直面CRS全球征稅時(shí)代

文/劉天永 編輯/白琳

直面CRS全球征稅時(shí)代

文/劉天永 編輯/白琳

在CRS新政下，海外投資和資產(chǎn)配置措施都需要更加謹(jǐn)慎和規(guī)范，在合規(guī)的基礎(chǔ)上，開展合法的稅務(wù)籌劃。

2017年1月1日，CRS開始在我國實(shí)施。隨著CRS在全球的落地，擁有各種海外賬戶的中國高凈值人群的金融資產(chǎn)將迎來“裸奔”時(shí)代。

按照時(shí)間表，2017年1月1日,我國境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)按照CRS履行盡職調(diào)查程序，識(shí)別在本機(jī)構(gòu)開立的非居民個(gè)人和企業(yè)賬戶；2018年9月,進(jìn)行第一次信息交換，中國個(gè)人或機(jī)構(gòu)的海外賬戶信息將被交換至中國稅務(wù)機(jī)關(guān)。這給在全球范圍內(nèi)通過境外金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資和資產(chǎn)配置，并將收益隱匿在境外金融賬戶以逃避居民國納稅義務(wù)的“富人”帶來極大的恐慌。面對(duì)CRS可能帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要全面了解CRS及其涉及的主要問題。

何為CRS

這個(gè)令全球富人聞之色變的CRS到底是什么？CRS是Common Reporting Standard的英文縮寫，中文翻譯為“統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)”。它是2 0 1 4年7月O E C D發(fā)布的《Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters》（AEOI標(biāo)準(zhǔn)，金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)）的一個(gè)構(gòu)成部分，是以美國《海外賬戶納稅法案》（FATCA）和《歐盟儲(chǔ)蓄指令》等信息共享法規(guī)為基礎(chǔ)制定的，由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推出，用于指導(dǎo)參與司法管轄區(qū)定期對(duì)稅收居民金融賬戶信息進(jìn)行交換。CRS旨在通過加強(qiáng)全球稅收合作提高稅收透明度，打擊利用跨境金融賬戶逃/避稅行為。除了CRS外，AEOI標(biāo)準(zhǔn)還包括《Competent Authority Agreement》（CAA，主管當(dāng)局間協(xié)議范本）。

根據(jù)AEOI標(biāo)準(zhǔn)開展金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換，首先由一國（地區(qū)）金融機(jī)構(gòu)通過盡職調(diào)查程序識(shí)別另一國（地區(qū)）稅收居民個(gè)人和企業(yè)在該機(jī)構(gòu)開立的賬戶，并按年向其所在國（地區(qū)）的主管部門報(bào)送上述賬戶的名稱、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、賬號(hào)、余額、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)的收入等信息；然后由該國（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局與賬戶持有人的居民國稅務(wù)主管當(dāng)局開展信息交換，最終實(shí)現(xiàn)各國（地區(qū)）對(duì)跨境稅源的有效監(jiān)管。

需要明確的幾個(gè)問題

C先生目前是北京一家民營科技公司董事長，積累有一定的資產(chǎn)，并于前幾年在香港、BVI等地注冊(cè)了離岸公司，上游為離岸信托公司，還在瑞士的私人銀行開立了賬戶。其借助于所注冊(cè)的公司和朋友（擁有香港上市公司）的幫助，通過貿(mào)易往來等途徑，將境內(nèi)公司的金融資產(chǎn)（如分紅）轉(zhuǎn)移到境外賬戶。轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)中，部分在境內(nèi)繳納了個(gè)人所得稅，部分則沒有在境內(nèi)完稅。 C先生本人目前擁有中國國籍和中國香港護(hù)照，長時(shí)間在香港居住，同時(shí)在新西蘭、美國等地?fù)碛蟹慨a(chǎn)；而其國內(nèi)房產(chǎn)已經(jīng)全部過戶到愛人名下，兒子在美國讀書，未來有移民的打算。

CRS的到來，給國內(nèi)類似C先生的高凈值人士帶來不少疑惑和煩惱：現(xiàn)有海外金融賬戶會(huì)受到CRS的影響嗎？海外的哪些資產(chǎn)會(huì)被征稅？海外信托信息會(huì)被報(bào)送給中國稅務(wù)機(jī)關(guān)嗎？如何成為中國非稅收居民？是否成為香港的稅收居民更好？美國讀書的兒子是否還是中國的稅收居民，將海外資產(chǎn)放到其名下是否更好？如果不是中國稅收居民，如何處理境內(nèi)資產(chǎn)？

問題一：哪些境外資產(chǎn)面臨CRS帶來的風(fēng)險(xiǎn)

要解開這一疑問，需要厘清以下基本問題。

一是獲取涉稅信息的主體。涉稅信息的獲取主要通過開戶金融機(jī)構(gòu)完成,并提交至管理機(jī)關(guān)。按照CRS給出的標(biāo)準(zhǔn)，金融機(jī)構(gòu)包括：（1）存款機(jī)構(gòu)（Depository Institution），包括各種接受存款的銀行或類似機(jī)構(gòu)。 （2） 托管機(jī)構(gòu)（Custodial Institution）。指過去三年（不足三年則以存續(xù)時(shí)間為準(zhǔn)）替他人持有“金融資產(chǎn)”且金融資產(chǎn)和服務(wù)的相關(guān)收入超過總收入20%的機(jī)構(gòu)，如果機(jī)構(gòu)存續(xù)不足三年則以存續(xù)時(shí)間為準(zhǔn)。（3）投資實(shí)體（Investment Entity）：指過去三年（不足三年則以存續(xù)時(shí)間為準(zhǔn)）的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（相關(guān)收入超過總收入50%）是為客戶或代表客戶進(jìn)行特定的一種或者幾種業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)。CRS對(duì)“特定的業(yè)務(wù)”進(jìn)行了說明和界定，典型的如交易貨幣市場工具，支票、匯票、存單、衍生品等，特定保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)（Specified Insurance Company）——從事有現(xiàn)金解約價(jià)值的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和年金業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司或者控股公司也屬此類。需要注意的是，如果某機(jī)構(gòu)受CRS列明的上述托管機(jī)構(gòu)，存款機(jī)構(gòu)，特定保險(xiǎn)公司及投資實(shí)體的專業(yè)管理，并且收入主要來源于金融資產(chǎn)的投資、再投資、交易，則該機(jī)構(gòu)也會(huì)被認(rèn)定為“投資實(shí)體”。

二是納入涉稅信息交換的金融賬戶和金融資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)CRS的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，納入涉稅信息交換的金融賬戶包括存款賬戶、托管賬戶、現(xiàn)金值保險(xiǎn)合約、年金合約、持有金融機(jī)構(gòu)的股權(quán)/債權(quán)權(quán)益等，納入涉稅信息交換的金融資產(chǎn)（Financial Asset）則涵蓋公司股票、合伙或信托權(quán)益、紙幣、各類債券、大宗商品、掉期、保險(xiǎn)或年金合約。

根據(jù)CRS的標(biāo)準(zhǔn),不動(dòng)產(chǎn)的非債務(wù)性直接權(quán)益和具體的商品實(shí)物不屬于金融資產(chǎn)的范疇，不必上報(bào)；但是對(duì)于間接持有的房地產(chǎn)，需要結(jié)合具體情況和CRS標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定。

三是納入交換的涉稅信息的門檻。對(duì)于已注冊(cè)公司的賬戶，25萬美元以下的可以不進(jìn)行信息交換；對(duì)于個(gè)人已有賬戶則未設(shè)立金額門檻。但對(duì)于新開設(shè)的個(gè)人或者公司賬戶，無論金額大小均需進(jìn)行情報(bào)交換。

對(duì)于個(gè)人設(shè)立的海外公司金融資產(chǎn)也要納入信息交換的范圍，且CRS對(duì)殼公司做出了類似“穿透”的規(guī)定。

實(shí)際執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，各國通常還會(huì)結(jié)合自身實(shí)際，專門制定具體的執(zhí)行文件。以我國為例，稅務(wù)總局以“CRS標(biāo)準(zhǔn)”核心內(nèi)容為基礎(chǔ)，結(jié)合我國金融行業(yè)實(shí)際，專門起草了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。當(dāng)然，還有一個(gè)更大的前提，就是賬戶注冊(cè)國家（地區(qū)）參加了CRS行動(dòng)并付諸實(shí)施。

問題二：稅收居民身份如何判定

稅收居民是一個(gè)國家（地區(qū)）行使稅收管轄權(quán)的法律依據(jù)，通常可以由管理當(dāng)局開具證明。需要指出的是，稅收居民并非依據(jù)國籍標(biāo)準(zhǔn)，而是按照各國國內(nèi)法，由住所、居所、成立地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅法層面的稅收身份界定。各國通常采用的有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）住所標(biāo)準(zhǔn)。多數(shù)國家把當(dāng)事人的家庭（配偶、子女）所在地作為重要的判定標(biāo)準(zhǔn)。（2）居所標(biāo)準(zhǔn)。與住所相比，居所具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是構(gòu)成了居住時(shí)間較長的事實(shí)，二是不具有永久居住的意愿。（3）停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。包括中國在內(nèi)的許多國家規(guī)定，一個(gè)人在本國盡管沒有住所或居所，但在一個(gè)所得年度中在本國實(shí)際停留的時(shí)間較長，超過了規(guī)定的天數(shù)，則也要被視為本國的居民。

根據(jù)中國稅法的規(guī)定，“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人”為個(gè)人稅收居民。香港采用的標(biāo)準(zhǔn)與大陸類似：（1）通常居于香港的個(gè)人；（2）在有關(guān)課稅年度內(nèi)在香港逗留超過180天，或在連續(xù)兩個(gè)課稅年度（其中一個(gè)是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)，在香港逗留超過300天的個(gè)人。涉及雙重稅收居民時(shí)，香港的判定規(guī)則如下：（1）應(yīng)認(rèn)定他為有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定他為與其經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民。（2）如果其重要利益中心所在一方無法確定，或他在任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定他為有習(xí)慣性居處所在一方的居民。（3）如果他在雙方都有或者都沒有習(xí)慣性居處，雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商解決。

中國內(nèi)地發(fā)布的文件則規(guī)定，同時(shí)構(gòu)成中國稅收居民和其他稅收管轄區(qū)稅收居民的，視為“非居民”，并需要向開戶金融機(jī)構(gòu)提交相關(guān)涉稅信息。

問題三：到CRS非參與國開設(shè)金融賬戶靠譜嗎

在G20的大力推動(dòng)下，目前已有101個(gè)國家（地區(qū)）承諾實(shí)施AEOI標(biāo)準(zhǔn)（金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)），但仍有相當(dāng)部分國家沒有承諾實(shí)施CRS。而屬于后者的國家（地區(qū)）的政府和金融機(jī)構(gòu)，自然沒有任何CRS的合規(guī)義務(wù)。從這點(diǎn)來看，通過在CRS非參與國開立金融賬戶，應(yīng)可以規(guī)避海外資產(chǎn)被申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

然而，這種方式存在著政策及操作層面的雙重風(fēng)險(xiǎn)。OECD制定CRS、CAA規(guī)則的目的就是打擊偷逃稅行為，因此相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)則具有很強(qiáng)的反避稅功能。針對(duì)可能通過非CRS參與國（地區(qū)）間接控制CRS參與國金融資產(chǎn)的規(guī)避行為，CRS特別增加了一類消極非金融機(jī)構(gòu)（Passive NFE）條款，以實(shí)現(xiàn)反避稅目的。

一般而言，金融機(jī)構(gòu)是CRS規(guī)定搜集信息的主體，除此，就是非金融機(jī)構(gòu)。CRS特別將非金融機(jī)構(gòu)分為積極非金融機(jī)構(gòu)（Active NFE）和消極非金融機(jī)構(gòu)（Passive NFE），并規(guī)定，如果消極非金融機(jī)構(gòu)持有另外一家參與CRS金融機(jī)構(gòu)的金融賬戶時(shí)，后者需要“穿透”該消極非金融機(jī)構(gòu)，識(shí)別出其實(shí)際控制人, 看其是否屬于需要申報(bào)的情形。

例如，中國居民在博茨瓦納（非CRS參與國）設(shè)立一家投資機(jī)構(gòu)A，如果A在瑞士（CRS參與國）的B銀行持有金融賬戶，則A將被判定為消極非金融機(jī)構(gòu)，并對(duì)其進(jìn)行盡職調(diào)查。瑞士的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將收集到的A的信息交換給中國稅務(wù)機(jī)關(guān)。

因此，雖然消極非金融機(jī)構(gòu)本身并不承擔(dān)CRS下的合規(guī)義務(wù)，不存在識(shí)別、搜集和申報(bào)金融賬戶信息的問題，但是如果其持有一家CRS金融機(jī)構(gòu)的金融賬戶，則該金融機(jī)構(gòu)不僅要識(shí)別該消極非金融機(jī)構(gòu)的稅收居民身份，還要“穿透”該消極非金融機(jī)構(gòu)，識(shí)別其實(shí)際控制人，看其是否屬于需要申報(bào)的情形。

問題四：離岸信托架構(gòu)還能使用嗎

長期以來，高凈值人士全球資產(chǎn)配置中都能見到“離岸信托”的身影。從法律上看，信托是一種人與人之間基于信任而進(jìn)行的安排。委托人將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受托人，受托人依照對(duì)委托人的承諾管理財(cái)產(chǎn)，并將財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的利益分配給受益人。實(shí)踐中，由于信托特有的保密功能，使得實(shí)際受益人的信息無法被收集，主管稅務(wù)當(dāng)局也就無法進(jìn)行稅務(wù)追繳，相當(dāng)于被賦予了“避稅”功能。但是從法律上看，這實(shí)際上也是一種偷/逃稅的行為。

在C R S新政之下，大多數(shù)離岸信托會(huì)被識(shí)別為消極非金融機(jī)構(gòu)（Passive NFE），其賬戶所在的銀行需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)如下信息：委托人、受托人、受益人（包括取得收益的自由裁量受益人）、保護(hù)人的身份信息、賬戶余額和賬戶金額變動(dòng)信息。

根據(jù)CRS一般規(guī)則，信托的賬戶持有人通常包括信托委托人、受益人、其他對(duì)信托實(shí)施最終有效控制的個(gè)人；同時(shí)，CRS還進(jìn)一步規(guī)定，如果委托人、受益人或者其他信托實(shí)施最終有效控制人不是個(gè)人，而是一個(gè)實(shí)體，那么該實(shí)體一律需要被“穿透”，找出其背后的最終實(shí)際控制人或者最終受益人。

問題五：隨意調(diào)整海外資產(chǎn)配置面臨哪些稅法風(fēng)險(xiǎn)

面對(duì)CRS的到來，許多高凈值人士紛紛調(diào)整境外資產(chǎn)配置模式，其中潛在的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)不可小覷。

一般而言，個(gè)人、公司的境內(nèi)外資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移大體上有以下幾種方式：贈(zèng)送、投資、交易。從稅法上看，由于各國都制定了完善的反避稅規(guī)范，因此如果以贈(zèng)送或低價(jià)貿(mào)易方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，公司層面會(huì)面臨一定的納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)；至于非貨幣性投資，則會(huì)面臨繳納稅款的潛在義務(wù)。因此，盲目地資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或重新配置資產(chǎn)，都會(huì)面臨被有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納稅款的風(fēng)險(xiǎn)。如果對(duì)各國的稅法缺乏清晰的認(rèn)知，則涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更大。

如上文所述，根據(jù)CRS標(biāo)準(zhǔn)，如果一家投資機(jī)構(gòu)設(shè)立在非CRS參與國，那么這類機(jī)構(gòu)將被識(shí)別為消極非金融機(jī)構(gòu)。如果其與CRS參與國的金融機(jī)構(gòu)發(fā)生關(guān)聯(lián)（如在CRS參與國的銀行持有賬戶），則會(huì)被要求提供實(shí)際控制人的信息；而如果其希望資金回到AEOI系統(tǒng)，則其資金來源的合法性可能會(huì)受到質(zhì)疑。

特別需要注意的是，按照2016年11月14日國家稅務(wù)總局和國家外匯管理局在北京簽署的《關(guān)于推進(jìn)信息共享實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》，雙方將按照“互聯(lián)互通、協(xié)同監(jiān)管、風(fēng)險(xiǎn)共治、簡便易行”的原則，建立稅務(wù)總局和外匯局之間的信息共享機(jī)制，實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管，進(jìn)一步拓展了部門合作的深度和廣度。該備忘錄還特別更明確了稅務(wù)總局與外匯局將建立日常信息交換機(jī)制，共享稅收征管和外匯監(jiān)管的相關(guān)數(shù)據(jù)，利用共享的數(shù)據(jù)，對(duì)出口退稅管理、跨境稅源管理、外匯收付管理等情況進(jìn)行監(jiān)測、評(píng)估和預(yù)警，提高發(fā)現(xiàn)、查處違法違規(guī)行為的及時(shí)性和準(zhǔn)確性；同時(shí)，還將根據(jù)雙方共享的企業(yè)分類管理信息，共同實(shí)施相應(yīng)的聯(lián)合激勵(lì)和懲戒措施，實(shí)現(xiàn)“信息互換、監(jiān)管互助、結(jié)果互認(rèn)”。

根據(jù)各國承諾及CRS執(zhí)行時(shí)間表，2017年和2018年，包括中國在內(nèi)的100多個(gè)國家和地區(qū)將逐步執(zhí)行CRS，開展金融賬戶信息交換。金融賬戶信息交換只是開始，在對(duì)各國稅收居民的海外資產(chǎn)和資產(chǎn)持有結(jié)構(gòu)有了進(jìn)一步了解后，各國還將制定真正具有針對(duì)性的稅務(wù)規(guī)范，并出臺(tái)相應(yīng)的稅收征收辦法。

在CRS的大背景之下，海外投資和資產(chǎn)配置措施需要更加謹(jǐn)慎和規(guī)范。在合規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身的特點(diǎn)進(jìn)行跨國、跨地區(qū)的多重身份配置與結(jié)構(gòu)安排，開展合法的稅務(wù)籌劃。如何運(yùn)用各司法管轄區(qū)的稅率設(shè)置、優(yōu)惠政策的廣泛差異性，靈活安排財(cái)產(chǎn)持有人的身份、中間架構(gòu)的形式和注冊(cè)經(jīng)營地點(diǎn)，以及企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)的交易模式和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控，取決于CRS新政下合理籌劃的空間。

與此同時(shí)，我國目前正處于稅法改革的深度調(diào)整期，除了CRS，還有綜合與分類個(gè)稅改革的全面啟動(dòng)，新征管法自然人納稅人識(shí)別號(hào)制度也將來臨。高凈值人士在關(guān)注CRS落地的同時(shí)，還要結(jié)合國內(nèi)新的征管形勢來進(jìn)行稅務(wù)籌劃，坦然面對(duì)全新征稅時(shí)代的到來。

作者系華稅律師事務(wù)所高級(jí)合伙人