亦談新事業(yè)單位會計制度中事業(yè)基金的形成與核算

濟源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 張志萍

亦談新事業(yè)單位會計制度中事業(yè)基金的形成與核算

濟源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 張志萍

和舊制度相比，新事業(yè)單位會計制度下的事業(yè)基金變化較大且涉及內(nèi)容較多，盡管事業(yè)單位新會計核算制度已經(jīng)頒布實施了好幾年，但仍有問題需不斷學(xué)習(xí)、探討和改進。筆者根據(jù)教學(xué)感受，在領(lǐng)會含義、內(nèi)容基礎(chǔ)上總結(jié)其形成與核算的規(guī)律，指出了事業(yè)基金在應(yīng)用中存在的問題并提出了改進建議。

事業(yè)單位會計核算 事業(yè)基金 凈資產(chǎn) 結(jié)轉(zhuǎn) 形成與核算

按照新會計制度的規(guī)定，事業(yè)單位資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額形成事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，它由基金類、結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余類三項內(nèi)容所構(gòu)成。凈資產(chǎn)中按規(guī)定設(shè)置具有專門用途的部分形成事業(yè)單位基金，主要有：專用基金、事業(yè)基金以及非流動資產(chǎn)基金等；結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是指一定時期內(nèi)收入扣除支出后的余額，包括財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余以及非財政補助結(jié)余分配等項目內(nèi)容所構(gòu)成。

一、事業(yè)單位資金構(gòu)成及與凈資產(chǎn)的關(guān)系

從資金占用形態(tài)上看，事業(yè)單位的資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩部分。非流動資產(chǎn)基金是由占用在非流動資產(chǎn)上的資金所形成的，非流動資產(chǎn)主要有：在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期投資等，占用在流動資產(chǎn)上的資金按照是否限定用途分為專用基金和事業(yè)基金（如圖1所示）。從資金取得來源看，財政補助資金與非財政補助資金構(gòu)成了事業(yè)單位資金的兩大來源，經(jīng)過期末財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)的財政補助資金，后來形成了財政補助結(jié)轉(zhuǎn)與財政補助結(jié)余兩項內(nèi)容；經(jīng)過期末非財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)的非財政補助資金，最后形成了非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)與非財政補助結(jié)余分配（如圖1）。在業(yè)務(wù)內(nèi)容上，事業(yè)單位凈資產(chǎn)與事業(yè)單位的資產(chǎn)與負(fù)債、收入與支出形成一定的聯(lián)系，例如，財政補助收支和財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）之間形成一定的關(guān)系，事業(yè)收入、上級補助收入、非財政專項資金支出以及其他收入、其他支出等與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)(結(jié)余)相關(guān)聯(lián)。

圖1 事業(yè)單位資金占用與資金來源結(jié)構(gòu)圖

二、在凈資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)中理解“事業(yè)基金”的形成

在基金類項目中，非流動資產(chǎn)基金、專用基金比較直觀好理解，但是“事業(yè)基金”涉及多項內(nèi)容，對于沒有實踐感知的學(xué)生來說很難理解。學(xué)習(xí)期末凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，并在結(jié)轉(zhuǎn)中進一步理解掌握“事業(yè)基金”的含義及內(nèi)容很有必要。

（一）對“事業(yè)基金”的初步理解按照新會計核算制度，在事業(yè)單位凈資產(chǎn)中沒有限定用途的部分形成事業(yè)基金，它是由非財政補助結(jié)余減去結(jié)余分配后積累下來的金額。從字面上理解為事業(yè)基金是事業(yè)單位不限用途使用的資金；它的來源是非財政補助結(jié)余減去結(jié)余分配后累計的差額。由于其形成來源涉及多環(huán)節(jié)多層次的結(jié)轉(zhuǎn)過程，系統(tǒng)性強，學(xué)生很容易學(xué)后忘前，一大部分學(xué)生對凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)以及“事業(yè)基金”形成含糊不清、一知半解。

（二）進一步理解“事業(yè)基金”的形成由于事業(yè)基金是由非財政補助結(jié)余減去結(jié)余分配后積累下來的金額，那么要搞清楚事業(yè)基金的來龍去脈，還必須弄清非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的分配過程。結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年已經(jīng)執(zhí)行預(yù)算但是沒有按期完成或由于各種原因沒有開始執(zhí)行，下一年還要按照原來的計劃和用途進一步使用的資金；如果當(dāng)年預(yù)算目標(biāo)已經(jīng)完成了或者由于某種原因沒有完成而剩余的資金叫結(jié)余資金。根據(jù)資金的不同來源，結(jié)轉(zhuǎn)資金由財政補助結(jié)轉(zhuǎn)與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)兩部分構(gòu)成，結(jié)余資金由財政補助結(jié)余與非財政補助結(jié)余分配部分內(nèi)容所構(gòu)成。下面從資金來源角度，通過整理期末凈資產(chǎn)會計科目結(jié)轉(zhuǎn)流程圖（如圖2），來進一步理解掌握“事業(yè)基金”的形成與核算。

圖2 事業(yè)單位凈資產(chǎn)期末會計科目結(jié)轉(zhuǎn)流程圖

根據(jù)圖2，事業(yè)單位的資金由財政補助資金和非財政補助資金兩部分構(gòu)成，下面從這兩個方面進行學(xué)習(xí)理解。

（1）財政補助資金。事業(yè)單位在日?；顒又袝盏截斦a助收入并發(fā)生財政補助支出，期末，各項“財政補助收入”和對應(yīng)的"事業(yè)支出——財政補助支出”分別轉(zhuǎn)入了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”，財政補助結(jié)轉(zhuǎn)由基本支出結(jié)轉(zhuǎn)與項目支出結(jié)轉(zhuǎn)兩部分構(gòu)成，財政基本補助收入減去財政基本補助支出的余額是包含在基本支出結(jié)轉(zhuǎn)中，所以，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下年繼續(xù)使用；財政項目補助收入減去財政項目補助支出后的差額屬于項目支出結(jié)轉(zhuǎn)，分兩種情況：一是項目未完工的應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用；二是項目已完工的結(jié)余資金可以結(jié)轉(zhuǎn)“財政補助結(jié)余”，之后，按規(guī)定將結(jié)余上繳或額度注銷，按規(guī)定結(jié)余留事業(yè)單位使用。

（2）非財政補助資金。事業(yè)單位在日?；顒又谐税l(fā)生財政補助收支外，還發(fā)生非財政補助收支，非財政補助資金分為專項資金和非專項資金兩部分。一是非財政專項資金。除財政補助收支外，事業(yè)單位發(fā)生各專項資金收支時，均在期末轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”，它是非財政專項資金收支相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。對于期末項目沒完工的非財政補助收支差額可以按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下年度繼續(xù)使用；對于期末項目已完工但資金仍有結(jié)余的，根據(jù)規(guī)定可以把結(jié)存下來的余額上繳原來的撥入單位也可以轉(zhuǎn)到“事業(yè)基金”留在本單位繼續(xù)使用，二是非財政非專項資金。除了財政補助收支以外，當(dāng)事業(yè)單位發(fā)生各項非財政非專項資金收支時，期末各項收入與支出抵減之差額轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”或“事業(yè)結(jié)余”。各項經(jīng)營收支期末分別結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營結(jié)余”之后，假設(shè)是貸方余額那么就轉(zhuǎn)到“非財政補助結(jié)余分配”科目，假如是借方余額的話，就說明是經(jīng)營虧損則不予結(jié)轉(zhuǎn)；除經(jīng)營收支以外的各項非財政非專項收支，期末分別轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”后，將“事業(yè)結(jié)余”借或貸方余額轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”貸或借方科目；進行非財政補助結(jié)余分配：計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，提取各項專用基金，分配結(jié)余形成的“事業(yè)基金”。可見，事業(yè)單位“事業(yè)基金”增加的途徑有兩個：已完工項目的“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”按規(guī)定結(jié)余留用的部分，和“非財政補助結(jié)余分配”年末分配后的剩余部分，此結(jié)論可以在下面例1和例2舉例核算中得到驗證。

三、“事業(yè)基金”科目設(shè)置與核算

（一）“事業(yè)基金”科目設(shè)置及賬務(wù)處理事業(yè)單位對有關(guān)業(yè)務(wù)進行核算時可以設(shè)“事業(yè)基金”科目，一是年末，把留歸本單位使用且項目已經(jīng)完工的那些非財政補助專項剩余資金轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，借記“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——×項目”、貸記“事業(yè)基金”；二是年末，將“非財政補助結(jié)余分配”科目余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，借或貸記“非財政補助結(jié)余分配”、貸或借記“事業(yè)基金”；三是以貨幣資金進行長期投資時，借記“長期投資”、貸記“銀行存款”等科目，同時借記"事業(yè)基金”、貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；四是到期收回投資或者對外轉(zhuǎn)讓時，按實際收到金額借記“銀行存款”等科目，按收回投資成本貸記“長期投資”、按其差額借或貸記“其他收入——投資收益”科目；與此同時，借記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”、貸記“事業(yè)基金”科目；五是通過“事業(yè)基金”科目調(diào)整以前年度非財政補助結(jié)余。

（二）“事業(yè)基金”科目應(yīng)用舉例

（1）事業(yè)基金增加的核算。

［例1］W事業(yè)單位2015年年終有關(guān)非財政專項資金收支已結(jié)轉(zhuǎn)，經(jīng)分析查明，三個項目均已經(jīng)完成。其中，項目一資金結(jié)余0元；項目二結(jié)余資金300元，按規(guī)定應(yīng)繳回原專項資金撥入單位，款項已通過銀行繳回；項目三結(jié)余資金500元，按規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)到事業(yè)基金，留歸單位使用，編如下分錄：

借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目二300

貸：銀行存款300

同時，

借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目三500

貸：事業(yè)基金500

［例2］G文化事業(yè)單位2015年年終結(jié)賬前有關(guān)收支科目本期發(fā)生額如表1所示。

表1 非財政、非專項資金有關(guān)收支科目本期發(fā)生額一覽表

根據(jù)上表有關(guān)收支科目發(fā)生額，編制會計分錄如下：

結(jié)轉(zhuǎn)各項非財政非專項資金收入

借：事業(yè)收入——基本支出165000

上級補助收入——基本支出20000

附屬單位上繳收入——基本支出12000

其他收入——基本支出8000

貸：事業(yè)結(jié)余205000

借：經(jīng)營收入12500

貸：經(jīng)營結(jié)余12500

結(jié)轉(zhuǎn)各項非財政非專項資金支出

借：事業(yè)結(jié)余184000

貸：事業(yè)支出——基本支出150000上繳上級支出15000對附屬單位補助支出12000其他支出——基本支出7000

借：經(jīng)營結(jié)余8500

貸：經(jīng)營支出8500

將當(dāng)年“事業(yè)結(jié)余”科目貸方余額21000元（205000-184000）、經(jīng)營結(jié)余4000元（12500-8500）全數(shù)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”科目。

借：事業(yè)結(jié)余21000

經(jīng)營結(jié)余4000

貸：非財政補助結(jié)余分配25000假如G文化事業(yè)單位具有企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，2015年年末發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：經(jīng)計算應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅200元，按有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金10000元。應(yīng)編制會計分錄如下：

借：非財政補助結(jié)余分配200

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅200

借：非財政補助結(jié)余分配10000

貸：專用基金——職工福利基金10000

借：非財政補助結(jié)余分配14800

貸：事業(yè)基金14800

（2）使用事業(yè)基金的核算。

［例3］2013年1月1日，H事業(yè)單位通過銀行支付10萬元購入甲公司發(fā)行的3年期公司債券，年利率為2%，每年付息一次，到期收回本金。價款已通過銀行付訖。編制如下會計分錄：

購入公司債券時：

借：長期投資——長期債權(quán)投資——甲公司

100000

貸：銀行存款100000

同時，

借：事業(yè)基金100000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資100000

2013年12月31日，收到了債券利息時：

借：銀行存款2000

貸：其他收入2000 2014年12月31日，收到債券利息同上（略）

2015年12月31日，收到當(dāng)年利息和本金時：

借：銀行存款102000

貸：長期投資——長期債權(quán)投資——甲公司100000

其他收入——投資收益2000

同時，

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資100000

貸：事業(yè)基金100000

四、事業(yè)基金形成與核算中存在的不足與改進建議

（一）事業(yè)基金形成與核算中存在的不足一是事業(yè)基金定義含糊，前后不照應(yīng)。按照新事業(yè)單位會計制度，事業(yè)基金是事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，是一種非限定性基金，可以根據(jù)事業(yè)單位業(yè)務(wù)的需要靈活運用。定義中的“非限定用途”應(yīng)指不受時間和用途限制，根據(jù)客觀需要使用?？墒乾F(xiàn)實中（如例3）事業(yè)單位只允許用自有貨幣資金對外投資的規(guī)定，使得事業(yè)基金的使用范圍基本被對外投資所限定，實際用途的“限定性”和定義中“非限定用途”前后不照應(yīng)。

二是沒有處理好經(jīng)營結(jié)余、經(jīng)營虧損與事業(yè)基金的關(guān)系。由圖2可知，經(jīng)營結(jié)余是事業(yè)基金形成的一部分，可是，按照新事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，事業(yè)單位的經(jīng)營虧損不可以用事業(yè)結(jié)余彌補，僅可以用以后的經(jīng)營結(jié)余去彌補。事業(yè)單位如果連續(xù)幾年虧損，又不能用虧損以前的經(jīng)營結(jié)余彌補，那么企業(yè)將沒有辦法進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。即便這樣，事業(yè)單位的經(jīng)營活動實行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，假設(shè)出現(xiàn)了經(jīng)營虧損的話完全有理由使用歷年積累下來的經(jīng)營結(jié)余去彌補。實際上事業(yè)基金已被經(jīng)營支出所擠用。

（二）相關(guān)建議以上問題無不與事業(yè)基金的管理有關(guān)。截止目前，我國還沒有建立事業(yè)基金管理控制機制，因此會出現(xiàn)基金申請不規(guī)范、管理不到位、使用不明確等問題。為此，筆者提出如下建議：第一，成立事業(yè)基金執(zhí)行委員會。建議成立事業(yè)基金執(zhí)行委員會，征集意見和建議，修訂與改進制度中的不足；建立與完善資金控制機制，加強資金管理與控制；建立項目庫，對各事業(yè)單位申請事業(yè)基金的數(shù)額、用途、規(guī)模、預(yù)算及預(yù)期效益等詳細(xì)記錄并嚴(yán)格審核，確保事業(yè)基金用到實處。第二，事業(yè)基金科目下增設(shè)明細(xì)科目。為了合理彌補經(jīng)營虧損，克服上述表里不一的假象，建議“事業(yè)基金”科目下開設(shè)“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入、事業(yè)結(jié)余轉(zhuǎn)入、經(jīng)營結(jié)余轉(zhuǎn)入”等明細(xì)科目，并且規(guī)定彌補經(jīng)營虧損可以使用經(jīng)營結(jié)余，以使事業(yè)單位的事業(yè)基金和經(jīng)營資金都發(fā)揮更有效的作用?？傊?，新《事業(yè)單位會計制度》在科目設(shè)置、投資核算、凈資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)等方面都做了改進，起到了一定的積極作用，但還應(yīng)認(rèn)識到，在當(dāng)前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，再完美的制度也不可能解決所有問題，需要在實踐中不斷檢驗、改進和完善。

［1］財政部：《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）。

［2］張峨眉：《事業(yè)基金核算常見誤區(qū)分析》，《會計師》2015年第5期。

［3］韓拴英：《分析新事業(yè)單位會計制度中事業(yè)基金的會計核算》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》2015年第7期。

［4］羅水秀：《解析新事業(yè)單位會計制度中事業(yè)基金的會計核算》，《商業(yè)會計》2014年第11期。

［5］張紅梅：《探析新事業(yè)單位會計制度中事業(yè)基金的會計核算》，《商》2015年第13期。

［6］黃茗：《新＜事業(yè)單位會計制度＞在執(zhí)行中的若干問題及建議》，《財經(jīng)界》（學(xué)術(shù)版）2014年第21期。

［7］常彥秀：《淺談事業(yè)會計制度中存在的弊端與改進措施》，《經(jīng)貿(mào)實踐》2016年第16期。

［8］張峨眉：《事業(yè)基金核算常見誤區(qū)分析》，《會計師》2015年第10期。

（編輯 張芬）