探究內(nèi)部控制評估在會計報表審計中的運(yùn)用

摘 要 由于受到當(dāng)下的社會環(huán)境、會計人員的專業(yè)性等各種因素的影響，使得企業(yè)會計報表審計質(zhì)量始終難以保持較高的標(biāo)準(zhǔn)和水平，而在內(nèi)部控制評估概念的出現(xiàn)和大力推行使用之下，其在規(guī)范管理層操縱行為、保障會計信息質(zhì)量，提升會計報表審計質(zhì)量方面發(fā)揮出的強(qiáng)大優(yōu)勢作用也逐漸得到人們的廣泛認(rèn)可。因此在當(dāng)前審計會計報表當(dāng)中，各企業(yè)正致力于積極將內(nèi)部控制評估運(yùn)用其中。在此背景之下，本文將通過從共同之處與不同之處兩個方面出發(fā)，簡單論述內(nèi)部控制評估與會計報表審計之間的緊密關(guān)系，結(jié)合內(nèi)部控制評估運(yùn)用在會計報表審計中的重要意義，以某企業(yè)為例，對會計報表審計中內(nèi)部控制評估的實際應(yīng)用進(jìn)行簡要分析研究。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制評估 會計報表 審計 實際運(yùn)用

一、引言

伴隨著我國現(xiàn)代化建設(shè)速度的不斷加快，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平愈來愈高，并相繼出現(xiàn)了各種各樣的會計事務(wù)所，通過提供各類審計服務(wù)以有效穩(wěn)定我國市場經(jīng)濟(jì)。但隨著市場環(huán)境的日益復(fù)雜化，在進(jìn)行會計報表審計工作當(dāng)中常常會出現(xiàn)審計失敗的情況，為相關(guān)企業(yè)和我國資本市場的自身發(fā)展均造成了不良影響。因此，內(nèi)部控制評估理論的出現(xiàn)能夠有效解決這一“燃眉之急”，通過積極將其與會計報表審計進(jìn)行有機(jī)整合，從而完成對企業(yè)的全過程監(jiān)督與管理，在進(jìn)一步提升會計報表審計質(zhì)量的同時，為企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制評估同會計報表審計的緊密關(guān)系

（一）共同之處

1.審計目標(biāo)。無論是內(nèi)部控制評估，還是會計報表審計，雖然側(cè)重點(diǎn)有所不同，但實際上二者“殊途同歸”，即擁有共同的審計目標(biāo)。二者均致力于推動披露會計報表信息以及其他相關(guān)財務(wù)信息的公開、透明，在有效保障各類會計信息真實、有效的基礎(chǔ)上，使得信息用戶可以獲得更加可靠的信息，并與信息提供者之間建立起互惠共贏的信任關(guān)系。[1]

2.審計模式。內(nèi)部控制評估和會計報表審計使用的模式基本相同，二者均屬于企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹懂牐鳛槠髽I(yè)評估風(fēng)險中的關(guān)鍵舉措，內(nèi)部控制評估與會計報表審計在對重大報錯風(fēng)險的存在進(jìn)行評估過程當(dāng)中，都是建立在評估重大報錯中的缺陷以及可能存款基礎(chǔ)之上。

3.審計方法。會計報表審計工作需要立足于大量的財務(wù)報告以及其他相關(guān)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，而這與內(nèi)部控制評估完全一致，因此二者具有相同的審計方法。通常情況在進(jìn)行會計報表審計以及內(nèi)部控制評估的過程的當(dāng)中，主要使用調(diào)查分析、執(zhí)行測試等審核方法。

4.重要地位。會計報表審計主要審計是否存在重大會計報錯或是會計信息的隱瞞、欺詐等行為。內(nèi)部控制評估則是通過相關(guān)人員有效評價內(nèi)部控制財務(wù)報表是否有效，因此二者無論是在審計對象、審計方法還是相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)等方面均基本保持一致。這也意味著在企業(yè)當(dāng)中會計報表審計與內(nèi)部控制具有相同的重要地位。

（二）不同之處

1.目的不同。內(nèi)部控制評估和會計報表審計在目的上略有不同，會計報表的審計目的大多集中在會計報表信息數(shù)據(jù)的真實與否，而內(nèi)部控制評估則在此基礎(chǔ)上增加了預(yù)測信任程度、提供審計意見與支持，有效緩解工作壓力與強(qiáng)度等其他目的。

2.范圍不同。內(nèi)部控制評估和會計報表審計在測試范圍方面表現(xiàn)各不相同，審計人員在對會計報表進(jìn)行審計的過程中，比較重視對業(yè)務(wù)領(lǐng)域成本效益的考量，并非直接參與會計報表的各項環(huán)節(jié)，如資料收集、內(nèi)容編制等。但內(nèi)部控制評估則從獲取審計證據(jù)開時對其進(jìn)行評估，直接參與控制測試直至最終能夠獲得滿意的審計意見。[2]

3.要求不同。會計報表審計需要有效識別出企業(yè)面臨的風(fēng)險以及具體風(fēng)機(jī)，并通過適當(dāng)選取部分樣本進(jìn)行控制測試，對于樣本量方面沒有過多的要求。但內(nèi)部控制評估對于最終評估結(jié)果的可靠性、真實性等有著極高的要求，因此在控制測試過程中需要龐大的樣本量以保障其結(jié)果真實可靠。與此同時，內(nèi)部控制評估在對審計缺陷評估進(jìn)行控制時，要求更為細(xì)致。

4.內(nèi)容不同。通常情況下，會計報表審計的最終意見會受到報表自身缺陷、會計審計事務(wù)所等一般性因素的影響，因此在審計會計報表的過程當(dāng)中鮮少會考慮包括內(nèi)部審計提等特殊影響因素的存在。而相對于會計報表審計，內(nèi)部控制評估需要考慮的評估內(nèi)容以及影響因素則更多，除了常規(guī)的影響因素之外，各類特殊意見和特殊因素也同樣在其考慮和評估范圍之內(nèi)。

三、內(nèi)部控制評估運(yùn)用在會計報表審計中的意義

（一）完善審計程序

在會計報表審計當(dāng)中積極引入內(nèi)部控制評估，可以有效使得審計人員加深對內(nèi)部控制的認(rèn)知與了解，使其能夠積極主動地搜集整理有關(guān)被審計單位、社會環(huán)境以及其他相關(guān)信息資料，從而完成對會計報表中重大報錯風(fēng)險的識別與評估，在此基礎(chǔ)上從工作性質(zhì)、審計時間、審計范圍等各方面入手，實現(xiàn)對審計程序的進(jìn)一步優(yōu)化與完善。[3]

（二）彌補(bǔ)自身不足

內(nèi)部控制雖然能夠在一定程度上對高層管理人員的行為進(jìn)行有效約束，同時對企業(yè)各環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督與管理，以有效幫助其降低需要面臨的風(fēng)險數(shù)量和風(fēng)險等級。但這并不意味著內(nèi)部控制本身是完美無缺的，在將內(nèi)部控制評估運(yùn)用在會計報表審計過程中，也可以使得審計人員能夠有效發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制評估存在的不足之處，通過將發(fā)現(xiàn)的缺陷與漏洞整理成報告的形式及時上交給相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，能夠有效彌補(bǔ)內(nèi)部控制評估的自身不足。

（三）控制審計風(fēng)險

為了有效減輕管理人員的工作重?fù)?dān)，保障企業(yè)單位能夠?qū)崿F(xiàn)長久穩(wěn)定發(fā)展，獲得經(jīng)濟(jì)效益最大化，需要管理人員與審計人員互相配合，共同完成優(yōu)化、完善內(nèi)部控制工作，有效彌補(bǔ)其存在的不足與缺陷。而在內(nèi)部控制評估的運(yùn)用之下，也可以使得相關(guān)審計人員能夠主動發(fā)現(xiàn)在審計會計報表當(dāng)中的遺漏之處，進(jìn)而有效提升報表的審計質(zhì)量與審計效率，幫助企業(yè)單位完成對審計風(fēng)險的有效控制，這對于企業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展具有至關(guān)重要的影響作用。

四、內(nèi)部控制評估在會計報表審計中的實際運(yùn)用

將內(nèi)部控制評估運(yùn)用在會計報表審計當(dāng)中，需要相關(guān)審計人員以及會計工作人員能夠準(zhǔn)確掌握企業(yè)單位的基本情況、具體核算特點(diǎn)等，這也是實現(xiàn)內(nèi)部控制評估與會計報表審計有機(jī)整合的關(guān)鍵前提。而為了能夠更好地展示內(nèi)部控制評估如何運(yùn)用在會計報表審計當(dāng)中，本文將以某啤酒公司為例進(jìn)行具體分析。

（一）風(fēng)險評估階段

會計報表審計當(dāng)中，內(nèi)部控制評估運(yùn)用的第一關(guān)鍵階段便是風(fēng)險評估階段，要求工作人員能夠準(zhǔn)確了解被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)容與情況，同時以此為基礎(chǔ)完成控制測試點(diǎn)確定的工作。為此，工作人員可以利用引導(dǎo)企業(yè)單位員工在官網(wǎng)當(dāng)中填寫調(diào)查問卷，或是工作人員通過對企業(yè)日常的經(jīng)營管理活動流程進(jìn)行觀察、查閱相關(guān)文件與記錄等方式完成這一任務(wù)。[4]

1.控制公司層次。企業(yè)單位內(nèi)部控制是否有效，在很大程度上取決于能都有效識別企業(yè)單位層次控制，即相關(guān)環(huán)境控制、風(fēng)險評估等眾多方面。在該啤酒公司當(dāng)中，工作人員通過積極深入公司一線，在與員工進(jìn)行積極溝通和交流的過程中掌握了公司的經(jīng)營目標(biāo)、組織結(jié)構(gòu)、人事政策等各方面內(nèi)容，譬如說下圖展示的就是該啤酒公司的組織結(jié)構(gòu)情況：

而在評估公司風(fēng)險的實際考察當(dāng)中，工作人員將工作重點(diǎn)放置在管理層對公司經(jīng)營管理、財務(wù)、市場環(huán)境等方面中風(fēng)險的分析識別與應(yīng)對能力，以及管理層能否結(jié)合公司的實際情況以及其面對的真實風(fēng)險，在對風(fēng)險進(jìn)行等級劃分的基礎(chǔ)之上提出行之有效的解決措施。此外，工作人員需要對公司中各項信息系統(tǒng)進(jìn)行全面考察，了解公司在交易生成與記錄、文件資料的存儲保管、信息數(shù)據(jù)處理等方面的實際情況，了解公司在信息交互傳輸方面是否高效，各部門單位之間的溝通情況如何等等。另外，立足于監(jiān)督控制活動需要工作人員主動掌握公司的內(nèi)部審計制度，通過查看對審計人員的績效考核表了解其實際工作情況等，并對公司會計審計工作的落實和完善程度進(jìn)行大致判斷。

2.掌握重大賬戶。在完成識別公司層次控制之外，工作人員還需要及時掌握公司的重大賬戶以及具體業(yè)務(wù)流程，譬如說在該啤酒公司當(dāng)中，工作人員在積極搜集整理公司應(yīng)收和應(yīng)付展賬款金額的同時以500萬元為單位對其重要性、準(zhǔn)確性、計提分?jǐn)偟冗M(jìn)行科學(xué)認(rèn)定，掌握與之相對應(yīng)的業(yè)務(wù)循環(huán)。例如應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入對應(yīng)的業(yè)務(wù)循環(huán)為銷售與賬款循環(huán)，而貨幣資金對應(yīng)的業(yè)務(wù)循環(huán)為貨幣資金循環(huán)等等。通過全面了解重要賬戶、會計報表編制數(shù)據(jù)以及相對應(yīng)的業(yè)務(wù)循環(huán)等內(nèi)容，能夠使得工作人員更加科學(xué)合理地完成評估包括公司交易及記錄等各項內(nèi)部控制機(jī)制，進(jìn)而掌握是否發(fā)生重大錯報、錯報具體來源，為之后的審計評估工作提供有效幫助。

3.識別控制錯報。整體會計報告雖然作為內(nèi)部控制評估的主體對象，但審計人員無需對所有控制活動進(jìn)行一一測試，只需測試同影響會計報表審計結(jié)果相對應(yīng)的控制活動即可。在選擇準(zhǔn)備測試控制當(dāng)中需要建立在控制項重要程度的基礎(chǔ)之上，如果該控制項與評估錯報風(fēng)險的認(rèn)定有著直接或間接的關(guān)系，則應(yīng)當(dāng)被劃為選擇范疇當(dāng)中。通常情況下，在識別企業(yè)單位面臨的風(fēng)險及其對會計報表影響程度的過程當(dāng)中，按照重要性將從重要賬戶入手，其次為重大業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制自身的順序，完成對影響內(nèi)部控制評估相關(guān)風(fēng)險的分析識別工作。[5]

4.初步評估報表。在完成識別公司內(nèi)重要賬戶、層次控制和重大報錯之后，相關(guān)工作人員需要進(jìn)入到初步評價環(huán)節(jié)，也就是初步評級測試的相關(guān)控制有效性，并以書面記錄的方式保障評價結(jié)果的真實性與有效性。如果會計報告真實可靠、具有較高的可信度，則能夠在一定程度上反映出公司內(nèi)部控制確實有效，因此審計會計報表當(dāng)中可能出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險的概率則相對較低，但如果在公司內(nèi)部控制關(guān)鍵業(yè)務(wù)的過程當(dāng)中存在漏洞和不足，則反映出公司的內(nèi)部控制缺乏有效性，因此審計會計報表的過程當(dāng)中既有可能出現(xiàn)重大錯報的情況。

（二）控制測試階段

1.了解業(yè)務(wù)流程。在會計報表審計中運(yùn)用內(nèi)部控制評估的另一大關(guān)鍵之處，即為控制測試階段，也就是測試控制設(shè)計及運(yùn)行是否有效。在該啤酒公司當(dāng)中，相關(guān)工作人員將重點(diǎn)放置在其最為關(guān)鍵的兩大環(huán)節(jié)當(dāng)中，即銷售環(huán)節(jié)和收款環(huán)節(jié)，對有關(guān)收入方面的控制進(jìn)行識別分析，進(jìn)而執(zhí)行相應(yīng)審計程序，完成設(shè)計和運(yùn)行內(nèi)部控制是否真實有效的評估工作。在通過查閱該公司的財務(wù)報表之后，發(fā)現(xiàn)銷售啤酒與麥芽是公司的主要收入來源，因此公司在銷售管理方面建立了相關(guān)的制度規(guī)范，對各種銷售行為和費(fèi)用支出等進(jìn)行有效控制。圖2主要展示的是該啤酒公司在銷售環(huán)節(jié)和收款環(huán)節(jié)中最主要的業(yè)務(wù)活動。

2.設(shè)計測試控制。在對內(nèi)部控制設(shè)計是否有效進(jìn)行測評過程當(dāng)中，審計人員主要使用了詢問、觀察等方法，對經(jīng)營者評價過程和內(nèi)部控制程序等進(jìn)行全方位了解，該方面內(nèi)容能夠在一定程度上反映出內(nèi)部控制設(shè)計是否真實有效。在該啤酒公司當(dāng)中使用了MIS銷售管理系統(tǒng)，實現(xiàn)全程監(jiān)管銷售流程的重要目的。通過了解發(fā)現(xiàn)，公司中各部門如銷售部、市場部等，每年都會對企業(yè)中的各項實力如市場拓展能力等進(jìn)行綜合評估，并在此基礎(chǔ)之上制定出科學(xué)合理的銷售預(yù)算計劃、方案等，同時公司能夠有意識地主動對市場情況進(jìn)行調(diào)研分析，用以向客戶提供良好的市場支持。譬如說在及時記錄銷售交易的內(nèi)部控制目標(biāo)當(dāng)中，關(guān)鍵內(nèi)部控制為內(nèi)部核查以及使用在發(fā)生銷售時，控制開具收款賬單以及入賬等級等方法，而在測試控制運(yùn)行情況時則重點(diǎn)檢查公司的相關(guān)憑證上是都有內(nèi)部核查的標(biāo)記，以及沒有開具收款賬單的發(fā)貨、沒有登記入賬的銷售交易等。

3.測試控制運(yùn)行。執(zhí)行控制活動的主體如果具備較高的執(zhí)行能力和相應(yīng)權(quán)限，即在很大程度上可以保障內(nèi)部控制運(yùn)行真實有效。審計人員在科學(xué)評估設(shè)計是否有效之后，需要進(jìn)一步評估出無法執(zhí)行控制項所面臨的具體風(fēng)險，對有關(guān)控制的交易性質(zhì)、數(shù)量等給予高度重視，并立足于此完成明確測試程序性質(zhì)以及時間、范圍等工作。在該啤酒公司當(dāng)中，工作人員在評價銷售環(huán)節(jié)控制運(yùn)行、收款環(huán)節(jié)控制運(yùn)行是否有效的過程當(dāng)中，結(jié)合公司在出庫單連續(xù)編號是否完整、核銷壞賬是否準(zhǔn)確、是否能夠定期與客戶進(jìn)行對賬，并對差異進(jìn)行精確調(diào)整等方面的記錄，完成對會計報表的審計，同時評估出控制運(yùn)行與會計報表之間是否存在直接的影響關(guān)系。

4.給出審計意見。在通過運(yùn)用內(nèi)部控制評估完成會計報表審計之后，工作人員已經(jīng)可以掌握充足的審計證據(jù)，在對其進(jìn)行深入分析研究之后即可得出相關(guān)審計結(jié)論，并通過和項目組、管理層等各部門人員進(jìn)行積極討論，對發(fā)現(xiàn)的重大報錯和風(fēng)險識別中的不足提出相關(guān)設(shè)計意見，幫助公司進(jìn)一步完善內(nèi)部控制，從而為其實現(xiàn)長久穩(wěn)定發(fā)展創(chuàng)造有利環(huán)境。

五、結(jié)語

相比于西方發(fā)達(dá)國家和地區(qū)，我國在會計報表審計當(dāng)中運(yùn)用內(nèi)部控制評估的起步時間比較晚、應(yīng)用和發(fā)展時間也相對較短，因此還有待日后進(jìn)行進(jìn)一步提高完善。但內(nèi)部控制評估對于會計報表審計的重要作用顯而易見，通過將其積極運(yùn)用在會計報表審計當(dāng)中能夠在有效優(yōu)化完善審計程序的同時，實現(xiàn)審計風(fēng)險的合理控制，并有效彌補(bǔ)內(nèi)部控制本身存在的不足之處。本文在通過對內(nèi)部控制評估與會計報表審計之間的緊密關(guān)系進(jìn)行簡要分析的基礎(chǔ)之上，分別從風(fēng)險評估與控制測試兩個階段入手，對內(nèi)部控制評估在會計報表審計中的實際運(yùn)用進(jìn)行研究，希望能夠為相關(guān)研究人員提供相關(guān)參考和幫助。

（作者單位為中國石油化工股份有限公司天津分公司）

[作者簡介：范喆（1971—），男，天津人，本科，會計師，研究方向：企業(yè)內(nèi)部審計。]

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