zhì)量；成本；質(zhì)量控制；質(zhì)量管理；成本管理

[中圖分類號(hào)]F2732[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]A[文章編號(hào)]16724917（2017）01006406

一、問題的提出及研究背景

質(zhì)量成本是指為保障產(chǎn)品或服務(wù)達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而支付的費(fèi)用以及未達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而形成的內(nèi)外部質(zhì)量損失。戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理是從戰(zhàn)略高度，通過對各種質(zhì)量活動(dòng)的動(dòng)態(tài)反映，在戰(zhàn)略質(zhì)量定位分析和戰(zhàn)略質(zhì)量價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，運(yùn)用創(chuàng)新型質(zhì)量管理工具，優(yōu)化質(zhì)量管理，對產(chǎn)品質(zhì)量及其成本進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制和戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)，提高質(zhì)量管理水平。產(chǎn)品質(zhì)量的高低是關(guān)乎到企業(yè)競爭成敗的關(guān)鍵。企業(yè)之間的競爭直觀的反映是產(chǎn)品的性價(jià)比：誰家的產(chǎn)品性能好，質(zhì)量優(yōu)，價(jià)格低廉，誰家就有競爭優(yōu)勢，就能在激烈的市場競爭中立于不敗之地。2015年5月19日，國務(wù)院正式印發(fā)了《中國制造2025》，其核心是加快推進(jìn)制造業(yè)創(chuàng)新發(fā)展、提質(zhì)增效，實(shí)現(xiàn)從中國速度向中國質(zhì)量轉(zhuǎn)變。[1]我國產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)整體水平不高，國家監(jiān)督抽查產(chǎn)品質(zhì)量不合格率高達(dá)10%，出口商品長期處于國外通報(bào)召回問題產(chǎn)品數(shù)量的首位，制造業(yè)每年直接質(zhì)量損失超過2000億元，間接損失超過萬億元[2]。以玩具生產(chǎn)為例，從2013年7月到2014年6月，歐盟新《玩具安全指令》全面實(shí)施一年來，歐盟RAPEX通報(bào)、召回中國大陸制造、出口到歐盟國家的玩具產(chǎn)品共498起，每月都有20起以上中國大陸產(chǎn)玩具因質(zhì)量安全問題被歐盟RAPEX通報(bào)并召回[2]。韓國三星公司生產(chǎn)的Note7由于電池缺陷導(dǎo)致手機(jī)爆炸產(chǎn)生的質(zhì)量損失巨大，2016年9月2日，三星公司宣布召回全球10個(gè)國家和地區(qū)共250萬部該款手機(jī)。[3]隨后，包括美國聯(lián)邦航空管理總局，中國民航局，歐洲、加拿大、澳大利亞、日本等航空公司禁止飛機(jī)上攜帶三星Note7。2016年9月9日（周五）和12日（周一）兩日，三星電子股價(jià)已經(jīng)累計(jì)下跌11%，市值蒸發(fā)220億美元（約合人民幣1470億元），創(chuàng)下了兩個(gè)月以來的新低[4]。10月11日，三星中國宣布停止生產(chǎn)、銷售Galaxy Note7，自即日起召回在中國大陸地區(qū)銷售的全部190984臺(tái)Note7，停售將給三星公司帶來最多170億美元（約合人民幣1136億元）的損失。野村證券分析認(rèn)為，2016年四季度，三星移動(dòng)部門的利潤最高可能會(huì)下降85%。產(chǎn)品質(zhì)量缺陷原因是電池芯存在瑕疵，生產(chǎn)誤差導(dǎo)致電池的正負(fù)極接觸，引發(fā)電池過熱[5]。受此影響，三星品牌也陷入了有史以來最嚴(yán)重的信任危機(jī)，甚至有可能波及到其他產(chǎn)品線，Note7質(zhì)量事故給三星公司帶來了相當(dāng)嚴(yán)重的后果，產(chǎn)品質(zhì)量問題給企業(yè)帶來的質(zhì)量損失不容小視。

20世紀(jì)50年代初，美國通用電氣公司質(zhì)量管理專家費(fèi)根堡姆（Feigenbaum）提出了質(zhì)量成本的概念，認(rèn)為應(yīng)從成本的角度全面考慮質(zhì)量預(yù)防和鑒定活動(dòng)的費(fèi)用，以及質(zhì)量不合格引起的損失費(fèi)用，提出了一套完整的反映質(zhì)量控制費(fèi)用和質(zhì)量控制失敗所帶來的經(jīng)濟(jì)損失的報(bào)告體系，說明了質(zhì)量與質(zhì)量相關(guān)費(fèi)用之間存在相互影響的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)了加強(qiáng)質(zhì)量管理的重要性。1951年美國現(xiàn)代質(zhì)量管理專家朱蘭博士所倡導(dǎo)的質(zhì)量管理理念深刻影響著世界質(zhì)量管理的發(fā)展，其主編的《質(zhì)量控制手冊》出版，被譽(yù)為當(dāng)今世界質(zhì)量控制科學(xué)的名著，書中提到了“礦中黃金”的觀點(diǎn)，認(rèn)為企業(yè)在不合格產(chǎn)品上浪費(fèi)的成本就像一座金礦，企業(yè)可以對其進(jìn)行不斷的挖掘，提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低成本。[6]隨后，質(zhì)量專家倫德瓦爾發(fā)表了“水面冰山”的質(zhì)量成本觀。他指出產(chǎn)品質(zhì)量好似一座冰山，實(shí)際看到的低劣產(chǎn)品或服務(wù)帶來的成本損失猶如漂浮于水面之上的冰山一角，幾乎90%的劣質(zhì)產(chǎn)品或服務(wù)尚隱藏在水面之下。20世紀(jì)80年代，六西格瑪管理、平衡計(jì)分卡、精益管理等一批現(xiàn)代質(zhì)量管理工具開始興起，為企業(yè)加強(qiáng)戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理提供了條件。比如，六西格瑪管理是開展質(zhì)量管理的重要工具和方法，其以追求產(chǎn)品或服務(wù)的“零缺陷”為目標(biāo)，運(yùn)用DMAIC方法（定義、測量、分析、改進(jìn)、控制）進(jìn)行流程改善，改善企業(yè)質(zhì)量成本管理流程，帶動(dòng)質(zhì)量成本的大幅降低。它通常需要甄別企業(yè)關(guān)鍵顧客，分析顧客需求的發(fā)展變化趨勢，對顧客滿意度進(jìn)行分析。顧客滿意度直接來自商品市場和廣大用戶， 可以準(zhǔn)確、深入地反映某類商品受歡迎的程度并感知其改進(jìn)的主要方向。[7]六西格瑪管理消除那些不能給顧客帶來價(jià)值的經(jīng)營活動(dòng)，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造和重組，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)績效和企業(yè)競爭力的大幅提升。

二、質(zhì)量成本的構(gòu)成分析

（一）質(zhì)量成本構(gòu)成

質(zhì)量成本由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失、外部損失等4部分構(gòu)成，4部分成本之和為質(zhì)量成本總額。預(yù)防成本是為了保障產(chǎn)品或服務(wù)達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)防質(zhì)量損失而發(fā)生的費(fèi)用，包括質(zhì)量管理部門職工薪酬、質(zhì)量教育培訓(xùn)費(fèi)、質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)等。鑒定成本是為了判定原材料、半成品、產(chǎn)成品是否達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的鑒定、檢驗(yàn)活動(dòng)費(fèi)。內(nèi)部損失指未達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)內(nèi)部造成的損失和費(fèi)用，包括報(bào)廢損失、產(chǎn)品質(zhì)量事故處理費(fèi)等。外部損失指在產(chǎn)品發(fā)出以后，因不滿足規(guī)定的質(zhì)量要求在企業(yè)外部形成的投訴、索賠、退貨等質(zhì)量損失。

（二）最優(yōu)質(zhì)量成本的模型分析

預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失、外部損失這4部分成本的高低決定了質(zhì)量成本的高低，這4部分成本之間也相互影響，相互關(guān)聯(lián)。有效的預(yù)防成本和鑒定成本投入越多，產(chǎn)品質(zhì)量水平就越高，發(fā)生內(nèi)部損失和外部損失機(jī)率就越小，質(zhì)量成本總水平受到預(yù)防、鑒定成本的影響可能會(huì)較高；預(yù)防成本和鑒定成本投入越少，產(chǎn)品的質(zhì)量水平會(huì)下降，發(fā)生內(nèi)部損失和外部損失機(jī)率會(huì)升高，質(zhì)量成本總水平因質(zhì)量損失上升而上升。可見，控制質(zhì)量成本要做好這4部分成本的結(jié)構(gòu)平衡。在質(zhì)量需要改進(jìn)的區(qū)間，加大預(yù)防成本和鑒定成本的投入，確保產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量得到有效提升，減少質(zhì)量損失的發(fā)生；在質(zhì)量或功能過剩區(qū)間，適當(dāng)減少預(yù)防成本和鑒定成本的投入，將質(zhì)量成本總額控制在合理水平。

一般來說，預(yù)防成本、鑒定成本隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高而增加，與產(chǎn)品質(zhì)量同向變化；內(nèi)、外部損失隨著產(chǎn)品質(zhì)量提高而降低，與產(chǎn)品質(zhì)量呈反向變化。產(chǎn)品質(zhì)量水平與產(chǎn)品單位質(zhì)量成本之間的函數(shù)關(guān)系如下圖1所示，橫軸表示質(zhì)量水平q，縱軸表示質(zhì)量成本C，C1為內(nèi)、外部損失，C2為預(yù)防及鑒定成本，q代表質(zhì)量水平，q0表示質(zhì)量成本最低點(diǎn)時(shí)的質(zhì)量水平。

圖1最優(yōu)質(zhì)量成本模型圖

如上圖所示，質(zhì)量成本隨著企業(yè)質(zhì)量水平變化而變化，當(dāng)質(zhì)量水平qq0時(shí)，預(yù)防成本、鑒定成本隨著質(zhì)量水平的提高而提高，q=q0時(shí)，質(zhì)量成本最低?？梢?，產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)既不是越低越好，也不是越高越好，企業(yè)需要結(jié)合資源稟賦和自身實(shí)際，科學(xué)設(shè)定質(zhì)量水平目標(biāo)，減少質(zhì)量浪費(fèi)，將質(zhì)量成本總額控制在合理水平。

三、質(zhì)量成本管理績效及其影響因素

質(zhì)量成本管理對于提高經(jīng)營績效和實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略起著十分重要的作用。質(zhì)量是企業(yè)的生命，產(chǎn)品質(zhì)量的高低是提高顧客滿意度和市場占有率的關(guān)鍵。有了好的產(chǎn)品質(zhì)量，還需要具備相應(yīng)的成本優(yōu)勢，產(chǎn)品才有競爭力。產(chǎn)品只有好的質(zhì)量，成本居高不下，也將導(dǎo)致售價(jià)明顯高于其他競爭對手，致使產(chǎn)品滯銷，市場萎縮，企業(yè)效益下滑。只有采取正確的質(zhì)量管理方略——在競爭烈度低的市場優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)，在競爭烈度高的市場優(yōu)質(zhì)中價(jià)或優(yōu)質(zhì)低價(jià)，產(chǎn)品才有競爭力。通過優(yōu)化設(shè)計(jì)，將產(chǎn)品質(zhì)量與成本很好地結(jié)合起來，加強(qiáng)管理和成本控制，做到相對低廉的成本投入，獲得高水平的產(chǎn)品品質(zhì)，才能提升企業(yè)產(chǎn)品的性價(jià)比，提升企業(yè)的競爭能力。亞當(dāng)·斯密最早系統(tǒng)地論述了勞動(dòng)價(jià)值論，并首次將商品使用價(jià)值和交換價(jià)值做了區(qū)分?！皟r(jià)值有時(shí)表示特定物品的效用，有時(shí)又表示由于占有某物而取得的對某種貨物的購買力，前者可以叫做使用價(jià)值，后者可叫做交換價(jià)值?！盵8]馬克思認(rèn)為，商品具有使用價(jià)值和價(jià)值兩種屬性，使用價(jià)值體現(xiàn)了商品的自然屬性，價(jià)值體現(xiàn)了商品的社會(huì)屬性。他指出：“就使用價(jià)值說，有意義的只是商品中包含的勞動(dòng)的質(zhì)，就價(jià)值量說，有意義的只是商品中包含的勞動(dòng)的量，不過這種勞動(dòng)已經(jīng)化為沒有質(zhì)的區(qū)別的人類勞動(dòng)?！盵9]要提高產(chǎn)品使用價(jià)值，需要提高機(jī)器、材料、勞動(dòng)等生產(chǎn)要素投入的質(zhì)量；要降低成本，需要在保證質(zhì)量的前提下控制商品中包含勞動(dòng)等生產(chǎn)要素投入的數(shù)量。一方面要提高產(chǎn)品質(zhì)量，另一方面要控制成本，是質(zhì)量成本管理的核心。影響質(zhì)量成本的管理績效主要有以下幾方面因素。

（一）質(zhì)量成本管理與戰(zhàn)略管理結(jié)合度

我國在質(zhì)量成本管理方面的研究起步較晚，將質(zhì)量成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合起來的研究就更少。戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理主要是從戰(zhàn)略層面來研究和分析質(zhì)量成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，找出進(jìn)一步提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低成本的有效途徑。我國目前企業(yè)質(zhì)量成本管理大多處在傳統(tǒng)意義上的質(zhì)量成本管理，僅統(tǒng)計(jì)生產(chǎn)制造和質(zhì)量管理過程中發(fā)生的預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失及外部質(zhì)量損失，鮮有企業(yè)結(jié)合發(fā)展戰(zhàn)略、產(chǎn)品生命周期等因素，運(yùn)用戰(zhàn)略管理工具和創(chuàng)新型質(zhì)量管理工具進(jìn)行質(zhì)量成本管理和控制。質(zhì)量成本與企業(yè)戰(zhàn)略管理的結(jié)合度越高，質(zhì)量成本管理就越能緊密圍繞企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，從研發(fā)、資源配備等環(huán)節(jié)加強(qiáng)管理，提高質(zhì)量成本管理績效。

（二）質(zhì)量成本基礎(chǔ)管理

許多企業(yè)對質(zhì)量成本管理重視程度不夠，基礎(chǔ)管理工具不夠扎實(shí)。目前國內(nèi)企業(yè)實(shí)行的質(zhì)量成本管理大多停留在日常的質(zhì)量成本核算和報(bào)告階段，應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)原理， 采用計(jì)算機(jī)對企業(yè)生產(chǎn)過程進(jìn)行質(zhì)量管理和缺陷分析的企業(yè)還不多。[10]《質(zhì)量成本管理導(dǎo)則》（GB/T 13339-91）明確要求，對于質(zhì)量成本的核算以會(huì)計(jì)核算為主，統(tǒng)計(jì)核算為輔，與現(xiàn)行成本核算制度相互協(xié)調(diào)。[11]由于會(huì)計(jì)核算、質(zhì)量管理歸屬不同部門管理，企業(yè)質(zhì)量成本報(bào)表統(tǒng)計(jì)往往存在內(nèi)容不全面、歸類不準(zhǔn)確等情況。有些企業(yè)即使有了質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)報(bào)表，也只是束之高閣，僅當(dāng)著例行工作任務(wù)來完成，沒有對報(bào)表進(jìn)行很好的應(yīng)用。質(zhì)量成本報(bào)告有助于企業(yè)明確質(zhì)量管理目標(biāo)，便于企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大質(zhì)量問題，提高質(zhì)量管理的效率和效益。質(zhì)量成本基礎(chǔ)管理工作對于質(zhì)量成本的分析、改進(jìn)和企業(yè)績效水平的提高起著重要作用。

（三）企業(yè)質(zhì)量文化

質(zhì)量文化是企業(yè)在開展質(zhì)量管理過程中形成的具有本企業(yè)特點(diǎn)的價(jià)值觀念、行為準(zhǔn)則與道德規(guī)范?，F(xiàn)代質(zhì)量管理工具要求建立高標(biāo)準(zhǔn)的行為準(zhǔn)則和全新的質(zhì)量理念。一些企業(yè)雖然將現(xiàn)代質(zhì)量成本管理工具，如六西格管理（6 ）、精益六西格管理（Lean 6 ）、平衡計(jì)分卡（BSC）、生產(chǎn)經(jīng)營流程再造法（BPR）等方法應(yīng)用于質(zhì)量成本管理之中，但并未真正建立適宜的質(zhì)量文化，員工存在慣性思維，安于現(xiàn)狀，遵循企業(yè)原有的質(zhì)量文化，導(dǎo)致質(zhì)量成本管理對于績效改善并不顯著。先進(jìn)的企業(yè)質(zhì)量文化，有助于企業(yè)員工建立卓越的質(zhì)量意識(shí)和品牌意識(shí)，將質(zhì)量管理理念“內(nèi)化于心，外化于行”，自覺按照質(zhì)量行為準(zhǔn)則開展有效質(zhì)量管理，提升質(zhì)量成本管理績效水平。

（四）隱性質(zhì)量成本

隱性質(zhì)量成本是指由于提供的產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量有問題而產(chǎn)生的損失或機(jī)會(huì)成本。Juran、Gyrna指出，隱性質(zhì)量成本是由于存在質(zhì)量問題給企業(yè)造成的銷售損失、折讓及企業(yè)的聲譽(yù)損失。大多數(shù)企業(yè)對預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本等顯性質(zhì)量成本管理比較規(guī)范，而對產(chǎn)品隱性質(zhì)量成本關(guān)注不夠，如由于產(chǎn)品質(zhì)量問題給企業(yè)帶來的產(chǎn)品降級(jí)、銷售價(jià)格降低、停工損失，銷售收入下降，消費(fèi)者偏好改變，消費(fèi)者索賠，政府相關(guān)部門罰款，企業(yè)聲譽(yù)、品牌價(jià)值的降低和公司股價(jià)的下跌等等。這其中有些是可以在會(huì)計(jì)賬簿中記載下來，如產(chǎn)品降級(jí)損失，銷售折價(jià)損失，停工損失，客戶索賠，政府罰沒支出等；有些無法在會(huì)計(jì)賬簿中記載下來，只能通過估算的方法進(jìn)行計(jì)量，不能準(zhǔn)確計(jì)量，如消費(fèi)者或客戶由于產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量問題引發(fā)的消費(fèi)偏好改變，企業(yè)品牌價(jià)值的下降，股票市值下跌帶來的損失等等，這部分損失在質(zhì)量成本管理中又常常容易被遺漏，得不到企業(yè)管理層的充分重視。隱性質(zhì)量成本給企業(yè)帶來的損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于顯性質(zhì)量成本，美國西屋電器公司曾對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行專門研究，發(fā)現(xiàn)隱性質(zhì)量成本是顯性質(zhì)量成本的3～4倍，有些公司則更高。

四、加強(qiáng)質(zhì)量成本管理的舉措

（一）從戰(zhàn)略層面加強(qiáng)質(zhì)量成本管理

其一，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展階段，制訂質(zhì)量成本管理措施。從企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展階段和服務(wù)宗旨出發(fā)，通過借助“五力模型”、平衡計(jì)分卡等戰(zhàn)略管理工具，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況制訂相應(yīng)的產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略來滿足消費(fèi)者的需求。企業(yè)應(yīng)分析企業(yè)的產(chǎn)品所處的生命周期，不同的生命周期有不同的成本管理方式。一般來說，在企業(yè)成長階段，競爭尚不充分，企業(yè)會(huì)選擇高質(zhì)高價(jià)的競爭策略，通過提供高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，贏得消費(fèi)者的依賴與認(rèn)可，同時(shí)收取相對較高的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格，彌補(bǔ)研究開發(fā)成本。在企業(yè)成熟期，隨著越來越多的競爭者進(jìn)入，市場競爭開始激烈，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格會(huì)下降，企業(yè)選擇優(yōu)質(zhì)中價(jià)的競爭策略，不斷改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量，強(qiáng)化內(nèi)部管理，降低成本，為主動(dòng)競爭創(chuàng)造條件。在衰退期，市場競爭趨于白熱化，企業(yè)實(shí)行優(yōu)質(zhì)低價(jià)策略，適時(shí)推出一批質(zhì)量穩(wěn)定、具有價(jià)格領(lǐng)先優(yōu)勢的產(chǎn)品，管理重點(diǎn)也逐漸轉(zhuǎn)向成本控制、現(xiàn)金回收和風(fēng)險(xiǎn)防范。

其二，梳理價(jià)值鏈，聚焦質(zhì)量成本管理的重要環(huán)節(jié)。將質(zhì)量成本管理融入企業(yè)管理運(yùn)營的全過程。按照研發(fā)、制造、營銷和售后服務(wù)等不同的環(huán)節(jié)劃分為不同的價(jià)值鏈管理模式。隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的快速發(fā)展，許多跨國公司戰(zhàn)略部署發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，將研發(fā)和營銷這兩個(gè)價(jià)值鏈的高端環(huán)節(jié)放在公司總部，將加工制造轉(zhuǎn)移到亞洲或拉美等低成本地區(qū)。質(zhì)量成本管理的重心也隨之發(fā)生變化，總部主要進(jìn)行研發(fā)和售后的質(zhì)量成本控制，制造單元重點(diǎn)加強(qiáng)生產(chǎn)過程中的質(zhì)量成本控制。事實(shí)上，產(chǎn)品的質(zhì)量、性能的高低，與研究開發(fā)密不可分，有的產(chǎn)品成本80%在研發(fā)階段已經(jīng)確定，將質(zhì)量成本的管理重點(diǎn)放在研發(fā)環(huán)節(jié)將會(huì)起到事半功倍的效果。

（二）加強(qiáng)質(zhì)量成本基礎(chǔ)管理

質(zhì)量成本管理涉及企業(yè)部門多，管理跨度大，需要統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)的事項(xiàng)比較多。其中，質(zhì)量成本的基礎(chǔ)管理工作顯得尤為重要。

1.建立健全相關(guān)規(guī)章制度和質(zhì)量成本管理流程

在企業(yè)質(zhì)量成本管理過程中，要按照質(zhì)量成本管理體系框架，建立完善相關(guān)管理制度，明確質(zhì)量部門、財(cái)務(wù)部門、銷售部門、制造部門、技術(shù)部門、采購部門等各部門的相關(guān)職責(zé)和任務(wù)分工，細(xì)化質(zhì)量成本信息采集模板及報(bào)送流程，加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，做好質(zhì)量成本管理工作。

2.明確質(zhì)量管理部門的主管職責(zé)

企業(yè)質(zhì)量部門是質(zhì)量管理的主責(zé)部門，負(fù)責(zé)全公司質(zhì)量目標(biāo)、方針、考核指標(biāo)的制定，質(zhì)量體系的運(yùn)行，質(zhì)量信息的統(tǒng)計(jì)分析，產(chǎn)品及部件的質(zhì)量檢查及改進(jìn)，產(chǎn)品的售后質(zhì)量管理，質(zhì)量事故的責(zé)任判定及考核等等。質(zhì)量部門要對消費(fèi)者進(jìn)行關(guān)于產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的充分調(diào)查研究，找準(zhǔn)提高質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。質(zhì)量部門在公司質(zhì)量成本管理工作中應(yīng)擔(dān)負(fù)重要職責(zé)，做好質(zhì)量成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和報(bào)告工作。通常情況下，內(nèi)部質(zhì)量損失由生產(chǎn)車間報(bào)告，外部質(zhì)量損失由銷售部門統(tǒng)計(jì)，預(yù)防費(fèi)用由質(zhì)量管理部門統(tǒng)計(jì)，鑒定費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)由檢驗(yàn)部門完成。[12]

質(zhì)量部門要對全公司各部門上報(bào)的質(zhì)量信息及時(shí)反饋到財(cái)務(wù)核算部門，由財(cái)務(wù)部門將質(zhì)量成本具體金額登記匯總后向質(zhì)量部門回饋，質(zhì)量部門再結(jié)合相關(guān)質(zhì)量事項(xiàng)撰寫當(dāng)期的質(zhì)量成本管理報(bào)告，提出提高產(chǎn)品質(zhì)量、控制成本的明確措施并積極推進(jìn)落實(shí)。

3.發(fā)揮財(cái)務(wù)部門質(zhì)量成本管理的重要作用

財(cái)務(wù)部門在統(tǒng)計(jì)分析質(zhì)量成本時(shí)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況設(shè)置專（兼）職崗位，設(shè)置專門質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬，對當(dāng)期發(fā)生的顯性質(zhì)量成本、隱性質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)做到不重、不漏，及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)當(dāng)期的質(zhì)量成本水平。對一些主要的質(zhì)量成本損失項(xiàng)目，要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法，進(jìn)行同比、環(huán)比數(shù)據(jù)分析，對于可計(jì)量的隱性質(zhì)量成本要完整統(tǒng)計(jì)。加強(qiáng)與質(zhì)量部門的溝通與協(xié)調(diào)，及時(shí)處理質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)分析中出現(xiàn)的情況和問題。

（三）建立與戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理相適應(yīng)的質(zhì)量文化

質(zhì)量文化對企業(yè)加強(qiáng)質(zhì)量成本管理起到重要作用。為了更好地評價(jià)現(xiàn)代質(zhì)量成本管理績效水平，借鑒Eckes（2001）實(shí)施六西格瑪?shù)?個(gè)關(guān)鍵成功因素模型，將質(zhì)量成本管理取得的績效分成兩部分，一部分是受戰(zhàn)略因素影響，另一部分受戰(zhàn)術(shù)因素影響，[13]見式（1）。其中，E代表總績效，E1代表戰(zhàn)略因素取得的績效，E2代表戰(zhàn)術(shù)因素取得的績效。戰(zhàn)略因素取得的績效E1主要受質(zhì)量成本管理戰(zhàn)略因素Q1及企業(yè)質(zhì)量文化對戰(zhàn)略因素的認(rèn)同程度Aλ1 影響，A代表認(rèn)同程度，λ1代表企業(yè)質(zhì)量文化與現(xiàn)代質(zhì)量成本管理的戰(zhàn)略匹配度，見式（2）；戰(zhàn)術(shù)因素取得的績效E2主要受戰(zhàn)術(shù)因素Q2及企業(yè)質(zhì)量文化對戰(zhàn)術(shù)因素的認(rèn)同程度Aλ2影響，A代表認(rèn)同程度，λ2代表企業(yè)質(zhì)量文化與現(xiàn)代質(zhì)量成本管理的戰(zhàn)術(shù)匹配度，見式（3）。

E=E1+E2（1）

E1=Q1×Aλ1（2）

E2=Q2×Aλ2（3）

Q和A的取值范圍為[1，10]，λ1、λ2取值范圍為[1，-1]。

1.λ1取值對E1的影響分析如下：

當(dāng)λ1取值1時(shí)，據(jù)式（2）可得，E1=Q1×A，表示Q1與A完全匹配，質(zhì)量文化與現(xiàn)代質(zhì)量成本管理戰(zhàn)略完全協(xié)同，產(chǎn)生較強(qiáng)的協(xié)同效應(yīng)。員工會(huì)以高度的熱情參與到這項(xiàng)管理活動(dòng)中來，強(qiáng)力推進(jìn)各項(xiàng)措施，質(zhì)量成本管理績效將明顯好于預(yù)期目標(biāo)。

當(dāng)λ1取值0時(shí)，據(jù)式（2）可得，E1=Q1，表示Q1與A既不完全匹配，也不完全沖突，管理者會(huì)遵從質(zhì)量成本管理的各項(xiàng)戰(zhàn)略部署，企業(yè)將實(shí)現(xiàn)既定戰(zhàn)略目標(biāo)。

當(dāng)λ1取值-1時(shí)，據(jù)式（2）可得，E1=Q1÷A，Q1與A之間由積變?yōu)樯痰年P(guān)系，表示Q1與A完全不匹配，質(zhì)量文化與戰(zhàn)略完全不能協(xié)同，二者之間產(chǎn)生激烈的沖突，其作用相互抵消，質(zhì)量成本管理各項(xiàng)戰(zhàn)略措施得不到有效落實(shí)。

2.λ2取值對E2的影響分析如下：

當(dāng)λ2取值1時(shí)，據(jù)式（3）可得，E2=Q2×A，表示Q2與A完全匹配，質(zhì)量文化與質(zhì)量成本管理的戰(zhàn)術(shù)完全協(xié)同，產(chǎn)生較強(qiáng)的協(xié)同效應(yīng)，各項(xiàng)具體戰(zhàn)術(shù)措施得到企業(yè)各級(jí)管理者和員工的認(rèn)同，質(zhì)量成本管理績效將明顯好于預(yù)期目標(biāo)。

當(dāng)λ2取值0時(shí)，據(jù)式（3）可得，E2=Q2，表示Q2與A既不完全匹配，也不完全沖突，管理者會(huì)貫徹落實(shí)質(zhì)量成本管理的具體部署，企業(yè)將實(shí)現(xiàn)質(zhì)量成本管理既定戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)。

當(dāng)λ2取值-1時(shí)，據(jù)式（3）可得，E2=Q2÷A，Q2與A之間由積變?yōu)樯痰年P(guān)系，表示Q2與A完全不匹配，質(zhì)量文化與質(zhì)量成本管理完全不能協(xié)同，二者之間產(chǎn)生激烈的沖突，各級(jí)管理者和員工產(chǎn)生強(qiáng)烈的抵觸情緒，質(zhì)量成本管理各項(xiàng)戰(zhàn)術(shù)措施得不到有效落實(shí)。

由以上分析可知，獲得質(zhì)量成本管理的成功，除了制訂合理的戰(zhàn)略構(gòu)想和戰(zhàn)術(shù)安排以外，還要注重建立質(zhì)量文化對質(zhì)量成本管理理念的認(rèn)同感，二者相互制約，互為條件。建立與戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理相適應(yīng)的質(zhì)量文化，各級(jí)管理者和項(xiàng)目實(shí)操人員才能自覺遵從各項(xiàng)指令，戰(zhàn)略舉措、戰(zhàn)術(shù)安排得到有效執(zhí)行，質(zhì)量成本管理才能獲得成功。

（四）有效開展隱性質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)分析

專家學(xué)者對隱性質(zhì)量成本理論性研究很多，實(shí)踐中對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行應(yīng)用卻是少之又少，對隱性質(zhì)量成本缺乏有效的統(tǒng)計(jì)方法是其中的主要原因之一。Deming認(rèn)為尚不為人知的隱性質(zhì)量成本是企業(yè)管理者最需要的信息之一，有效開展隱性質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)分析對于企業(yè)加強(qiáng)戰(zhàn)略質(zhì)量管理具有十分重要的作用。為了更加清晰客觀地反映隱性質(zhì)量成本，財(cái)務(wù)部門、質(zhì)量部門應(yīng)發(fā)揮管理會(huì)計(jì)職能作用，設(shè)置隱性質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬，專門登記隱性質(zhì)量成本損失，將“隱性”質(zhì)量成本管理“顯性”化，為公司加強(qiáng)質(zhì)量管理，控制成本決策提供有用的信息。

其一，對于可以記錄的隱性質(zhì)量成本，按月度或季度分項(xiàng)目分別統(tǒng)計(jì)。當(dāng)發(fā)生由于質(zhì)量問題導(dǎo)致的產(chǎn)品降級(jí)、銷售折價(jià)、停工損失、客戶索賠、政府罰款、其他支出等項(xiàng)目時(shí)，由質(zhì)量管理部門與財(cái)務(wù)部門甄別是否屬于隱性質(zhì)量成本。屬于隱性質(zhì)量損失的內(nèi)容，由質(zhì)量部門給財(cái)務(wù)部門開據(jù)“隱性質(zhì)量成本”通知單，財(cái)務(wù)部門在收到通知單以后，一方面分產(chǎn)品記錄降級(jí)損失，銷售折價(jià)損失，停工損失、客戶索賠損失，政府罰沒支出，其他相關(guān)支出等損失，另一方面分項(xiàng)目登記隱性質(zhì)量成本統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬。

其二，對于無法在會(huì)計(jì)賬簿中記載的隱性質(zhì)量成本，通過估算的方法進(jìn)行計(jì)量。如由于產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量問題引發(fā)的消費(fèi)者偏好改變，企業(yè)品牌及聲譽(yù)價(jià)值的下降、市場占有率減少等帶來的損失，可以通過搜集歷史數(shù)據(jù)，按企業(yè)所在行業(yè)、地區(qū)進(jìn)行實(shí)證分析，按項(xiàng)目建立相關(guān)實(shí)證模型或者運(yùn)用乘數(shù)法優(yōu)化模型對隱性質(zhì)量成本進(jìn)行估算。

乘數(shù)法優(yōu)化模型為：隱性質(zhì)量成本=а×β×γ×（顯性質(zhì)量成本）；

全部質(zhì)量成本=顯性質(zhì)量成本+隱性質(zhì)量成本。

其中，а值為企業(yè)個(gè)性隱性質(zhì)量特征，反應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略、文化、產(chǎn)品、銷售市場特征對質(zhì)量成本的影響；β是乘數(shù)效應(yīng)，為企業(yè)隱性質(zhì)量成本對顯性質(zhì)量成本的倍數(shù)，其值根據(jù)經(jīng)驗(yàn)確定；γ為企業(yè)所在行業(yè)對隱性質(zhì)量成本的影響，不同行業(yè)的γ值相差很大。乘數(shù)法а、β、γ取值來自實(shí)踐總結(jié)和經(jīng)驗(yàn)積累，а、β、γ的大小決定了隱性質(zhì)量成本的大小，受數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的完整性、有效性等因素影響，乘數(shù)法計(jì)算隱性質(zhì)量成本存在一定的主觀性。

其三，月末由財(cái)務(wù)部門將隱性質(zhì)量損失進(jìn)行匯總分析后反饋給質(zhì)量管理部門，由質(zhì)量部門結(jié)合質(zhì)量問題事故撰寫質(zhì)量成本總結(jié)報(bào)告，提出相關(guān)處理及建議措施，上報(bào)企業(yè)管理層進(jìn)行決策。

（五）處理好質(zhì)量成本與經(jīng)濟(jì)效益之間的關(guān)系

質(zhì)量成本不是追求越低越好，也不是越高越好，要追求與經(jīng)濟(jì)效益之間的平衡，處理好質(zhì)量成本總額增加導(dǎo)致企業(yè)銷售額、實(shí)現(xiàn)利潤增長之間的關(guān)系，關(guān)注質(zhì)量凈收益的變化。

質(zhì)量凈收益=質(zhì)量收入-質(zhì)量成本；

質(zhì)量收入是指與基準(zhǔn)質(zhì)量水平相比， 提高或降低質(zhì)量水平帶來的銷售收入的變化。[14]如果提高質(zhì)量，能提高質(zhì)量凈收益，意味著質(zhì)量收入的增加大于質(zhì)量成本的增加，就應(yīng)該繼續(xù)提高質(zhì)量水平。反之，如果提高質(zhì)量，質(zhì)量凈收益不增反降，就應(yīng)分析原因，不再盲目追求質(zhì)量目標(biāo)的提高?？刹捎眠呺H分析法、回歸分析法等方法測算質(zhì)量改進(jìn)投入成本與質(zhì)量收入、質(zhì)量凈收益之間的內(nèi)在關(guān)系，進(jìn)行科學(xué)決策。

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A Practical Research on Enterprise Strategic Quality Cost Management

DUAN Yuangang

（School of Accounting at Capital University of Economics and Business， Beijing 100070， China）

Abstract： Since Made in China 2025 has put forward higher requirements for Chinese enterprises to improve their product quality， strengthening quality cost management has therefore become an important and imminent issue. The quality cost is affected by such factors as prevention cost， appraisal cost， internal quality loss and external quality loss. Effect of quality cost management performance includes enterprise strategic management， quality cost management level， and the quality cultural factors. To strengthen quality cost management， it needs to implement the strategy of quality cost management， enhance quality cost management， transform the quality culture， pay attention to the hidden quality cost analysis and so on.

Key words：

quality； cost； quality control； quality assurance； cost control

（責(zé)任編輯劉永?。?/p>