非居民受益所有人身份認(rèn)定的國(guó)際實(shí)踐

黃曉珊

摘要：在國(guó)際稅務(wù)范疇，非居民受益人所有人身份的認(rèn)定對(duì)預(yù)提所得稅的征免起決定性的作用。2012年前，即使在被世界各國(guó)廣泛采用的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》中都缺乏詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，由于目前各國(guó)法律體系的差異，各國(guó)國(guó)內(nèi)法中對(duì)此身份認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)也存在較大區(qū)別。這些因素都造成了非居民受益所有人身份認(rèn)定的不確定性，影響了稅收協(xié)定作用的發(fā)揮。

關(guān)鍵詞：非居民；受益所有人；稅收協(xié)定；國(guó)際稅務(wù)；預(yù)提所得稅

中圖分類號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.10.068

對(duì)非居民受益所有人身份的研究可以從兩方面依次進(jìn)行：首先是“非居民”身份的確認(rèn)，其次是“受益所有人”身份的認(rèn)定。本文從納稅人該身份的認(rèn)定對(duì)其預(yù)提所得稅影響的角度對(duì)非居民受益所有人的身份進(jìn)行研究。目前被世界各國(guó)廣泛采用的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“《稅收協(xié)定范本》”）為主要研究依據(jù)之一。根據(jù)其中第四條，“締約國(guó)一方居民”被定義為：按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其它類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。除個(gè)人以外，同時(shí)是締約國(guó)雙方居民的人應(yīng)認(rèn)為是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民。不具備上述“居民”身份的納稅人即為稅務(wù)意義上的“非居民”。多年來(lái)一直以《稅收協(xié)定范本》清晰的定義和多年的跨境稅務(wù)實(shí)踐為依據(jù)，“非居民”身份的確認(rèn)已有比較清晰的標(biāo)準(zhǔn)和程序得以遵循。相比較而言，“受益所有人”身份的認(rèn)定一直在國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域存在諸多爭(zhēng)議。從2009年起，我國(guó)也陸續(xù)頒布了多份涉及該身份認(rèn)定的稅收法規(guī)，以便對(duì)相關(guān)預(yù)提所得稅的征免提供依據(jù)。但在執(zhí)行過(guò)程中似乎仍然存在不少尚待明確的事項(xiàng)。因此，本文將著重對(duì)“受益所有人”身份的認(rèn)定進(jìn)行研究。

1身份認(rèn)定的國(guó)際實(shí)踐概述

對(duì)“受益所有人”身份的全面理解離不開對(duì)基本法律體系初步認(rèn)識(shí)。當(dāng)今世界各國(guó)的兩大法律體系，普通法系和大陸法系，是西方國(guó)家法制在長(zhǎng)期歷史發(fā)展過(guò)程中形成的。普通法系的最大特點(diǎn)是判例法。英國(guó)和美國(guó)是普通法系中的典型代表。而大陸法系的主要特征之一是成文的制定法。法國(guó)、德國(guó)和中國(guó)都是屬于大陸法系的國(guó)家。受益所有人這一概念來(lái)源于普通法系，并經(jīng)過(guò)多年發(fā)展已形成了涉及眾多領(lǐng)域的法律體系。所有權(quán)是普通法系中財(cái)產(chǎn)制度的基石。經(jīng)過(guò)多年來(lái)不斷的補(bǔ)充和完善，在普通法系國(guó)家中已普遍建立了一套行之有效的受益所有人身份確立及收益權(quán)確認(rèn)和保護(hù)的法律制度。與普通法系中雙重所有權(quán)制度不同，在大陸法系國(guó)家中只承認(rèn)絕對(duì)單一所有權(quán)。因此也就不存在“受益所有人”這一法律身份。隨著全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一體化日益加深，在大陸法系國(guó)家中的各種商業(yè)模式也深受普通法系國(guó)家的影響。如何在立法層面建立相關(guān)的制度以適應(yīng)不斷發(fā)展的商業(yè)模式仍然是許多大陸法系國(guó)家面臨的重大挑戰(zhàn)。

在跨國(guó)稅收領(lǐng)域，受益所有人身份的明確是預(yù)提所得稅涉稅判斷的關(guān)鍵。在《稅收協(xié)定范本》的第十條、第十一條和第十二條各條中都出現(xiàn)了“受益所有人”這一術(shù)語(yǔ)：發(fā)生于締約國(guó)一方并支付給締約國(guó)另一方居民的股息（利息/特許權(quán)使用費(fèi)），可以在另一國(guó)征稅。然而，這些股息（利息/特許權(quán)使用費(fèi)）也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅。但是，如果收款人是股息（利息/特許權(quán)使用費(fèi)）受益所有人，所征稅款不應(yīng)超過(guò)利息總額的%（百分?jǐn)?shù)通過(guò)雙邊談判確定）。大多數(shù)采用《稅收協(xié)定范本》的國(guó)家通常都會(huì)在上述條款中確定比國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定低的優(yōu)惠稅率。無(wú)疑，享受低稅率必能降低納稅人的稅務(wù)成本。在如何確定符合該優(yōu)惠稅率的稅收主體資格的多個(gè)條件中，被認(rèn)為含糊不清的是“受益所有人”術(shù)語(yǔ)。在《稅收協(xié)定范本》中并無(wú)該術(shù)語(yǔ)的明確定義，而各國(guó)在具體執(zhí)行中存在的差異進(jìn)一步加劇了理論和實(shí)踐的爭(zhēng)議。對(duì)此核心術(shù)語(yǔ)的理解直接影響了《稅收協(xié)定范本》實(shí)施的效果。下文將對(duì)兩個(gè)發(fā)生在普通法系國(guó)家的案例進(jìn)行分析，以此說(shuō)明不同國(guó)家對(duì)“受益所有人”術(shù)語(yǔ)理解的差異所形成的判斷結(jié)果的差別。

2加拿大稅務(wù)法庭案

2.1基本情況

D是英國(guó)的H公司和瑞典的V公司共同在荷蘭成立的一家控股合伙企業(yè)。H和V分別持有D49%和51%的股份。雙方成立D的目的是共同在北美收購(gòu)和發(fā)展一些項(xiàng)目。D在荷蘭沒(méi)有固定的辦公場(chǎng)所或雇員。H和V之間簽訂的協(xié)議規(guī)定：D每年需以分紅、返還資本或歸還借款等方式派發(fā)80%的利潤(rùn)。該利潤(rùn)派發(fā)協(xié)議的簽署雙方是H和V，D和P都不是協(xié)議的參與方。D持有一家加拿大企業(yè)P公司的股份。對(duì)P的收購(gòu)在1995年完成。但隨后H遇到了財(cái)務(wù)困難，除了P外，D沒(méi)有再發(fā)展其他項(xiàng)目。從1996至2001年間，P都向D派發(fā)了利潤(rùn)，并按當(dāng)年的加拿大與荷蘭之間的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率（5%或6%）向加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了預(yù)提所得稅。D向H和V以各種形式發(fā)放的金額與其從P收取的利潤(rùn)一致。

加拿大稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為D雖然以股息名義收取P向其派發(fā)的利潤(rùn)，但并非股息的受益所有人。因此，加拿大和荷蘭之間的雙邊稅收協(xié)定并不適用，并認(rèn)為從P向D派發(fā)的利潤(rùn)應(yīng)按以下方式征收預(yù)提所得稅：利潤(rùn)的51%應(yīng)適用加拿大和瑞典之間的雙邊稅收協(xié)定，適用稅率為15%；利潤(rùn)的49%應(yīng)適用加拿大和英國(guó)之間的雙邊稅收協(xié)定，適用稅率為10%。

2.2“受益所有人”定義的確定

加拿大稅務(wù)法庭受理此案并進(jìn)行了審理，主要是對(duì)D是否是P分派利潤(rùn)的受益所有人的身份進(jìn)行明確。由于本案最終目標(biāo)是確定荷蘭和加拿大之間的雙邊稅收協(xié)定是否適用，為此，加拿大稅務(wù)法庭首先從該文件中尋找是否存在“受益所有人”明確的定義。但是加拿大稅務(wù)法庭并沒(méi)有簡(jiǎn)單地根據(jù)PT案例的認(rèn)定程序進(jìn)行操作，而是采用了另外一套步驟來(lái)尋求問(wèn)題的解決。雙邊稅收協(xié)定是排在首位的判斷依據(jù)。如果荷蘭和加拿大之間的稅收協(xié)定中已有清晰的文字描述，那將是最直接而有效的標(biāo)準(zhǔn)。但是，正如目前絕大多數(shù)稅收協(xié)定以《稅收協(xié)定范本》為藍(lán)本簽訂的一樣，在兩國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定文本中僅有“受益所有人”這一術(shù)語(yǔ)，缺乏對(duì)術(shù)語(yǔ)的明確定義。在此情況下，稅務(wù)法庭依循了另外一種法律程序來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。加拿大稅收和荷蘭之間的雙邊稅收協(xié)定這一基準(zhǔn)文件再次成為這一程序的出發(fā)點(diǎn)，其中的第三條第二款規(guī)定：在本協(xié)定中未明確定義之事項(xiàng)，除本協(xié)定另有規(guī)定外，應(yīng)與使用本協(xié)定國(guó)家的國(guó)內(nèi)法一致。這與《加拿大所得稅國(guó)際公約解釋法案》中的規(guī)定相同。因此，加拿大稅務(wù)法庭認(rèn)為采納加拿大國(guó)內(nèi)法中“受益所有人”的定義是符合法律規(guī)定的可行途徑。根據(jù)加拿大國(guó)內(nèi)法相關(guān)描述，“受益所有人”被定義為以其支配和享用為目的而收取股息，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和控制其收取股息的人。股息是為滿足受益所有人自身利益。有關(guān)D對(duì)其收取股息的具體操作體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）D是P股份的法定持有人，為其持有的股份支付相關(guān)對(duì)價(jià)并擁有股份的所有權(quán)。當(dāng)D據(jù)其所持有的股份而收取P向其派發(fā)股息，在D管理層做出向其股東分派利潤(rùn)并獲得股東批準(zhǔn)前，股息是D的財(cái)產(chǎn)并對(duì)D的債務(wù)（如果有）起到保障的作用。

（2）當(dāng)D決定派發(fā)利潤(rùn)時(shí)，必須根據(jù)荷蘭相關(guān)法律執(zhí)行。

（3）D不是約定D每年向股東以各種方式支付其利潤(rùn)80%協(xié)議的簽署方。如果D沒(méi)有按照這份股東協(xié)議規(guī)定的比例分派利潤(rùn)，無(wú)論H還是V都不能采取措施要求其承擔(dān)法律責(zé)任。

（4）在D章程中，并無(wú)必須向股東分派利潤(rùn)的規(guī)定。

對(duì)D的“受益所有人”身份認(rèn)定，除了依據(jù)加拿大國(guó)內(nèi)法定義外，加拿大稅務(wù)法庭還請(qǐng)了兩位國(guó)際稅務(wù)的專家提供專業(yè)意見。一位是荷蘭的國(guó)際稅法專家Weeghel教授。他認(rèn)為根據(jù)荷蘭法律，除非D存在將其利潤(rùn)分派給V和H的法定義務(wù)，D應(yīng)視為股息的收益所有人。另一位專家是專門負(fù)責(zé)《稅收協(xié)定范本》起草及修改工作的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織財(cái)經(jīng)事務(wù)委員會(huì)第一工作組前主席Daniel Luthi先生。他以書面報(bào)告的方式解釋了在《稅收協(xié)定范本》中采用“受益所有人”術(shù)語(yǔ)的初衷：工作組希望將其局限在一個(gè)很小的范圍，僅僅是將代理或名義持有人排除在外。除非存在刻意避稅或稅收協(xié)定被濫用的情況，控股公司應(yīng)被視為股息的受益所有人。

在綜合參考了上述各因素后，加拿大稅務(wù)法庭對(duì)于D對(duì)收取股息的支配和控制權(quán)判定如下：既然D不是80%利潤(rùn)分配文件的簽署方，D對(duì)H和V以股東協(xié)議方式確定的利潤(rùn)分配方案就沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行的義務(wù)。D向股東發(fā)放利潤(rùn)時(shí)要按照章程規(guī)定的既定程序來(lái)操作，還必須遵循所在國(guó)法律。這些都說(shuō)明了能約束D處置其收取股息的是D的章程和荷蘭的法律，也再次證明了H和V并非決定股息分配的唯一因素。即，D并非僅僅只能根據(jù)其股東H和V的意愿來(lái)支配從P收取的股息，D對(duì)其以各種方式獲得的利潤(rùn)有實(shí)質(zhì)的控制和支配權(quán)。在得出了這個(gè)初步結(jié)論后，加拿大稅務(wù)法庭也沒(méi)有即刻做出“D是其分得股息的受益所有人”這一結(jié)論，而是從稅務(wù)的角度進(jìn)行更深入的考量，即D是否稅務(wù)意義上的導(dǎo)管企業(yè)。

3結(jié)論

從上述具體案例可以看出，即使在“受益所有人”概念被廣泛建立和使用的普通法國(guó)家，在稅務(wù)領(lǐng)域中確認(rèn)當(dāng)事人的身份也存在不少爭(zhēng)議。在印度尼西亞公司一案中，認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)是普通法系中的一般概念，基本沒(méi)有顧及案例的特殊背景要求，考慮稅務(wù)，尤其是國(guó)際稅務(wù)的因素。這樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和程序無(wú)疑是缺乏實(shí)際作用和指導(dǎo)意義的。而在加拿大稅務(wù)法庭案中，認(rèn)定程序更為嚴(yán)謹(jǐn)。作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)——術(shù)語(yǔ)定義首先應(yīng)從雙邊稅收協(xié)定中尋求確定。在第一順位的途徑無(wú)法明確定義的情況下，再依據(jù)稅收協(xié)定與加拿大國(guó)內(nèi)法中關(guān)于法律適用的相關(guān)規(guī)定，確定直接采用加拿大國(guó)內(nèi)法中的定義。加拿大稅務(wù)法庭并沒(méi)有簡(jiǎn)單地將國(guó)內(nèi)法中現(xiàn)成的定義套用到案例中就直接作出結(jié)論，而是進(jìn)一步考慮是否存在導(dǎo)管企業(yè)的可能性后才做出最后判斷。這樣的認(rèn)定程序始終將稅收協(xié)定作為首要依據(jù)，緊緊圍繞跨境稅收這一主題，明顯比前案更具實(shí)踐意義。同時(shí)也用實(shí)際案例證明了要服務(wù)國(guó)際稅務(wù)這一目標(biāo)，僅僅依靠普通法系中現(xiàn)有的“受益所有人”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能現(xiàn)實(shí)滿足要求，也不可能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

加拿大稅務(wù)法庭的判例雖然提供了實(shí)際范例，但無(wú)法掩蓋《稅收協(xié)定范本》中相關(guān)定義缺位的負(fù)面影響。即使對(duì)此術(shù)語(yǔ)有定義的國(guó)家在如何具體操作術(shù)語(yǔ)的適用方面也存在如此差異就是最好的例子。在各界對(duì)該術(shù)語(yǔ)爭(zhēng)論不休的時(shí)候，經(jīng)合組織的國(guó)際稅務(wù)專家對(duì)已判決案例對(duì)該術(shù)語(yǔ)的解釋和運(yùn)用也存在疑慮。有不少專家認(rèn)為這些案例對(duì)術(shù)語(yǔ)的使用并沒(méi)有充分正確理解該術(shù)語(yǔ)在國(guó)際稅務(wù)背景下的含義，并未有效實(shí)踐稅收協(xié)定中“避免雙重征稅和防止濫用稅收協(xié)定”的雙重目標(biāo)。有的甚至與經(jīng)合組織將此術(shù)語(yǔ)引入《稅收協(xié)定范本》的初衷相違背。這樣的誤讀會(huì)直接對(duì)公眾造成誤導(dǎo)。很明顯，這種情況削弱了《稅收協(xié)定范本》的效果和權(quán)威。

從上述的解釋中可以看出，對(duì)于“受益所有人”的涉稅解釋離不開的是國(guó)際稅收這一特定環(huán)境。對(duì)于涉及術(shù)語(yǔ)的解釋和運(yùn)用的最終目的不僅僅解決雙重征稅的問(wèn)題，更重要的防止濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅的情況。這與《稅收協(xié)定范本》的目的是高度一致的。對(duì)術(shù)語(yǔ)的清晰定義有助上述目的的達(dá)成。為此，上述解釋建立了兩個(gè)層次的判斷體系。首先是術(shù)語(yǔ)的定義：注釋并未否定協(xié)定簽訂國(guó)的國(guó)內(nèi)法為基準(zhǔn)這一做法，但更為強(qiáng)調(diào)的是其定義需有助于協(xié)定目的實(shí)現(xiàn)這一前提。不但為具體操作提供了清晰指引，而且符合國(guó)際條約的一貫原則，便于采用不同法律體系的國(guó)家操作。第二是術(shù)語(yǔ)的適用：能適用稅收協(xié)定相關(guān)條款的必須是受益所有人，但并非所有受益所有人都能適用稅收協(xié)定的相關(guān)條款。適用的前提是不與術(shù)語(yǔ)解釋/《稅收協(xié)定范本》的目的沖突，不存在惡意避稅的目的。這個(gè)層面標(biāo)準(zhǔn)的確立跳出了術(shù)語(yǔ)定義的束縛，真正回歸了術(shù)語(yǔ)使用的本質(zhì)和宗旨。雖然經(jīng)合組織在2012年才以《稅收協(xié)定》注釋的形式頒布認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但其思路與上文加拿大稅務(wù)案例的認(rèn)定邏輯基本相同。2012版注釋更強(qiáng)調(diào)避免稅收協(xié)定濫用這一根本目的，并將其作為具體標(biāo)準(zhǔn)的最終依據(jù)。筆者認(rèn)為上述解釋理論性與實(shí)踐性兼?zhèn)?，為我?guó)相關(guān)政策的制定提供了重要的參考依據(jù)。

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