上市銀行內(nèi)控信息披露探究

【摘要】本文將詳細分析現(xiàn)行上市銀行的內(nèi)部控制披露信息，對披露的質(zhì)量加以評價。并探討內(nèi)部控制披露相關的法律法規(guī)對銀行業(yè)內(nèi)控信息披露的影響。

【關鍵詞】法律法規(guī)；內(nèi)部控制；實質(zhì)性披露；銀行業(yè)

一、研究背景

自2002年，美國推出《薩班斯──奧克斯法案》后，各國也紛紛出臺了要求上市公司內(nèi)部控制信息強制披露的法規(guī)和政策。在我國，由財政部牽頭五部委聯(lián)合發(fā)布的內(nèi)部控制體系框架在2008年已經(jīng)基本建立。銀行業(yè)自身具有特殊性，其內(nèi)部控制的要求更加嚴格。但在2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后并未出臺專門針對銀行業(yè)的內(nèi)控法規(guī)，使得銀行業(yè)的內(nèi)部控制政策產(chǎn)生了時滯性。而國內(nèi)的商業(yè)銀行上市的熱情不減，在今年的滬市主板IPO名錄中，有12家銀行業(yè)企業(yè)，占到了上市企業(yè)的12％。國內(nèi)的大型國有商業(yè)銀行至2010年底全部股改上市完畢后，前身為城市信用社的城市級銀行現(xiàn)在也紛紛加入了IPO的行列中。這無疑要求對上市銀行的內(nèi)部控制信息披露做出更加規(guī)范和詳細的解釋。

二、文獻綜述

目前國內(nèi)外有關內(nèi)部控制的評價的文獻主要分為四種。第一種是針對整體的內(nèi)部控制提出一種評價模型或者評價方法。第二種是針對企業(yè)自身的情況制定內(nèi)部控制制度，嘗試構(gòu)建適合于自身的內(nèi)保局控制評價模型。第三種采用問卷調(diào)查，檔案研究的方法探討內(nèi)部控制有效性的影響因素。第四種則是站在內(nèi)部控制評價信息披露的角度對我國上市公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行分析，并對內(nèi)控評價的信息披露提出一些改進意見。國內(nèi)對內(nèi)部控制評價提出模型的代表有王立勇（2004）王海林（2009），分別給出了內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的定量數(shù)學模型。黃志良（2005）利用深證券交易所公布的2004年度上市公司信息披露考評結(jié)果發(fā)現(xiàn)，國有控股的公司獲得評級等級為優(yōu)秀的占58％，明顯高于隨機抽取61家公司的20％的比例，說明國有股比例與信自、披露質(zhì)量相關。黃秋敏（2008）對上市銀行2001～2006年度財務報告中所披露的內(nèi)部控制信息進行了分析，提出應規(guī)范上市銀行內(nèi)部控制信息披露的格式及具體內(nèi)容。翟旭等（2009）發(fā)現(xiàn)年報中各部分披露的內(nèi)部控制信息含量差異較大并且實質(zhì)性漏洞信息披露不足。楊有紅（2009）發(fā)現(xiàn)從“三性”角度評價，披露內(nèi)部控制自我評估報告的公司，相應的內(nèi)部控制有效性更強。上證、深證指引的頒布旨在通過提高內(nèi)部控制構(gòu)建與運行的透明度以及內(nèi)部控制信息披露的可靠性來提高企業(yè)內(nèi)部控制的運行效果。遲國華（2011）從2008～2009年度披露內(nèi)部控制信息的情況分析。披露程度較差的公司所占比例相對較小，披露程度良好的相對于披露情況中等的無明顯優(yōu)勢。從現(xiàn)有文獻來看，關于法律法規(guī)對內(nèi)部控制信息披露影響的研究相對較少。本文對2009年～2011年上市商業(yè)銀行披露的與內(nèi)部控制有關的信息進行了閱讀，對其披露的形式和特點進行了手工統(tǒng)計及總結(jié)。

三、2009年至2011年上市銀行內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀

1．2009～2011上市銀行內(nèi)控披露依據(jù)的法規(guī)。對上市銀行這三年內(nèi)部控制信息披露有影響的法律其實只有兩部，即大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價報告中提及的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》2008年）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（2009年）。但這些法規(guī)都是框架性的，不具有可操作性。而證監(jiān)會對以上法律做出的解釋則給上市銀行提出了明確的指示與要求。其中有三份相關文件對上市銀行內(nèi)部控制披露產(chǎn)生了顯著的影響，分別是在2011年4月和2012年2月中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答》（以下簡稱《解答》）以及2012年2月23日財政部出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關問題解釋第1號》（以下簡稱《解釋》）。在這些文件中，證監(jiān)會明確了企業(yè)在內(nèi)部控制評價報告中應包括的內(nèi)容，并給出了參考格式。

2．從外部報表使用者角度對內(nèi)部控制評價的分類。從外部報表使用者對內(nèi)控進行了解和判別的角度，可以將內(nèi)部控制自我評價分為三種，分類主要根據(jù)內(nèi)部控制報告信息披露量的多少和對外部報表的有用程度這兩方面。內(nèi)部控制自我評價報告是要求強制披露的，披露的范圍有所規(guī)定，但披露到何種程度卻取決于具體的上市公司。因此我們認為出具內(nèi)部控制自我評價報告，簡單說明內(nèi)部控制情況就屬于簡單披露，披露流于形式，不能使報表使用者了解企業(yè)的內(nèi)部控制；從內(nèi)部控制五要素角度描述企業(yè)內(nèi)部控制建設，并提出了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷及其相應的改進措施，使報表使用者能夠全面的了解企業(yè)內(nèi)部控制各個方面的就屬于詳細披露。一般披露處于兩者之間，披露的信息量也各有區(qū)別。

3．2009～2011年上市銀行內(nèi)控披露情況統(tǒng)計與分析。閱讀2009年至2011年共42份內(nèi)部控制報告或年報，我們可以看出銀行業(yè)對內(nèi)部控制披露的重視程度是在逐步上升的。2009年的內(nèi)部控制一般都不會單獨披露，14家銀行選擇在年報中進行披露，寧波銀行、深發(fā)展A則單獨披露了內(nèi)部控制自我評價報告。到2011年，全部的16家公司都不再出具內(nèi)部控制評價意見（或?qū)徍藞蟾妗ｍ椪f明），統(tǒng)一出具了內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)上述分類標準，統(tǒng)計數(shù)據(jù)如下表所示。

（1）橫向比較。2009年，共有14家上市銀行，其中3家簡單披露了內(nèi)部控制情況。進行一般性披露的有2家，而對內(nèi)部控制的狀況進行詳細披露的有9家。比例比較高，經(jīng)過詳細閱讀內(nèi)部控制自我評價，可以發(fā)現(xiàn)影響2009年內(nèi)部控制披露程度的重要原因：證監(jiān)會、銀監(jiān)會、人民銀行會等監(jiān)管機構(gòu)在2008年連續(xù)發(fā)生多起銀行案件后，加大了監(jiān)管力度，其中幾家銀行還在內(nèi)部控制自我評價中披露其2008年曾收到證監(jiān)會的處罰或改進建議。2010年，內(nèi)部控制披露的動機明顯下降，進行披露的16家上市銀行中簡單披露的達到了7家銀行，比2009年同比上升了20個百分點。進行一般披露的有2家，而詳細披露了內(nèi)部控制信息的有7家，與簡單披露的個數(shù)持平。2011年，截止至2012年4月1日，已有12家上市銀行披露了年報及內(nèi)部控制的相關信息，光大銀行、北京銀行、寧波銀行、南京銀行未披露年報及內(nèi)部控制信息。從這12家披露的信息來看，簡單披露的僅有2家。詳細披露的個數(shù)只有3家，但由于還有4家銀行仍未披露，我們無法對2011年信息披露狀況下結(jié)論。進行一般性披露的7家銀行，與2009年和2010年的一般披露相比，傳遞給報表使用者的信息要更豐富一些，披露的格式如上文所述。（2）縱向比較。16家公司在與自身進行縱向比較時，可以發(fā)現(xiàn)有三種變化形式。第一種是水平變化，披露情況保持不變；第二種是單向變化，披露情況變好或者變壞；第三種是曲線變化，由好到壞再好轉(zhuǎn)。第一種模式有3家上市銀行，保持了一貫的披露模式。興業(yè)銀行和招商銀行連續(xù)三年進行了詳細披露。中國銀行則始終保持了簡單披露。第二種單向變化。其中披露情況在三年內(nèi)出現(xiàn)好轉(zhuǎn)的上市銀行數(shù)量與變差的數(shù)量基本持平。在披露情況變好的4家銀行中，僅有深發(fā)展A由一般披露上升到詳細披露，而剩下的三家銀行（農(nóng)業(yè)銀行、建設銀行、工商銀行）均為由簡單披露變?yōu)橐话闩?。披露情形變差的三家銀行（民生銀行、中信銀行、浦發(fā)銀行）則是由詳細披露轉(zhuǎn)變?yōu)橐话闩?。?jīng)對照還發(fā)現(xiàn)，銀行這幾家采取一般披露的銀行，披露的信息不論是內(nèi)容還是形式都具有一致性。第三種模式曲線變化。披露情況在2009～2011出現(xiàn)波動的銀行有兩家，分別是華夏銀行和交通銀行，均經(jīng)歷了披露程度由好變差再好轉(zhuǎn)的過程。這兩家公司在2011年也和上述的5家銀行一樣采取了一般披露的方式。對照上市銀行內(nèi)部控制披露的情況與內(nèi)部控制相關法律法規(guī)的變化，筆者認為兩者有較為密切的聯(lián)系。內(nèi)部控制法規(guī)的要求使銀行業(yè)上市公司內(nèi)部控制的披露趨于一致，而這種一致的趨勢是否有利于報表外部使用者了解企業(yè)內(nèi)部控制取決于內(nèi)部控制實質(zhì)性內(nèi)容的披露。

四、內(nèi)部控制自我評價實質(zhì)性內(nèi)容披露質(zhì)量分析

1．內(nèi)部控制實質(zhì)性內(nèi)容披露質(zhì)量分析。從報表使用者的角度，內(nèi)部控制實質(zhì)性內(nèi)容的披露才對投資決策更有意義?，F(xiàn)行披露是否對實質(zhì)性內(nèi)容做出了披露，筆者參照池國華教授在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實施機制研究》一書中的標準，選取了以下4個指標進行評價：監(jiān)事會或獨立董事是否對內(nèi)部控制單獨做出評價；是否披露內(nèi)部控制缺陷；是否披露了內(nèi)部控制缺陷改進措施；是否詳細描述了內(nèi)部控制要素。由于以上均為定性變量，因此符合條件=1，不符合條件=0。

經(jīng)KMO和Bartlett檢驗的到結(jié)果，為bartlett檢驗的p值為0，而KMO檢驗為0.495，約為0.5；4種指標間的相關度較高，可以進行因子分析。

成分1對披露缺陷和披露改進措施描述較多：成分2則對監(jiān)事或獨立董事評價與內(nèi)部控制五要素描述較多。1表示披露狀況最差的，基本沒有披露上述所列示的內(nèi)容；2表示披露狀況一般的，對這四項內(nèi)容，進行了一兩項披露；3表示披露詳細，對所有或大部分內(nèi)容都進行了描述。經(jīng)總結(jié)得到下表結(jié)論：

從此表可以清晰的看出，上市銀行內(nèi)部控制披露的形式雖然趨于一致，報告的篇幅也大大增加了，但對報表使用者，可以使用的實質(zhì)性披露內(nèi)容不增反減。筆者認為造成這一現(xiàn)象的主因是相關法律法規(guī)的影響。

2．基于民生銀行個體案例反思。針對上述情況，筆者參照翟旭等（2009）對民生案例的分析，對在2011年報告時出現(xiàn)很大變化的民生銀行進行單獨的案例分析。將民生銀行2009年和2010年的內(nèi)部控制評價與其同年的其他銀行進行橫向比較，發(fā)現(xiàn)民生銀行的披露有如下特征：（1）內(nèi)部控制披露具有連貫性。16家上市銀行中僅有民生銀行一家銀行會在第二年的內(nèi)控報告中披露上一年提出的內(nèi)控缺陷的改進情況。（2）內(nèi)部控制披露已經(jīng)形成了適合自身的固定的模式，而且邏輯完整，結(jié)構(gòu)清晰。由董事會聲明，從內(nèi)部控制五要素描述內(nèi)控建設情況，內(nèi)部控制缺陷及其整改情況，明年內(nèi)控的工作重點和內(nèi)部控制評價結(jié)論5個部分組成。將民生銀行2011年的內(nèi)部控制自我評價報告與其他銀行同年報告進行橫向比較則可以發(fā)現(xiàn)，在2011年上市銀行內(nèi)部控制自我評級報告形式與內(nèi)容趨同。甚至其他一些以前年份披露較多的一些企業(yè)都不再按照既往的披露模式進行披露。筆者查找了2008年至2012年有關管理部門關于內(nèi)部控制披露的相關文件發(fā)現(xiàn)，2012年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關問題解釋第1號》中要求的披露格式就是民生銀行及其他多家銀行采取的披露格式。

五、結(jié)論及改進措施

1．實質(zhì)性披露減少的原因。（1）內(nèi)控披露的法律法規(guī)出臺不及時，且沒有考慮到行業(yè)特點。相關法律法規(guī)的制定給企業(yè)鉆空子的機會。經(jīng)過對照三年的內(nèi)部控制報告和相關法律法規(guī)，可以發(fā)現(xiàn)很多上市銀行的內(nèi)部控制信息披露僅僅為了合規(guī)合法。對內(nèi)部控制要求較高的銀行企業(yè)來說，打擦邊球的效果就更顯著了。（2）企業(yè)對內(nèi)部控制的目標的理解僅停留合規(guī)、報告的層次上。企業(yè)對內(nèi)部控制的重視程度雖然有所提高，但仍將內(nèi)部控制披露作為強制要求。我國的上市銀行乃至大部分上市公司雖然對內(nèi)部控制的重視程度與之前相比有了很大的提升，但仍停留在“要我管”的階段，沒有達到“我要管”的階段。（3）披露成本高。隨著監(jiān)管部門對上市企業(yè)內(nèi)部控制的披露程度要求進一步提高，上市銀行為審計業(yè)務所支付的成本逐年增加。特別是我國的上市銀行層次較多，如果使用統(tǒng)一標準進行披露，會使實力強的銀行傾向于少披露，同時實力較弱的地市級商業(yè)銀行難以給出有質(zhì)量的披露信息。

2．改進措施。（1）財政部為核心的五部委應當加快有關內(nèi)部控制披露規(guī)范的具體操作指南和規(guī)范。盡快出臺一套適合于我國上市企業(yè)情況的內(nèi)部控制披露體系。規(guī)范披露的內(nèi)容和格式，并對每年上市企業(yè)報送的內(nèi)部控制披露做出評價。（2）在制定內(nèi)部控制披露政策時，應當充分考慮我國銀行業(yè)的層次性。實力強與實力弱的銀行應當區(qū)別對待。并對地市級小銀行和剛上市的銀行在內(nèi)部控制信息披露上給予必要的指導和幫助。

注釋：

1．內(nèi)部控制缺陷按對財務報表錯報影響的程度可以分為三類：重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于上市公司報喜不報憂的披露方式，幾乎沒有企業(yè)對外公告自身內(nèi)部控制存在重大缺陷，因此本文中所致的內(nèi)部控制缺陷包含所有的三種缺陷。

2．農(nóng)業(yè)銀行和光大銀行都是2010年才上市的，因此沒有2009年年報，其中光大銀行、北京銀行、寧波銀行、南京銀行至2012年4月1日仍未披露2012年年報及內(nèi)部控制自我評價報告

3．《規(guī)范》要求企業(yè)強制披露外部審計師對企業(yè)內(nèi)控評價的意見，故每個上市企業(yè)都有出具，此處不將其作為評價指標。

4．從內(nèi)部控制5要素角度更利于外部報表使用者加深對企業(yè)的了解，故作為相關評價指標。

5．選取民生銀行作為案例研究的原因是，民生銀行在

2009年和2010年兩年與同行比較披露狀況最好，因此在2011年內(nèi)控披露的變化也最令人覺得意外。

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