我國《稅收征收管理法》修訂視角下的稅收追征期問題研究

李曉倩

【摘要】稅收追征是法律賦予稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力與職責(zé)，但其期限并無明文規(guī)定予以規(guī)范?！抖愂照魇展芾矸ā返男抻唽@一弊端進(jìn)行了制度創(chuàng)新，本文以此為視角切入，對我國稅收追征期制度的基本內(nèi)涵及本次修訂中體現(xiàn)的兩點進(jìn)行了梳理，以期有所創(chuàng)新。

【關(guān)鍵詞】稅收追征 稅收征管時效 追征期限

一、概述

（一）研究背景

我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準(zhǔn)確的概念和范圍，僅在五十二條規(guī)定了在稅務(wù)機關(guān)責(zé)任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務(wù)機關(guān)追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦發(fā)布《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責(zé)任認(rèn)定進(jìn)行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進(jìn)行研究。

（二）稅收追征期概念

因我國法律未對稅收追征期的概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定，不同學(xué)者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進(jìn)行闡發(fā)，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風(fēng)（2006）認(rèn)為，稅款追征期是指稅務(wù)機關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認(rèn)為該定義相對籠統(tǒng)，用詞也不規(guī)范；在綜合了其他學(xué)者的研究成果后，筆者認(rèn)為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳依法應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。

二、稅收追征期的法律性質(zhì)

稅收追征期法律性質(zhì)研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：

（一）核定期間vs征收期間

熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學(xué)者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認(rèn)為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進(jìn)行追征，而我國稅法只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規(guī)定來證明其觀點。筆者認(rèn)為，兩位學(xué)者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現(xiàn)行規(guī)定基于便于征管的考量采取了相對折中的態(tài)度進(jìn)行性質(zhì)認(rèn)定，雖未明確規(guī)定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認(rèn)制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行規(guī)定和修訂意見均認(rèn)定追征期的性質(zhì)是征收期間而非核定期間，學(xué)者得出此結(jié)論更多的是由于對現(xiàn)行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學(xué)者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現(xiàn)了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環(huán)節(jié)分離，并分別確立稅額確認(rèn)制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。

（二）消滅時效vs除斥期間

學(xué)界普遍認(rèn)為，若將稅收追征期認(rèn)定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規(guī)定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認(rèn)為除斥期間更多的適用于形成權(quán)等私權(quán)利，而稅務(wù)機關(guān)依法征稅屬于履行法定職權(quán)，不能適用除斥期間；當(dāng)前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結(jié)底在爭論追征時效屆滿后稅務(wù)機關(guān)的追征權(quán)是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟請求權(quán)（或相對人獲得時效抗辯權(quán)）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規(guī)定的期限應(yīng)為消滅時效，這樣規(guī)定也是為了更好的督促稅務(wù)機關(guān)工作人員及時履職。

三、草案對現(xiàn)行規(guī)定的修改及評價

草案對前述三種不同責(zé)任情形對應(yīng)的追征期進(jìn)行了更為細(xì)化的規(guī)定，新增稅額確認(rèn)制度、滯納金追征的中止和免收制度，設(shè)置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責(zé)任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細(xì)則的第八十條至八十三條。筆者認(rèn)為，草案的修訂有以下三大亮點：

（一）明確了稅收核定制度，規(guī)范了稅收征管時效

修訂后的草案明確規(guī)定了經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人出具稅額確認(rèn)通知書即稅額確認(rèn)制度；五十三條由規(guī)定，納稅人申報的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機關(guān)未確認(rèn)或超出確認(rèn)時效的，申報稅額視為稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額。由此可以推斷，如果稅務(wù)機關(guān)怠于行使核定職權(quán)，那么即便納稅人申報的數(shù)額低于實際應(yīng)確認(rèn)核定的數(shù)額，也只能認(rèn)定為申報數(shù)額，這既明確了稅務(wù)機關(guān)的核定職責(zé)，又將核定期間與追征期間進(jìn)行了分離，使草案五十六條和八十六條規(guī)定的時效有了適用依據(jù)；同時，八十六條第三款規(guī)定了追征期的上限為二十年，體現(xiàn)了草案既提高稅務(wù)機關(guān)權(quán)限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。

（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形

草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規(guī)定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進(jìn)行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學(xué)化、規(guī)范化和法制化。

（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端

草案刪除了三年追征期的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)定為因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報、少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在五年內(nèi)可以要求補繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變?yōu)槭迥?，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現(xiàn)了我國稅收征收管理體制的改革進(jìn)步，避免無限期追征帶來的公權(quán)力濫用和公權(quán)力怠于行使問題。

四、草案尚可完善之處

草案雖然明確了稅額確認(rèn)制度和稅收核定制度，規(guī)定了準(zhǔn)確的有限的追征期限，體現(xiàn)了稅收征管體制的改革和進(jìn)步，但依然缺少了對怠于履行稅額確定及稅收追征職責(zé)的工作人員的追責(zé)條款。此外，從學(xué)理和法理上看，部分概念、期限依然沒有準(zhǔn)確界定。比如五年、十五年和二十年追征期限的法律依據(jù)和法律性質(zhì)便尚未確定，適用條件也還可進(jìn)一步明確，期限屆滿的法律效力也可通過出臺新的細(xì)則進(jìn)行彌補。

參考文獻(xiàn)：

[1]李麗鳳.未繳少繳稅款的追征期[J].中國稅務(wù)，2006.