國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中的稅收問(wèn)題

李娜

摘要：國(guó)有資本、集體資本及非公有資本等相互混合所有制，是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)制度的主要實(shí)現(xiàn)形式?；旌纤兄聘母锸钱?dāng)前我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的重要方向之一。本文旨在對(duì)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中的涉稅問(wèn)題進(jìn)行梳理和研究，以期對(duì)推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革有所裨益。

關(guān)鍵詞：混合所有制；企業(yè)重組；稅收政策

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）009-0-02

按照2015年9月頒發(fā)的《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》，國(guó)有企業(yè)混合所有制改革主要采取三種形式：引入非國(guó)有資本參與國(guó)企改革、鼓勵(lì)國(guó)有資本以多種方式入股非國(guó)有企業(yè)以及探索實(shí)施混合所有制企業(yè)員工持股。由于前兩種形式基本屬于企業(yè)重組范疇，因此國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的措施主要有企業(yè)重組和員工持股計(jì)劃。不管是哪種形式，在實(shí)施過(guò)程中都將面臨著復(fù)雜的稅收問(wèn)題，尤其是企業(yè)重組，包含了企業(yè)法律形式的變化、有多種資產(chǎn)形式組合，涉及的稅收問(wèn)題更是紛繁復(fù)雜。

一、企業(yè)重組的稅收政策

按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)文）的最新要求，企業(yè)重組有多種形式，如企業(yè)法定重組、企業(yè)債權(quán)并購(gòu)、公司股權(quán)重組、債務(wù)資產(chǎn)合并分立等。此外按照59號(hào)文的規(guī)定，我國(guó)企業(yè)重組的稅務(wù)處理，按照支付對(duì)價(jià)類型等的不同，分為一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理，前者應(yīng)當(dāng)在重組時(shí)確認(rèn)應(yīng)稅收入并納稅，后者則可以暫不確認(rèn)損益，享受遞延納稅的優(yōu)惠政策。

1.企業(yè)法律形式變化的稅收政策

企業(yè)法律形式改變，就是說(shuō)企業(yè)注冊(cè)稱謂、地點(diǎn)等企業(yè)登記事項(xiàng)以及企業(yè)組織形式的改變，但符合59號(hào)文規(guī)定的其他重組類型除外。企業(yè)名字、經(jīng)營(yíng)范圍等登記事項(xiàng)的簡(jiǎn)單變更一般不會(huì)產(chǎn)生額外的稅收問(wèn)題，但公司類型和住址的變更等卻會(huì)給企業(yè)納稅帶來(lái)較大的影響。此外，目前我國(guó)大多數(shù)國(guó)有企業(yè)都是法人，但還有機(jī)械科學(xué)研究總院等少數(shù)國(guó)有獨(dú)資企業(yè)尚未完成公司制改革成為法人企業(yè)，因此研究國(guó)有企業(yè)組織形式變更和國(guó)有企業(yè)改制的稅收政策也是有現(xiàn)實(shí)意義的。

國(guó)有企業(yè)公司類型變化的稅收政策。在我國(guó)企業(yè)公司類型的變化，指的是股份有限公司和有限責(zé)任公司之間的變化，對(duì)于國(guó)有企業(yè)的改革來(lái)說(shuō)，主要是股份制改革。有限責(zé)任公司改革為股份有限公司，企業(yè)法人股東要遵照以下要求：原屬于資本溢價(jià)的部分變更為增注冊(cè)資本時(shí)，不作為利潤(rùn)進(jìn)行分配，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅；其他資本公積、盈余公積以及待分配利潤(rùn)變更為增注冊(cè)資本時(shí)，可以分配紅利，在特定情況下允許免征稅務(wù)。

2.國(guó)有企業(yè)改制的稅收政策

企業(yè)改制是指國(guó)有獨(dú)資企業(yè)改為國(guó)有獨(dú)資公司，國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司改為國(guó)有資本控股公司或者非國(guó)有資本控股公司以及國(guó)有資本控股公司改為非國(guó)有資本控股公司。為防止改制過(guò)程中國(guó)有資產(chǎn)流失，《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》第四十二條規(guī)定國(guó)有企業(yè)改制涉及非貨幣資產(chǎn)折股的，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并以評(píng)估價(jià)值作為確定國(guó)有資本的依據(jù)。國(guó)有企業(yè)改制除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門專案批準(zhǔn)免稅或符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件選擇適用特殊性稅務(wù)處理外，企業(yè)股東（出資人）應(yīng)當(dāng)就相關(guān)非貨幣資產(chǎn)評(píng)估增值部分折股繳納企業(yè)所得稅，改制后企業(yè)應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。針對(duì)國(guó)有企業(yè)改制的非貨幣資產(chǎn)評(píng)估增值問(wèn)題，2015年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步頒布《關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財(cái)稅[2015]65號(hào)），說(shuō)明國(guó)有資產(chǎn)發(fā)生上市溢價(jià)評(píng)估時(shí)，原來(lái)需要征收企業(yè)所得稅允許免收，可以視為該企業(yè)國(guó)有資本金（含資本公積，下同）新增的國(guó)家投資，不過(guò)新增資產(chǎn)和其他非股權(quán)對(duì)價(jià)部分，需按要求征收所得稅；經(jīng)評(píng)估后增值資產(chǎn)，允許以評(píng)估價(jià)格入庫(kù)且根據(jù)要求重新計(jì)算折舊或攤銷，并給予扣除。兩者最主要的變化是改制中企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估的增值部分不再繳納企業(yè)所得稅，而是將免征的稅收直接計(jì)入國(guó)有企業(yè)資本金，相反，資產(chǎn)評(píng)估的貶值部分不得在所得稅前扣除，沖減國(guó)有資本金。

3.資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)的稅收政策

在國(guó)有企業(yè)重組中，資產(chǎn)購(gòu)買和股權(quán)購(gòu)買無(wú)疑是其中最為重要的兩種形式。按照59號(hào)文的定義，資產(chǎn)收購(gòu)即某企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）收購(gòu)其他企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式有股權(quán)支付、非股權(quán)支付或組合支付。我國(guó)資產(chǎn)購(gòu)買重組要求受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)總資產(chǎn)的50%，并且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)發(fā)生的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，才能夠適用特殊稅務(wù)處理。

所謂股權(quán)支付，即企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。我國(guó)股權(quán)購(gòu)買的特殊性稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)收購(gòu)一致，即受讓企業(yè)收購(gòu)的轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)不低于50%，并且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)發(fā)生的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

4.企業(yè)合并和企業(yè)分立的稅收政策

企業(yè)合并，即一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可適用于特殊稅務(wù)處理。

企業(yè)分立，即一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額85%的，適用于特殊稅務(wù)處理。

5.債務(wù)重組的稅收政策

債務(wù)重組，即在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)，一般的債務(wù)重組形式有債轉(zhuǎn)股、發(fā)行新債償還舊債和修改債務(wù)條款等。為了減輕參與債務(wù)重組的企業(yè)當(dāng)年的納稅負(fù)擔(dān)，59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

二、企業(yè)員工持股計(jì)劃的稅收政策

員工持股計(jì)劃（ESOP），即員工持有所在公司股票和期權(quán)期間可以根據(jù)公司業(yè)績(jī)得到長(zhǎng)期績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，一般分為杠桿型員工持股計(jì)劃和非杠桿型員工持股計(jì)劃。在實(shí)踐中，員工持股計(jì)劃一般由內(nèi)部員工出資認(rèn)購(gòu)的。

和美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)對(duì)員工持股計(jì)劃的稅收制度建設(shè)還不成體系，相關(guān)的稅收政策不僅覆蓋面窄，而且優(yōu)惠力度非常小。由于我國(guó)沒(méi)有針對(duì)員工持股計(jì)劃專門制定稅收法律法規(guī)，當(dāng)前和員工持股計(jì)劃相關(guān)的稅收政策來(lái)源于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（下稱《個(gè)人所得稅法》）的相關(guān)規(guī)定，具體包括員工從企業(yè)獲得認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)的相關(guān)稅務(wù)處理。

1.員工取得認(rèn)股權(quán)證的稅務(wù)處理

所有經(jīng)營(yíng)實(shí)體必須按照有關(guān)法律規(guī)定，向其雇員發(fā)放認(rèn)股權(quán)證（即股票認(rèn)購(gòu)權(quán)）的，雇員在認(rèn)購(gòu)相關(guān)股票等有價(jià)證券時(shí)，實(shí)際支付的認(rèn)購(gòu)價(jià)格低于當(dāng)其發(fā)行價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格的數(shù)額，屬于個(gè)人因受雇而取得的工資、津貼所得，算作當(dāng)月“工資、津貼所得”納稅。由于數(shù)額較大一次繳納有困難的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)谡J(rèn)購(gòu)當(dāng)月起不超過(guò)6個(gè)月的時(shí)間內(nèi)平均分月計(jì)入“工資、薪金所得”計(jì)算繳納。

2.員工取得股票期權(quán)的稅務(wù)處理

股票期權(quán)指的是“上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項(xiàng)權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來(lái)一定的時(shí)間內(nèi)以特定價(jià)格購(gòu)買公司一定數(shù)量的股票”。按規(guī)定，員工在接受企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，一般不作為應(yīng)稅所得納稅；在行權(quán)時(shí)就行權(quán)價(jià)格低于購(gòu)買日市場(chǎng)價(jià)格的部分，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；員工行權(quán)后在二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓該取票時(shí)，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但目前暫免征收；員工在持股期間資產(chǎn)增值，如“利息、股息和分紅所得”也要依法計(jì)算納稅。

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作者簡(jiǎn)介：李 娜（1991-），女，河南周口人，漢族，碩士畢業(yè)，專業(yè)：稅務(wù)。