制度環(huán)境、公司業(yè)績(jī)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響研究

李彤

摘要：隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，人們?cè)絹?lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制度的一種概要表征，在執(zhí)行時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮不同制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的影響：為使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有效執(zhí)行，需要配以適合的制度環(huán)境以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。基于資源觀和自利的假設(shè)，公司高管作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者會(huì)以改善公司業(yè)績(jī)指標(biāo)為目的，在選擇和執(zhí)行準(zhǔn)則占用資源的成本和帶來(lái)的收益問(wèn)權(quán)衡，最終根據(jù)是否對(duì)公司業(yè)績(jī)指標(biāo)有正向作用來(lái)選擇和執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

截至2008年8月，全世界已有100多個(gè)國(guó)家已實(shí)施或宣布即將實(shí)施國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。我國(guó)也在2006年2月頒布了與IFRS趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要求上市公司從2007年起依據(jù)新準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。鑒于各國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境的巨大差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同后能否得到嚴(yán)格、一致的執(zhí)行，成為一個(gè)普遍關(guān)心的問(wèn)題。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行包括選擇和決策的過(guò)程。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離造成內(nèi)外信息不對(duì)稱，使得利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)情況并不能完全觀察和了解，因而更多地依賴于企業(yè)的信息披露。企業(yè)高管作為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者有動(dòng)機(jī)選擇和操控會(huì)計(jì)信息披露，這樣會(huì)計(jì)信息披露的結(jié)果和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的結(jié)果就會(huì)有差異。

大多數(shù)國(guó)內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的因素主要有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的制定與解釋、執(zhí)行準(zhǔn)則的制度環(huán)境、公司治理制度和資源。例如，劉慧風(fēng)（2007）使用制度、需求、公司治理制度和資源構(gòu)建了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的情境框架；姜英兵、嚴(yán)婷（2012）認(rèn)為影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的因素有準(zhǔn)則本身的制定與解釋、執(zhí)行準(zhǔn)則的制度環(huán)境、公司特征及治理層面因素；劉峰等（2004）提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響因素分析框架，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受外部機(jī)會(huì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律風(fēng)險(xiǎn)等因素的共同影響，并認(rèn)為法律風(fēng)險(xiǎn)作為影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的要素，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響作用可能會(huì)超過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行一定要配以適合的制度環(huán)境

制度環(huán)境是一系列用來(lái)建立生產(chǎn)、交換與分配基礎(chǔ)的基本的政治、社會(huì)和法律基礎(chǔ)規(guī)則，它構(gòu)成了人類政治交易行為和經(jīng)濟(jì)交易行為激勵(lì)機(jī)制，不同的制度安排將導(dǎo)致不同的市場(chǎng)交易成本。制度環(huán)境因素會(huì)影響企業(yè)行為，進(jìn)而影響企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。一般地，制度環(huán)境包括一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的政治和法律體系和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等。

青木昌彥（2001）認(rèn)為，制度的實(shí)質(zhì)是博弈均衡的概要表征。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種具體的制度安排，本身不可執(zhí)行，很大程度上依賴于其運(yùn)行的制度環(huán)境。如果將同樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“移植”于不同制度環(huán)境中，原有均衡狀態(tài)就有可能被破壞。逐漸趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮不同地區(qū)不同制度環(huán)境對(duì)執(zhí)行效果的影響。

Ball（2001）認(rèn)為法律和政治體系會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，作用途徑包括影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行?？梢酝普摚舴珊驼误w系不同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行過(guò)程必定不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效果也會(huì)不同?；谄跫s理論，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離產(chǎn)生的契約也會(huì)受到制度環(huán)境的限制（Menard，2002）。例如，強(qiáng)有力的司法體系會(huì)產(chǎn)生更低的盈余管理水平，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（Burgstahler等，2006）；一國(guó)的法律體系、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，繼而影響會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量（Ding等，2007）。

中國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者也給出了基于中國(guó)資本市場(chǎng)的證據(jù)。江笑云、孫輝（2010）通過(guò)考察新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果，認(rèn)為信息環(huán)境影響公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)信息發(fā)揮決策有用性的程度。資本市場(chǎng)效率、投資者的認(rèn)識(shí)以及準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制等都可能影響準(zhǔn)則執(zhí)行的效果，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)新準(zhǔn)則配套的支撐系統(tǒng)、市場(chǎng)環(huán)境以及執(zhí)行機(jī)制效率等方面的改進(jìn)和完善，以促進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的有效發(fā)揮。

Chen、Sun.Wang（2002）發(fā)現(xiàn)雖然中國(guó)在為IAS的協(xié)調(diào)而不懈努力，但是至少在短期內(nèi)難以縮小會(huì)計(jì)盈余的差異并提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，其原因在于薄弱的社會(huì)法治環(huán)境、過(guò)度的盈余管理和低質(zhì)量的審計(jì)監(jiān)督等。

以上證據(jù)表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行需要適合的制度環(huán)境，包括政治體系、法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。我國(guó)應(yīng)當(dāng)不斷健全社會(huì)法制環(huán)境，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督，提高資本市場(chǎng)效率，提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，以改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果并降低盈余管理水平。

（二）公司業(yè)績(jī)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行——資源配置視角

每個(gè)企業(yè)基于不同的利益需求對(duì)新準(zhǔn)則有不同的執(zhí)行態(tài)度。企業(yè)所具有的資源（人力、財(cái)力、物力、組織資源等）和能力（學(xué)習(xí)和運(yùn)營(yíng)能力等）有差異，準(zhǔn)則的執(zhí)行可能會(huì)呈現(xiàn)總體遵循、個(gè)體差異的局面（高利芳，2009）。

公司業(yè)績(jī)是影響企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因之一。依據(jù)契約理論，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間委托代理管理的一種重要的監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制，實(shí)證研究也證明了高管的薪酬與公司業(yè)績(jī)密切相關(guān)。企業(yè)高管直接參與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但是，如果他們認(rèn)為執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與業(yè)績(jī)指標(biāo)無(wú)關(guān)，甚至惡化業(yè)績(jī)指標(biāo)，他們就沒(méi)有動(dòng)力學(xué)習(xí)和執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

郝振平和陳武朝等（2010）的研究表明，采用國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)普遍比按照各國(guó)國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)要低。其原因是準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換使利潤(rùn)計(jì)量從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變，這樣會(huì)減少企業(yè)盈余管理和利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。既然執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)提高業(yè)績(jī)沒(méi)有產(chǎn)生正向作用，基于自利的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，企業(yè)高管必定沒(méi)有動(dòng)力認(rèn)真學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則。

按照以資源為基礎(chǔ)的理論，企業(yè)是各種資源的集合體。為了建立和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)會(huì)不斷優(yōu)化資源配置。Ltmdqvist等（2008）認(rèn)為，企業(yè)需要一個(gè)過(guò)程解釋和應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)槠髽I(yè)需要以有效的方式組織和調(diào)動(dòng)資源。在公司業(yè)績(jī)不理想的情況下，改善業(yè)績(jī)對(duì)于公司高層管理者更為緊迫。尤其是我國(guó)上市公司連續(xù)三年虧損就要退市的制度給上市公司的高層管理者帶來(lái)了更多業(yè)績(jī)要求。如果改善業(yè)績(jī)比認(rèn)真執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為高管帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)效用，業(yè)績(jī)較差的公司可能就會(huì)將更多資源用于提高業(yè)績(jī)水平而不是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。相對(duì)地，業(yè)績(jī)較好的公司對(duì)業(yè)績(jī)的關(guān)注度相對(duì)較低，其執(zhí)行準(zhǔn)則的意愿會(huì)更高，能夠在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面投入更多的資源，準(zhǔn)則執(zhí)行的效果可能會(huì)更好。

公司高管在有限資源下會(huì)優(yōu)先考慮改善業(yè)績(jī)指標(biāo)的配置方式，而執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣需要占用資源。在“成本一收益”原則下，如果高管認(rèn)為執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則占用資源的成本高于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的收益，就必定沒(méi)有動(dòng)機(jī)認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是選擇其他盈余管理方式改善公司業(yè)績(jī)指標(biāo)。