內(nèi)控審計與財報審計如何“完美結(jié)合”

彭程

一、導(dǎo)讀

在實踐中，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計結(jié)合起來應(yīng)用會取得相互促進(jìn)、相得益彰的效果。但如何將兩者更好地結(jié)合起來業(yè)界還研究得不多，有關(guān)思路、措施等還較為零散，有必要進(jìn)行一個系統(tǒng)化的整合。

二、兩者結(jié)合可降低審計成本

2008年，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制配套指引》并對我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步進(jìn)行內(nèi)控審計，注冊會計師可以進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)控審計，也可以將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合。

財報審計在我國發(fā)展時間較長，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內(nèi)控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務(wù)來看，內(nèi)控審計和財報審計的目標(biāo)都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財務(wù)報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進(jìn)行有效結(jié)合。

將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。

三、兩種審計在不同階段的“結(jié)合”

內(nèi)控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。

在計劃階段，內(nèi)控審計工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理、企業(yè)審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細(xì)的企業(yè)總體審計策劃等。對企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險或者漏洞，是以會計報告是否發(fā)生重大錯報為依據(jù)的。

因此，在內(nèi)控審計過程中需要對財報審計進(jìn)行高度重視，并對財報審計工作進(jìn)行詳細(xì)了解。而如果注冊會計師可以通過內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進(jìn)行。在審計計劃的初期采取內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可降低審計成本，增強(qiáng)審計的準(zhǔn)確性。

對審計進(jìn)行測試是財報審計和內(nèi)控審計的關(guān)鍵步驟。財報審計大多采用實質(zhì)性測試的方法，內(nèi)控審計大多使用控制測試的方法。實質(zhì)性測試可以對審計結(jié)果進(jìn)行一定的支持。但是，當(dāng)財報審計認(rèn)為財報內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內(nèi)控審計控制測試的配合。

進(jìn)行內(nèi)控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對內(nèi)控審計有效性和財報審計風(fēng)險分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計和財報審計的測試有效進(jìn)行，才能保證內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的有效性，確保審計結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。

內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計上的缺陷和因為運(yùn)行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴(yán)重程度也會對內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，而某些缺陷可能對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營只產(chǎn)生很小的影響。

因此，評估內(nèi)控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進(jìn)行審計時需要了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定缺陷到底會對內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過相關(guān)性分析等方式來確定。

在報告階段，注冊會計師需要綜合分析證據(jù)價值、對控制的測試結(jié)果、財報中的風(fēng)險等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國內(nèi)控審計的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內(nèi)控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進(jìn)行了內(nèi)控審計和財報審計，并說明審計意見類型。

四、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的“關(guān)鍵點(diǎn)”

為了將內(nèi)控審計與財報審計進(jìn)行“完美結(jié)合”，注冊會計師在審計過程中應(yīng)注意如下幾點(diǎn)。

第一，注重劃分審計界限。雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時進(jìn)行內(nèi)控審計和財報審計，但是內(nèi)控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計和財報審計的審計界限，以防內(nèi)控審計和財報審計獨(dú)立性的缺失，影響審計報告結(jié)果的準(zhǔn)確性。注冊會計師在進(jìn)行內(nèi)控審計時不可直接使用財報審計的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進(jìn)行財報審計時也不可以直接引用內(nèi)控審計的結(jié)果數(shù)據(jù)。

第二，從財報審計中查找內(nèi)控審計的突破口。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進(jìn)行內(nèi)控審計。這種審計手段最先出現(xiàn)在財報審計領(lǐng)域。注冊會計師要先對財報的風(fēng)險進(jìn)行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點(diǎn)問題。而由于財務(wù)報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關(guān)鍵點(diǎn)。財報反映出的問題，在某些時候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內(nèi)控審計的突破口。

第三，注重財報細(xì)節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷。在進(jìn)行財報審計分析時，注冊會計師一般會關(guān)注財務(wù)報表的各項內(nèi)容，并對其中的重點(diǎn)項目進(jìn)行重點(diǎn)分析。只有對財務(wù)報表中某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)進(jìn)行把握，才能更好地將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合，減少審計工作量。同時，在識別財務(wù)報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務(wù)報表中存在風(fēng)險的這些項目的可能來源及發(fā)生原因。對財務(wù)報表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)財報中隱含的風(fēng)險，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問題，做出正確的財報審計和內(nèi)控審計判斷。

每個公司的內(nèi)控制度都不是十全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營風(fēng)險。在進(jìn)行內(nèi)控審計時，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊會計師就要準(zhǔn)確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定該內(nèi)控缺陷對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。

第四，把握企業(yè)整體風(fēng)險，尋找有效的審計方式。內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可以促進(jìn)注冊會計師更快速、更準(zhǔn)確地把握企業(yè)整體風(fēng)險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對企業(yè)整體風(fēng)險的把握有利于審計的順利進(jìn)行。只有整體把握風(fēng)險，才能集中力量尋找審計工作中的關(guān)鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。

第五，加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計小組成員。內(nèi)控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領(lǐng)域，需要對該方面的審計流程進(jìn)行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內(nèi)控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結(jié)果存在偏差，為注冊會計師行業(yè)帶來較大風(fēng)險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，會計師事務(wù)所需要合理挑選審計小組成員，并進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊會計師的從業(yè)風(fēng)險，提高審計報告質(zhì)量。

五、在實際中如何完成

首先，《標(biāo)準(zhǔn)》和《職業(yè)道德規(guī)范》是對內(nèi)部審計活動開展質(zhì)量保證檢查的標(biāo)準(zhǔn)。 接下來是應(yīng)收集證據(jù)證明內(nèi)部審計活動應(yīng)符合《標(biāo)準(zhǔn)》和《職業(yè)道德規(guī)范》中的原則和要求，以保證目標(biāo)的達(dá)成。最后，發(fā)布評估結(jié)果報告，傳達(dá)質(zhì)量保證檢查的成效。

總之，最終的要求是必須對內(nèi)部審計活動進(jìn)行審計：對證據(jù)的客觀審查。如《標(biāo)準(zhǔn)》所述，自我評估和由組織內(nèi)部其他充分了解內(nèi)部審計實務(wù)的人員進(jìn)行的評估是質(zhì)量保證和改進(jìn)程序的重要組成部分。當(dāng)然，為了取得更好的效果，質(zhì)量保證檢查也應(yīng)該由來自組織外部、合格且獨(dú)立的評估人員或評估小組實施。如：來自同行業(yè)公司、外部服務(wù)機(jī)構(gòu)、或者擁有專業(yè)能力和素養(yǎng)的個人。只有滿足這些要求，首席審計官（CAE）才可以認(rèn)為其有效開展內(nèi)部審計的質(zhì)量保證工作。

審計領(lǐng)域指組織內(nèi)所有可審計實體的集合?？蓪徲媽嶓w可以是一個經(jīng)營場所、部門、職責(zé)、財務(wù)報表、法律法規(guī)符合性或眾多的其他實體。如果一個實體能夠為組織創(chuàng)造或增加價值，那么應(yīng)當(dāng)將它納入審計領(lǐng)域。換言之：可審計實體為完成組織目標(biāo)管理一種或多種風(fēng)險。相反，如果一個實體與組織目標(biāo)、風(fēng)險無關(guān)，那么它就不屬于審計領(lǐng)域。在管理風(fēng)險的活動中，可審計實體的角色可以是一種降低風(fēng)險的形式，比如：控制風(fēng)險、轉(zhuǎn)化風(fēng)險（即：幫助組織轉(zhuǎn)移風(fēng)險、利用風(fēng)險取長補(bǔ)短），或者監(jiān)督這兩者中的某些方面。

在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（以下簡稱IPPF）中，內(nèi)部審計的新任務(wù)包括：“增加價值和改善組織的運(yùn)營”。此新任務(wù)與可審計主體的描述一致。大多數(shù)內(nèi)部審計活動采用風(fēng)險導(dǎo)向的方法，這有助于他們完成這項新任務(wù)?！秶H內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（以下簡稱《標(biāo)準(zhǔn)》）的詞匯表中的將風(fēng)險定義為“對實現(xiàn)目標(biāo)產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的可能性”。

因此，任何有助于降低負(fù)面事件發(fā)生的可能性或減少其不利影響（保護(hù)價值）、增加實現(xiàn)組織目標(biāo)可能性（增加價值）的活動都應(yīng)包括在審計領(lǐng)域。所以，這為審計領(lǐng)域中應(yīng)包括內(nèi)部審計活動提供了合理支持。再次明確一點(diǎn)：在組織活動中，如果內(nèi)部審計活動有真正價值、在組織治理中擔(dān)任重要角色、滿足可審計主體的標(biāo)準(zhǔn)，那么內(nèi)部審計活動就應(yīng)包括在審計領(lǐng)域。一旦組織的內(nèi)部審計活動作為審計領(lǐng)域的一部分，即使內(nèi)部審計活動遵循了《標(biāo)準(zhǔn)》，也需要以風(fēng)險為基礎(chǔ)來確定審計的頻率，至少每五年進(jìn)行一次外部評估。

在質(zhì)量保證檢查的程序中，詳細(xì)記錄了執(zhí)行該檢查的步驟，并且與內(nèi)部審計的確認(rèn)服務(wù)的程序相一致。最后，和任何其他審計報告一樣，質(zhì)量保證評估的結(jié)果應(yīng)該報告給主要利益相關(guān)者。如果通過質(zhì)量評估發(fā)現(xiàn)了“未遵循”的情況，CAE應(yīng)提供整改方案，并將改進(jìn)措施反饋給主要利益相關(guān)者和審計委員會。

上述規(guī)定似乎是合理的而且是基于《標(biāo)準(zhǔn)》的。但是，2015年發(fā)布的一項針對全球內(nèi)部審計從業(yè)人員調(diào)查中，只有42%的受訪者表示其所在組織對內(nèi)部審計活動的質(zhì)量保證檢查符合《標(biāo)準(zhǔn)》1300條款關(guān)于質(zhì)量保證和改進(jìn)程序的要求。

六、我們應(yīng)該注意的

首先，在內(nèi)部控制審計的內(nèi)容方面，此次修訂將內(nèi)部控制審計按照審計范圍分為全面內(nèi)部控制審計和專項內(nèi)部控制審計，并從組織層面和業(yè)務(wù)層面對內(nèi)部控制審計的內(nèi)容作了較為細(xì)致的規(guī)定。其中組織層面內(nèi)部控制審計的內(nèi)容主要按照內(nèi)部控制五要素進(jìn)行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。

其次，在內(nèi)部控制審計的程序和方法方面，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計人員在實施現(xiàn)場審查前，可以要求被審計單位提交最近一次的內(nèi)部控制自我評估報告。內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部控制自我評估報告，確定審計內(nèi)容及重點(diǎn)，實施內(nèi)部控制審計。再次，在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定方面，專章規(guī)定了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，對缺陷認(rèn)定的方法、缺陷的種類和缺陷的報告等內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定。

最后，在內(nèi)部控制審計報告方面，專章規(guī)定了內(nèi)部控制審計報告，要求全面內(nèi)部控制審計報告一般應(yīng)當(dāng)報送組織董事會或者最高管理層，包含有重大缺陷認(rèn)定的專項內(nèi)部控制審計報告應(yīng)當(dāng)報送董事會或者最高管理層；經(jīng)董事會或者最高管理層批準(zhǔn)，內(nèi)部控制審計報告可以作為《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中要求的內(nèi)部控制評價報告對外披露。

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