談營改增后建筑施工企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)核算

【摘要】本文根據(jù)營改增后企業(yè)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，結(jié)合建筑施工企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)，擬對(duì)建筑施工企業(yè)增值稅核算涉及會(huì)計(jì)科目及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，意在指導(dǎo)相關(guān)人員做好增值稅會(huì)計(jì)核算。

【關(guān)鍵詞】營改增 建筑施工企業(yè) 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅

一、增值稅核算涉及的會(huì)計(jì)科目

建筑施工企業(yè)增值稅的核算主要涉及“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶?！皯?yīng)繳稅費(fèi)”賬戶下設(shè)“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計(jì)稅”和“代扣代交增值稅”等九個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。其中，“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目內(nèi)設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“銷項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等八個(gè)專欄。

二、建筑施工企業(yè)增值稅核算

（一）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及待抵扣增值稅核算

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下稱36號(hào)文件）的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中“（四）進(jìn)項(xiàng)稅額”部分第1條規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接收捐贈(zèng)、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。一般納稅人企業(yè)購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)或在建工程時(shí)，當(dāng)年抵扣的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，剩余40%部分計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

例1：丙公司為一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。2017年1月26日，公司購買不動(dòng)產(chǎn)一幢，價(jià)款4 000 000元，增值稅發(fā)票注明的可抵扣增值稅為440 000元。辦理過戶手續(xù)后，要求交付使用。丙公司應(yīng)付的價(jià)稅款暫欠。會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 4 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 264 000

——待抵扣增值稅 176 000

貸：應(yīng)付賬款 4 440 000

次年1月26日（第十三個(gè)月），丙公司將剩余待抵扣40%增值稅部分予以抵扣。會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 176 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣增值稅 176 000

（二）預(yù)交增值稅的核算

預(yù)售款預(yù)繳增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)項(xiàng)目的特有規(guī)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局〔2016〕18號(hào)公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段收到預(yù)售款后，在次月增值稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)預(yù)繳。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)必須滿足收入確認(rèn)的四個(gè)條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能可靠地計(jì)量。房地產(chǎn)預(yù)售收入不是銷售房地產(chǎn)的銷售收入。

房地產(chǎn)正式銷售收入的確認(rèn)和計(jì)算納稅不是與收取預(yù)售款的預(yù)繳增值稅稅款相掛鉤。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)房地產(chǎn)收入確認(rèn)的原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)時(shí)不需要確認(rèn)銷售收入。因此，預(yù)售款預(yù)繳增值稅的賬戶處理是與其它的增值稅的處理有所不同的。

建筑施工企業(yè)預(yù)交增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅額——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目借方。根據(jù)相關(guān)規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)交的增值稅要在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

例2：2017年1月31日，企業(yè)預(yù)交增值稅100000元，以銀行存款付訖。2017年3月5日，企業(yè)銷售商品房一幢，價(jià)款8 000 000元，適用增值稅率為11%。價(jià)稅款存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：

1月31日，預(yù)交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 100000

貸：銀行存款 100000

3月5日，結(jié)轉(zhuǎn)增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 100000

銷售商品房

借：銀行存款 8 880 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 880 000

（三）房地產(chǎn)企業(yè)銷項(xiàng)稅額的核算

根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司的房產(chǎn)銷售納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一般為正式確認(rèn)交房、移交產(chǎn)權(quán)的時(shí)間。因此，正式交房銷售時(shí)，其增值稅的銷售額和銷項(xiàng)稅額的核算與其它增值稅一般納稅人的核算方法基本相同，區(qū)別在于一般存在預(yù)收賬款的結(jié)轉(zhuǎn)。

例3：魯興房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年11月23日，向客戶E（個(gè)人）正式交房，實(shí)現(xiàn)銷售，并開具該房產(chǎn)的正式銷售的增值稅普通發(fā)票，顯示銷售額100萬元，增值稅稅率為11%，增值稅稅額11萬元?？蛻鬍之前已經(jīng)繳納預(yù)售款50萬元，辦理正式交房時(shí)一次性補(bǔ)交差價(jià)61萬元。則增值稅銷項(xiàng)稅額核算為：

借：銀行存款 610000

預(yù)收賬款——客戶E 500000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A項(xiàng)目 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 110000

（四）房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅方法下應(yīng)納增值稅的核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計(jì)稅方法的增值稅計(jì)算是：

當(dāng)期應(yīng)交增值稅=正式交房實(shí)現(xiàn)銷售的銷項(xiàng)稅額—取得的可以并選擇抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額—預(yù)售款預(yù)繳的增值稅稅額。

第一，當(dāng)期需要繳納增值稅的核算。

例4：A房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年11月份，經(jīng)計(jì)算，一般計(jì)稅方法下應(yīng)納增值稅稅額為10萬元，需要繳納。則增值稅銷項(xiàng)稅額核算為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅 100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 100000

當(dāng)實(shí)際繳納時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 100000

貸：銀行存款 100000

第二，預(yù)繳多、當(dāng)期不需要繳納的增值稅核算。

例5：A房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年12月份，經(jīng)計(jì)算，一般計(jì)稅方法下，當(dāng)期已經(jīng)預(yù)繳預(yù)售款增值稅共計(jì)30萬元，其中用于抵繳應(yīng)納增值稅稅額15萬元，尚余15萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期抵繳。則增值稅結(jié)轉(zhuǎn)下期抵繳的核算為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 150000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出多交增值稅150000

如果上述業(yè)務(wù)，企業(yè)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目，則應(yīng)從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳稅金”科目轉(zhuǎn)入到“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

（五）建筑施工企業(yè)簡易計(jì)稅的核算

1.增值稅適用范圍。建筑施工企業(yè)簡易計(jì)稅適用范圍（特別規(guī)定）：第一，建筑服務(wù)：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)；一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)；一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)（2016年4月30日前工程）；第二，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)；第三，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目。

2.一般納稅人建筑施工企業(yè)增值稅的核算主要涉及“應(yīng)交稅費(fèi)

——簡易計(jì)稅”賬戶。該賬戶核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。按照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的要求，增值稅一般納稅人企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。同時(shí)，將“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。

3.核算舉例。例6：甲建筑公司A承建小區(qū)景觀項(xiàng)目，2016年5月開工，按照簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。11月30日工程項(xiàng)目完工后與業(yè)主一次性辦理工程價(jià)款結(jié)算，稅前工程價(jià)款為1000萬元，增值稅30萬元。業(yè)主同時(shí)支付了90%的工程價(jià)款，其余部分作為質(zhì)保金于第二年11月30日支付。按照增值稅政策規(guī)定，該筆質(zhì)保金應(yīng)該于收到時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)。根據(jù)上述業(yè)務(wù)，該公司應(yīng)該作如下賬務(wù)處理 （單位：萬元）：

第一，辦理工程價(jià)款結(jié)算，收到部分工程款時(shí)：

借：銀行存款 927

應(yīng)收賬款 103

貸：工程結(jié)算 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 27

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 3

第二，繳納增值稅，計(jì)提城建稅及教育費(fèi)附加時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 27

——應(yīng)交城建稅 1.89

——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.81

貸：銀行存款 29.7

第三，第二年收到質(zhì)保金時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額：

借：銀行存款 103

貸：應(yīng)收賬款 103

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 3

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 3

作者簡介：鮑淑婷（1971-），女，山東濟(jì)寧人，青島大學(xué)本科畢業(yè)，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，現(xiàn)任職于濟(jì)寧市房屋建設(shè)綜合開發(fā)公司（濟(jì)寧魯興房地產(chǎn)開發(fā)有限公司），財(cái)務(wù)支付中心副經(jīng)理，主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制規(guī)范。