淺談非經(jīng)常性損益的概念界定與確認(rèn)原則

彭勃

摘要：本文通過(guò)比較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)相關(guān)規(guī)定，對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的內(nèi)涵進(jìn)行了初步概括。并深入分析證監(jiān)會(huì)發(fā)布的有關(guān)公告，揭示非經(jīng)常性損益的實(shí)質(zhì)及其基本確認(rèn)原則，為非經(jīng)常性損益的確認(rèn)與披露提供依據(jù)，從而有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還原企業(yè)真實(shí)業(yè)績(jī)。

關(guān)鍵詞：非經(jīng)常性損益；確認(rèn)原則；準(zhǔn)則規(guī)定；利潤(rùn)質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）009-0-01

依據(jù)目前我國(guó)相關(guān)規(guī)定，盡管非經(jīng)常性損益的認(rèn)定并不會(huì)對(duì)利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)產(chǎn)生影響，但如果界定錯(cuò)誤，將影響凈投資收益率、每股收益①等盈利指標(biāo)的數(shù)額，從而不利于反映企業(yè)真實(shí)的盈利能力。由此可見，明確非經(jīng)常性損益的實(shí)質(zhì)性內(nèi)涵，正確區(qū)分非經(jīng)常性損益項(xiàng)目顯得尤為重要。

一、國(guó)際比較：非經(jīng)常性損益的界定

1.國(guó)際及美國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》中的非常項(xiàng)目與我國(guó)非經(jīng)常損益具有相似性，其定義為“明顯區(qū)別于企業(yè)正?；顒?dòng)，因此預(yù)計(jì)不會(huì)經(jīng)常發(fā)生或不定期發(fā)生的事項(xiàng)或交易產(chǎn)生的收益或費(fèi)用?！比欢?，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為“非常項(xiàng)目”仍屬于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，其是否在利潤(rùn)表中進(jìn)行披露應(yīng)取決于本身的性質(zhì)而不是發(fā)生的偶然性。因此，在2003年改進(jìn)的第1號(hào)準(zhǔn)則中，不再允許收入和費(fèi)用以非常項(xiàng)目的名義進(jìn)行列報(bào)，而是直接將投資處置、不動(dòng)產(chǎn)處置等重要的非常項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)即可，從而消除了企業(yè)劃分正常損益與非常損益的武斷性。

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）第30號(hào)意見書將非常項(xiàng)目定義為“性質(zhì)異常并且具有偶發(fā)性的交易或事項(xiàng)”。其中，異常性指交易或事項(xiàng)與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相比，在性質(zhì)上具有極大反常性；偶發(fā)性指無(wú)法合理預(yù)計(jì)交易或事項(xiàng)在可預(yù)見的未來(lái)是否會(huì)再次發(fā)生。在判斷異常性與偶發(fā)性時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。只有同時(shí)滿足異常性與偶發(fā)性兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，才可作為非常項(xiàng)目列報(bào)，否則只能成為異?；蚺及l(fā)性項(xiàng)目。

2.我國(guó)證監(jiān)會(huì)相關(guān)規(guī)定

截至目前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)并未針對(duì)非經(jīng)常損益項(xiàng)目做出詳細(xì)規(guī)定，關(guān)于正常損益與非常損益的區(qū)分也只是散于營(yíng)業(yè)外收支、投資收益等項(xiàng)目之中。1991年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)首次要求上市公司披露扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)指標(biāo)，非經(jīng)常性損益項(xiàng)目逐漸獲得學(xué)界及公眾的關(guān)注。2001年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》，對(duì)非經(jīng)常性損益進(jìn)行初步界定并具體列舉出15項(xiàng)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。2008年，證監(jiān)會(huì)對(duì)此前發(fā)布的相關(guān)規(guī)定做出進(jìn)一步修改和完善，將非經(jīng)常性損益定義為“與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益”，并將列舉項(xiàng)目擴(kuò)展至21項(xiàng)。

通過(guò)比較國(guó)際、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非常項(xiàng)目及我國(guó)證監(jiān)會(huì)公告中規(guī)定的非經(jīng)常性損益不難發(fā)現(xiàn)，盡管從字面翻譯來(lái)看兩者具有相似性，但在界定范圍等方面仍有區(qū)別。綜合而言，我國(guó)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目不需同時(shí)滿足異常性和偶發(fā)性兩條標(biāo)準(zhǔn)，且需考慮對(duì)報(bào)表使用人的影響程度，因此不論從內(nèi)涵還是外延來(lái)看，其包含內(nèi)容都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于APB等準(zhǔn)則中的非常項(xiàng)目。

二、確認(rèn)原則：非經(jīng)常性損益的認(rèn)定

從我國(guó)證監(jiān)會(huì)關(guān)于非經(jīng)常性損益的定義出發(fā)，參照國(guó)際、美國(guó)等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以發(fā)現(xiàn)非經(jīng)常性損益均具有性質(zhì)特殊、偶發(fā)性等概念特征。從字面意義來(lái)看，“損益”即為企業(yè)通過(guò)多元化業(yè)務(wù)活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的盈利或虧損，而“非經(jīng)常性”則有區(qū)別于正常活動(dòng)、不經(jīng)常發(fā)生之意，由此非經(jīng)常性損益即為企業(yè)凈利潤(rùn)中區(qū)別于核心利潤(rùn)的部分。本文認(rèn)為，是否將具體業(yè)務(wù)劃分為非經(jīng)常性損益應(yīng)重點(diǎn)考慮以下三個(gè)方面：

1.與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度

隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的多元化，企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)已不僅僅局限于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的產(chǎn)品生產(chǎn)、加工、銷售活動(dòng)，而是擴(kuò)展至企業(yè)基于戰(zhàn)略或利用閑置資金目標(biāo)而進(jìn)行的投資、籌資等資本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)制度處處長(zhǎng)李筱強(qiáng)在對(duì)公告進(jìn)行解讀時(shí)也表明，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)具有多樣性，其完整的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)。因此，在界定具體業(yè)務(wù)與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度時(shí)，不能將正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)僅局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

此外，在考慮某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，對(duì)于不同的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，同一業(yè)務(wù)可能具有截然不同的性質(zhì)。

2.相關(guān)業(yè)務(wù)的可持續(xù)性

除了與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系的損益外，一些與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的損益也可能被確認(rèn)為非經(jīng)常性損益，其判定主要取決于相關(guān)業(yè)務(wù)的可持續(xù)性。相關(guān)業(yè)務(wù)的可持續(xù)性具體體現(xiàn)為某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)是否具有偶發(fā)性，如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生頻率較低，不能在未來(lái)可預(yù)見的期間內(nèi)合理預(yù)計(jì)其是否會(huì)再次發(fā)生，也無(wú)法在未來(lái)一定期間帶來(lái)持續(xù)性損益，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)缺乏穩(wěn)定性，帶有偶發(fā)性質(zhì)，亦應(yīng)確認(rèn)為非經(jīng)常性損益。

3.對(duì)報(bào)表使用者正常判斷的影響程度

根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性與重要性的原則，在界定事項(xiàng)或業(yè)務(wù)是否屬于非經(jīng)常性損益時(shí)，還應(yīng)考慮對(duì)報(bào)表使用者的影響。對(duì)于金額較小的非經(jīng)常性損益，可以簡(jiǎn)化為目的處理。然而，對(duì)于金額較大、性質(zhì)關(guān)鍵的損益，如不能合理區(qū)分其性質(zhì)，或是將其作為盈余管理、操控利潤(rùn)的手段，勢(shì)必?zé)o法真實(shí)反映企業(yè)的盈利能力與利潤(rùn)結(jié)構(gòu)質(zhì)量，影響報(bào)表使用人做出正確的投資決策，使企業(yè)的市價(jià)偏離內(nèi)在價(jià)值，產(chǎn)生泡沫，有損廣大投資者的利益。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目與APB等準(zhǔn)則中的非常項(xiàng)目具有相似性，即都具有特殊性及偶發(fā)性，但相比之下，我國(guó)非經(jīng)常性損益在內(nèi)涵及外延上所包含的內(nèi)容更為廣泛。本文在對(duì)非經(jīng)常性損益定義進(jìn)行深入分析后，認(rèn)為在確定某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)是否屬于非經(jīng)常性損益時(shí)，應(yīng)綜合考慮與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度、持續(xù)性及對(duì)報(bào)表使用者的影響三個(gè)因素，同時(shí)，還應(yīng)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境等自身特點(diǎn)，做出合理判定。

注釋：

①我國(guó)凈投資收益率、每股收益等盈利指標(biāo)依據(jù)扣除非經(jīng)常性損益后的利潤(rùn)計(jì)算.

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