審計(jì)環(huán)境有序度的熵值評(píng)價(jià)與分析

陳煒煜++鄭玉晨

【摘 要】 關(guān)于審計(jì)理論的研究較多關(guān)注于理論結(jié)構(gòu)和邏輯起點(diǎn)、邏輯關(guān)系等層面，但審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)工作的重要意義不容忽視。在實(shí)際工作中，對(duì)于審計(jì)環(huán)境的評(píng)價(jià)不僅有利于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)環(huán)境由政治環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境和審計(jì)組織環(huán)境構(gòu)成，審計(jì)環(huán)境有序度則是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任下，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)共同進(jìn)行的對(duì)審計(jì)活動(dòng)所處環(huán)境狀況的度量。對(duì)審計(jì)環(huán)境有序度的評(píng)價(jià)旨在突出審計(jì)活動(dòng)所處環(huán)境的重要性，并能對(duì)其進(jìn)行有效改善。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)環(huán)境； 熵； 審計(jì)環(huán)境有序度

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）07-0092-04

審計(jì)是指為了查明有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定與所制定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度而客觀地收集和評(píng)估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過程（美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，1972）。可見，審計(jì)活動(dòng)是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任下產(chǎn)生的，也是代理關(guān)系出現(xiàn)后對(duì)代理關(guān)系的一種監(jiān)督、鑒證方式。審計(jì)受到企業(yè)內(nèi)外部各種環(huán)境的影響并在各種環(huán)境下融合發(fā)展?？v觀審計(jì)的發(fā)展歷程，審計(jì)是因環(huán)境的變化而產(chǎn)生和發(fā)展的，不同的審計(jì)環(huán)境，產(chǎn)生不同的審計(jì)理論和實(shí)踐。

一、審計(jì)環(huán)境的內(nèi)涵

審計(jì)環(huán)境是影響審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)部因素與外部因素的總和。隨著政治、經(jīng)濟(jì)等客觀政策的發(fā)展，審計(jì)環(huán)境的內(nèi)容也在不斷變化。徐政旦等認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境日新月異，研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)必須要考慮審計(jì)環(huán)境的重要作用[ 1 ]。蔡春認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系是作用與反作用的關(guān)系，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的發(fā)展有根本性的影響[ 2 ]。謝詩芬認(rèn)為，要同時(shí)考慮審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)，將兩者共同構(gòu)成審計(jì)理論概念的起點(diǎn)[ 3 ]。張以寬認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)存在和發(fā)展的空間，是審計(jì)賴以生存的土壤[ 4 ]。劉家義認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是不同時(shí)期實(shí)施審計(jì)活動(dòng)保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康安全的前提[ 5 ]。

由此可見，我國很多學(xué)者都意識(shí)到了審計(jì)環(huán)境的重要性，并且在審計(jì)理論研究領(lǐng)域逐漸將審計(jì)環(huán)境納入其中，但審計(jì)環(huán)境的研究，不應(yīng)僅局限于其構(gòu)成、內(nèi)涵等一般理論描述。鑒于審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)工作的開展、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考量和審計(jì)結(jié)果的影響等方面的考慮，對(duì)于審計(jì)環(huán)境的評(píng)價(jià)還應(yīng)借助于量化指標(biāo)。通過對(duì)審計(jì)環(huán)境評(píng)價(jià)的量化描述，能夠更加準(zhǔn)確地對(duì)審計(jì)環(huán)境有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)，因此不僅要在審計(jì)工作中予以重視，而且對(duì)于審計(jì)環(huán)境的改善也具有重要意義。

二、熵——審計(jì)環(huán)境評(píng)價(jià)的新視角

1850年，德國物理學(xué)家魯?shù)婪颉た藙谛匏故状翁岢鲮氐母拍睿脕肀硎救魏我环N能量在空間中分布的混亂程度，能量分布得越混亂，熵就越大，是科學(xué)技術(shù)上用來描述、表征系統(tǒng)不確定程度的函數(shù)。一個(gè)體系的能量完全均勻分布時(shí)，這個(gè)系統(tǒng)的熵就達(dá)到最大值。1948年，香農(nóng)在Bell System Technical Journal上發(fā)表了《通信的數(shù)學(xué)原理》（A Mathematical Theory of Communication）一文，將熵的概念引入信息論中。隨著系統(tǒng)由非平衡態(tài)趨于平衡態(tài)，其熵單調(diào)增大，當(dāng)系統(tǒng)達(dá)到平衡態(tài)時(shí)，熵達(dá)到最大值。審計(jì)環(huán)境熵（Ho）是指審計(jì)環(huán)境作為熱力學(xué)系統(tǒng)時(shí)的狀態(tài)函數(shù)，是審計(jì)系統(tǒng)與外界交換信息的負(fù)熵流和系統(tǒng)內(nèi)不可逆性引起的熵增量相互作用的過程和結(jié)果。熵值增長意味著系統(tǒng)的無序化提高或有序化降低，熵值減少則意味著系統(tǒng)的無序化降低或有序化提高。從系統(tǒng)的外界輸入負(fù)熵可抵銷系統(tǒng)的熵值增長，從而維持和發(fā)展系統(tǒng)的有序化。負(fù)熵與信息等價(jià)，信息同樣也具有熵定性，對(duì)于不同的領(lǐng)域、不同的系統(tǒng)和不同的研究對(duì)象，信息的含義也會(huì)有不同。有些信息，對(duì)于某一個(gè)系統(tǒng)關(guān)系重大，而對(duì)另一些系統(tǒng)則可能無用或無效[ 6 ]。

（一）審計(jì)環(huán)境有序度的定義

審計(jì)環(huán)境有序度（Zi）是指在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任下，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)共同進(jìn)行的對(duì)審計(jì)活動(dòng)所處環(huán)境狀況的度量，當(dāng)審計(jì)環(huán)境達(dá)到最適合審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行時(shí)，審計(jì)環(huán)境有序度達(dá)到最佳審計(jì)狀態(tài)Zo。即：

審計(jì)環(huán)境有序度：

Zi= +？著 （1）

其中：Ho為審計(jì)環(huán)境的總熵值，由審計(jì)環(huán)境包含的諸要素如審計(jì)內(nèi)環(huán)境與審計(jì)外環(huán)境等共同決定；Hi為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各要素的熵。

顯然，審計(jì)環(huán)境越有序，審計(jì)環(huán)境的總熵值Ho就越小。而且，由于各審計(jì)環(huán)境要素的熵Hi減小的幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于總體審計(jì)環(huán)境的熵值減小幅度（因?yàn)閺膶徲?jì)理論結(jié)構(gòu)諸要素看，審計(jì)環(huán)境熵值是各個(gè)要素熵值變化的總和），所以 值是恒小于1的數(shù)。？著為常數(shù)項(xiàng)，表示影響審計(jì)環(huán)境有序度因素的特定常數(shù)取值。所以，審計(jì)環(huán)境有序度Zi的大小主要取決于 ，且Zi∈（？著，？著+1）。

（二）審計(jì)環(huán)境有序度的意義

1.審計(jì)環(huán)境熵與審計(jì)諸要素的影響

審計(jì)環(huán)境是審計(jì)活動(dòng)實(shí)施的土壤，而審計(jì)環(huán)境熵正是這個(gè)土壤中的養(yǎng)分，只有當(dāng)環(huán)境熵達(dá)到適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，審計(jì)活動(dòng)才能更好地開展，而審計(jì)活動(dòng)也是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的再實(shí)踐，是完善審計(jì)理論結(jié)構(gòu)、豐富審計(jì)要素意義的必經(jīng)過程。

（1）審計(jì)環(huán)境熵與審計(jì)本質(zhì)（H1）

本質(zhì)是一事物區(qū)別于另一事物的根本屬性，審計(jì)的本質(zhì)是審計(jì)理論與實(shí)踐的先決因素，是進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的初衷。徐正旦等認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是在一定社會(huì)環(huán)境或條件下，審計(jì)在達(dá)到審計(jì)目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)其職能后對(duì)社會(huì)發(fā)生的影響[ 7 ]。審計(jì)環(huán)境由于受到外界政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境等諸多因素的影響其熵值會(huì)大幅度的變化，由審計(jì)環(huán)境有序度的公式可知若想達(dá)到最佳的審計(jì)有序狀態(tài)Zo，審計(jì)本質(zhì)也必須隨著審計(jì)環(huán)境的要求作出調(diào)整。例如，當(dāng)審計(jì)環(huán)境熵Ho較高時(shí)（審計(jì)環(huán)境比較混亂），審計(jì)本質(zhì)更多地反映包含鑒證的成分（H1較高）；當(dāng)審計(jì)環(huán)境熵較低時(shí)，審計(jì)本質(zhì)更多地反映其他職能的要求。

（2）審計(jì)環(huán)境熵與審計(jì)目標(biāo)（H2）

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)的目的，是進(jìn)行審計(jì)的指導(dǎo)性要素，對(duì)審計(jì)活動(dòng)達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行一定制約。19世紀(jì)末的美國資本市場(chǎng)由于對(duì)資金需求較大，需要向銀行提供較為完整的資產(chǎn)負(fù)債表，所以當(dāng)時(shí)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)就是審計(jì)的主要目標(biāo)；20世紀(jì)第二次世界大戰(zhàn)前后，美國資本市場(chǎng)的廣大投資者更多關(guān)注的是投資收益，所以當(dāng)時(shí)不僅需要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，對(duì)利潤表的審計(jì)也成為審計(jì)的主要內(nèi)容；發(fā)展到20世紀(jì)60年代，由于發(fā)生了一系列重大的財(cái)務(wù)造假事件，西方資本市場(chǎng)又逐步將揭露舞弊欺詐作為審計(jì)目標(biāo)。所以，不同的審計(jì)環(huán)境所關(guān)注的審計(jì)目標(biāo)是不同的，且審計(jì)環(huán)境熵Ho不同，對(duì)審計(jì)的活動(dòng)也有差異。當(dāng)審計(jì)環(huán)境熵Ho較高時(shí)，要想達(dá)到最佳審計(jì)環(huán)境有序度Zo則對(duì)審計(jì)目標(biāo)的要求更加具體，此時(shí)Ho也會(huì)由于對(duì)自身要求的增加而向熵增方向發(fā)展，分子分母同時(shí)增加，Zo達(dá)到最佳狀態(tài)的可能性最大。

（3）審計(jì)環(huán)境熵與審計(jì)假設(shè)（H3）

任何學(xué)科都存在一定的假設(shè)，任何理論也離不開假設(shè)。審計(jì)假設(shè)是人們根據(jù)多年的審計(jì)實(shí)踐總結(jié)出來的關(guān)于審計(jì)活動(dòng)的認(rèn)識(shí)。莫茨和夏拉夫最早提出了八條關(guān)于審計(jì)的假設(shè)，涵蓋了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、外部審計(jì)獨(dú)立性以及審計(jì)準(zhǔn)則等一系列內(nèi)容，之后，審計(jì)假設(shè)也隨著審計(jì)環(huán)境的變化作出修正，且在不同的審計(jì)環(huán)境熵時(shí)，審計(jì)假設(shè)的熵H3要作出不同的調(diào)整。例如，在審計(jì)環(huán)境熵Ho較高時(shí)，外界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量要求較高，被審計(jì)單位就要在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置相對(duì)嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，以保障審計(jì)活動(dòng)合法、適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行，外部審計(jì)人員需要對(duì)審計(jì)實(shí)施更加嚴(yán)密的審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即審計(jì)假設(shè)熵H3也要增加以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

（4）審計(jì)環(huán)境熵與審計(jì)準(zhǔn)則（H4）

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)理論的重要組成部分也是審計(jì)實(shí)踐的重要約束條件，但是我國審計(jì)準(zhǔn)則目前與國際上的現(xiàn)行準(zhǔn)則還有很大差距，當(dāng)然，為了與國際接軌我國可適當(dāng)參考國際審計(jì)準(zhǔn)則，但是也要結(jié)合我國的具體環(huán)境。也正是因?yàn)楫?dāng)今審計(jì)環(huán)境熵不斷增加，在制定審計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候才越來越重視對(duì)環(huán)境因素的考察，以保證最佳的審計(jì)環(huán)境有序度Zo 。

（5）審計(jì)環(huán)境熵與審計(jì)報(bào)告（H5）

在不同的審計(jì)環(huán)境熵下，相同的財(cái)務(wù)報(bào)告可能會(huì)得出不一樣的審計(jì)報(bào)告，原因就在于對(duì)審計(jì)的重視程度已發(fā)生變化。自1988年美國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了一次大規(guī)模的修訂后，審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)已經(jīng)從僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)?bào)表附注的重視，所以在不同的關(guān)注點(diǎn)下審計(jì)報(bào)告也會(huì)受到影響。比如，在審計(jì)環(huán)境熵Ho較低時(shí)可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見的，但由于審計(jì)環(huán)境熵的增加，相同的財(cái)務(wù)報(bào)表卻要出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

2.從審計(jì)實(shí)踐發(fā)展的視角看審計(jì)環(huán)境有序度

審計(jì)環(huán)境分為外部審計(jì)環(huán)境和內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。外部審計(jì)環(huán)境包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、科學(xué)技術(shù)、社會(huì)環(huán)境以及國際環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)環(huán)境包括企業(yè)審計(jì)工作的環(huán)境氛圍、企業(yè)的審計(jì)制度、企業(yè)審計(jì)人員的能力水平等[ 8 ]。

在審計(jì)環(huán)境有序度公式Zi= +著中，通過對(duì)各個(gè)環(huán)境要素逐一賦值，得到審計(jì)環(huán)境要素集合：

Ho={Ho1，Ho2，…，Hom} （2）

審計(jì)環(huán)境有序度集合：

Zi={Z1，Z2，…，Zn} （3）

由此，m個(gè)審計(jì)環(huán)境要素對(duì)應(yīng)于n個(gè)審計(jì)環(huán)境有序度構(gòu)成如下矩陣：

X=（X）m×n （4）

對(duì)該矩陣進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化之后，就可以通過標(biāo)準(zhǔn)化過程判斷出各個(gè)審計(jì)環(huán)境要素對(duì)審計(jì)環(huán)境有序度的影響[ 9 ]。

當(dāng)國家審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)實(shí)施審計(jì)活動(dòng)時(shí)，要充分考慮到審計(jì)環(huán)境的重要影響作用，這樣在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)才能獲得充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明審計(jì)活動(dòng)。比如，被審計(jì)單位有嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度以及高水平的審計(jì)人員時(shí)，即審計(jì)環(huán)境比較有序，則審計(jì)環(huán)境熵較低，外部審計(jì)人員只需在重要性水平的要求下對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序，此時(shí)各Hi值也可以較小（付出較小的能量交換到審計(jì)環(huán)境有序的結(jié)果）；當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制不完整且實(shí)施也缺乏有效性時(shí)，即審計(jì)環(huán)境熵較大，環(huán)境混亂，則要對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，且要引起外部審計(jì)人員的重視。

三、提高審計(jì)環(huán)境有序度的建議

審計(jì)環(huán)境有序度受審計(jì)環(huán)境諸要素的綜合影響，針對(duì)我國審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀，可從以下方面來提高審計(jì)環(huán)境有序度。

（一）完善審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，推進(jìn)審計(jì)體制改革

審計(jì)環(huán)境熵是開展審計(jì)活動(dòng)的大前提，而其又與審計(jì)的相關(guān)法規(guī)密切相關(guān)，所以提高審計(jì)環(huán)境有序度的關(guān)鍵之一就是推進(jìn)審計(jì)體制的改革。首先，要根據(jù)我國的審計(jì)情況適時(shí)修改審計(jì)法律法規(guī)。我國近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，審計(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，但我國與國際相關(guān)法規(guī)還相差甚遠(yuǎn)，所以在制定與修改相關(guān)法律法規(guī)時(shí)既要與國際準(zhǔn)則保持趨同又要符合我國發(fā)展的實(shí)際情況。其次，要細(xì)化一些審計(jì)準(zhǔn)則與操作指南，使審計(jì)工作更加嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，給審計(jì)工作者指明審計(jì)的方向。

（二）增強(qiáng)民間審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制

很多實(shí)證研究都表明，不存在經(jīng)濟(jì)依賴的事務(wù)所比存在經(jīng)濟(jì)依賴的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告更具有可信性。我國在2010年發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制組織形式的暫行規(guī)定》，不僅推動(dòng)了事務(wù)所規(guī)模發(fā)展，而且增強(qiáng)了事務(wù)所的法律責(zé)任，提高了審計(jì)質(zhì)量。目前，我國事務(wù)所改制已經(jīng)完成，但是據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，國內(nèi)各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括四大和非四大）客戶的正向盈余管理并未有較大的變化，這說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在改制層面已經(jīng)作了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，并未達(dá)到改制原本想要的提高審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果。因此，真正意義上的事務(wù)所改制還有很長的路要走，暫行規(guī)定的實(shí)施只是第一步，后續(xù)的完善工作還要繼續(xù)。

（三）強(qiáng)化企業(yè)責(zé)任感，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制

被審計(jì)單位的內(nèi)部控制水平是影響財(cái)務(wù)報(bào)表的決定性因素，也是決定審計(jì)環(huán)境有序度的關(guān)鍵指標(biāo)，只有當(dāng)企業(yè)自身意識(shí)到審計(jì)的重要性才能從根本上提升審計(jì)的質(zhì)量。但是我國企業(yè)對(duì)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)還普遍不夠，這就要求國家需從各個(gè)方面來增強(qiáng)企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的管理，為審計(jì)工作的開展奠定基礎(chǔ)。首先，國家需要制定相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，從法律層面來規(guī)范內(nèi)部控制；其次，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)要著重對(duì)其內(nèi)部控制的完整性及有效性進(jìn)行稽查，使企業(yè)從實(shí)踐中意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。

（四）重視審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)

審計(jì)人才是開展審計(jì)活動(dòng)的主體，而我國由于歷史原因，審計(jì)人員雖然基數(shù)很大，但是缺乏頂尖的審計(jì)人才，不能滿足社會(huì)發(fā)展的需要[ 10 ]。對(duì)于這種情況，可以采取下列措施：首先，高校要建立高素質(zhì)的教師團(tuán)隊(duì)，為培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才作保障，對(duì)于學(xué)生的培養(yǎng)要注重與國際準(zhǔn)則的接軌，并且要注重審計(jì)實(shí)踐教學(xué)，讓學(xué)生的理論與實(shí)踐緊密結(jié)合；其次，國家應(yīng)建立審計(jì)人員繼續(xù)教育機(jī)制，讓審計(jì)人員在工作之余加強(qiáng)對(duì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)；最后，要加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，作為一名審計(jì)人員相當(dāng)于社會(huì)公眾財(cái)產(chǎn)的守護(hù)者、經(jīng)濟(jì)警察，所以要有最起碼的職業(yè)操守。

總之，審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)活動(dòng)有著巨大的影響作用，在對(duì)審計(jì)環(huán)境進(jìn)行傳統(tǒng)的理論分析時(shí)，有必要充分考慮審計(jì)環(huán)境熵對(duì)審計(jì)活動(dòng)的影響，通過對(duì)審計(jì)環(huán)境有序度的考量，正確地指導(dǎo)審計(jì)工作的開展。

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