從“營改增”看“營業(yè)稅金及附加”賬戶的調(diào)整

摘要：依據(jù)財政部印發(fā)的財會[2016]22號文規(guī)定，全面試行“營業(yè)稅改征增值稅”后，“營業(yè)稅金及附加”賬戶名稱調(diào)整為“稅金及附加”。因為“營業(yè)稅金及附加”賬戶的設(shè)置是用于核算企業(yè)應(yīng)負擔的稅金及附加，所以勢必隨國家財稅改革而進行相應(yīng)調(diào)整。由于該賬戶屬于損益類，其金額正確與否不僅直接影響納稅多少而且直接影響企業(yè)經(jīng)營成果。本文根據(jù)"營改增"的規(guī)定，整理并分析了“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算內(nèi)容的逐次變化。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅金及附加；財稅改革

由于對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅，導(dǎo)致增值稅納稅人外購勞務(wù)所負擔的營業(yè)稅和營業(yè)稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅都不能抵扣，所以存在重復(fù)征稅問題。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下文，從2012年1月1日開始，僅在上海的交通運輸業(yè)（包括陸路、水路、航空、管道）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)）開展“營改增”試點，該試點正式拉開了貨物勞務(wù)稅改革的序幕。從當年的8月1日起，國務(wù)院將“營改增”試點擴大到10省市。截止2013年8月1日，已經(jīng)覆蓋全國范圍。2013年12月4日，在國務(wù)院常務(wù)會議上決定，從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)也納入“營改增”試點，由此我國的交通運輸業(yè)就開始全面實行“營改增”。從2014年6月1日起，再將電信業(yè)納入“營改增”的試點范圍。自2016年5月1日起，在金融業(yè)、建筑業(yè)、不動產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)全面實行“營改增”，自此我國開始全面推開“營改增”。

“營業(yè)稅金及附加”賬戶是由“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”調(diào)整而來，但隨著全面推開營改增試點的開始，該賬戶又被調(diào)整，從此更名為“稅金及附加”賬戶。該賬戶的確認計量涉及企業(yè)稅種較多，前面涉及了營業(yè)稅、消費稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、資源稅、土地增值稅，現(xiàn)在還涉及到房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅，所以，相比較而言，“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算的內(nèi)容比“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算的范圍要廣泛一些。但一直不包括增值稅和企業(yè)所得稅的核算。

一、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶

“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業(yè)日常主要經(jīng)營活動應(yīng)負擔的稅金及附加，此時強調(diào)的是該賬戶只確認記錄企業(yè)日常的主要經(jīng)營活動所應(yīng)繳納的稅款，不包括因其他業(yè)務(wù)和非營業(yè)活動所應(yīng)繳納的稅款，如企業(yè)因營業(yè)活動應(yīng)負擔的營業(yè)稅、消費稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、資源稅、土地增值稅等。該賬戶的貸方除了對應(yīng)“應(yīng)交稅金——應(yīng)交XXX稅”之外，還有專門對應(yīng)教育費附加及地方教育費附加的“其他應(yīng)交款”賬戶。此時之所以強調(diào)“主營業(yè)務(wù)”，是因為企業(yè)因主營業(yè)務(wù)以外的其他銷售或其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的上述稅的核算規(guī)定在“其他業(yè)務(wù)支出”進行核算。對應(yīng)的，在企業(yè)利潤表中，主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的盈利是分開列示的，分別為主營業(yè)務(wù)利潤和其他業(yè)務(wù)利潤。

二、“營業(yè)稅金及附加”賬戶

“營業(yè)稅金及附加”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業(yè)經(jīng)營活動應(yīng)負擔的稅金及附加，此時不再強調(diào)該賬戶只確認記錄企業(yè)日常的主要經(jīng)營活動，而是既包括主營業(yè)務(wù)也包括其他業(yè)務(wù)，只要是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)負擔的營業(yè)稅、消費稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、資源稅、土地增值稅等均在此賬戶核算。因為稅費合一，所以《企業(yè)會計制度》取消了“其他應(yīng)交款”賬戶，同時將其原核算的教育費附加及地方教育費附加和車輛購置費都歸入“應(yīng)交稅費”賬戶，所以與“營業(yè)稅金及附加”賬戶對應(yīng)的就只有“應(yīng)交稅費——應(yīng)交XXX稅”了。同時，“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶的核算也隨之調(diào)整。因為不管是主營業(yè)務(wù)活動還是其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關(guān)稅費，都要求在“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算。但企業(yè)承擔的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅都不經(jīng)過“應(yīng)交稅費”，而是直接對應(yīng)“管理費用”，但也有例外，因為在《企業(yè)會計制度》中有規(guī)定，與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅要求在“營業(yè)稅金及附加”反映。另外，并非所有的資源稅都對應(yīng)“營業(yè)稅金及附加”賬戶，因為稅法規(guī)定的只是對外銷售應(yīng)交納資源稅的產(chǎn)品所計算的應(yīng)交納的資源稅記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶，而自產(chǎn)自用應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)交納的資源稅則應(yīng)根據(jù)具體使用情況，對號入座記入“生產(chǎn)成本”或“制造費用”等賬戶。同時，隨著賬戶設(shè)置的變化，會計準則也對利潤表的單列內(nèi)容進行了簡化，對費用采用功能法列示，將原來在“其他業(yè)務(wù)支出”中列報的稅金及附加和“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”合并，列入新的“營業(yè)稅金及附加”項目。

三、“稅金及附加”賬戶

在不斷總結(jié)試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，從2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入試點范圍。由于全面實行營改增，所以沒有了營業(yè)稅，自然也就不存在營業(yè)稅的核算了，理所當然的，“營業(yè)稅金及附加”賬戶就被調(diào)整成了“稅金及附加”，同理，利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目就被調(diào)整成了“稅金及附加”。財會人員進行核算時，要注意一下兩點：

1.“稅金及附加”賬戶核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費。此處有兩點要特別注意，一是除了上述稅種以外，還可能有其他稅，如房地產(chǎn)公司銷售開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)納的土地增值稅就在此賬戶核算；二是該賬戶核算的內(nèi)容有所變化，以前在“管理費用”賬戶核算的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅以后改在本賬戶核算。

2.賬戶的結(jié)構(gòu)。賬戶借方登記按稅法計算的應(yīng)交的消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等；貸方登記的主要內(nèi)容是：一是企業(yè)收到原計入本賬戶借方的消費稅等各種稅金的返還時計入貸方表示沖減；二是期末隨同其他損益類賬戶轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，該賬戶余額為零。由于計算的增值稅不在本賬戶反映，所以，當企業(yè)收到返還的增值稅時也不能計入本賬戶的貸方，而是計入“營業(yè)外收入”。

綜上所述，通過“營改增”改革，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺，我國的增值稅制度將更加規(guī)范。但隨著稅制改革而引起的會計核算也必須跟進，而且不能只盯著“應(yīng)交稅費”賬戶，因為“營業(yè)稅金及附加”賬戶的設(shè)置是用于核算企業(yè)應(yīng)負擔的稅金及附加，而且屬于損益類，其金額正確與否不僅影響國家財政收入而且直接影響企業(yè)經(jīng)營成果，所以財稅會計人員都必須與時俱進，不斷更新財稅法規(guī)知識，掌握會計制度正確運用。

【參考文獻】

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號），2016-3-23.

[2]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號），2016-2-24.

[3]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2016.

作者簡介：錢薇（1970-），女，湖南常德人，高級經(jīng)濟師，現(xiàn)任河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院科學(xué)研究處副處長，工商管理專業(yè)教授。研究方向：企業(yè)管理。