“互聯(lián)網(wǎng)+”對企業(yè)會計準則的影響

李聞一++湯桂丹++朱媛媛

【摘 要】 隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”與行業(yè)的結合，部分企業(yè)會計準則的局限性日益明顯，成為企業(yè)轉(zhuǎn)型和變革的阻力。文章在現(xiàn)有“互聯(lián)網(wǎng)+”以及企業(yè)會計準則研究基礎上，結合國際會計準則理事會（IASB）最新進展，采用文獻歸納和案例法對“互聯(lián)網(wǎng)+”會計確認和計量、會計記錄和財務報表披露等企業(yè)會計準則進行討論，得出會計要素確認的條件不再是經(jīng)濟利益的流入及流出、“雙重計量模式”計量方法將成為主流等結論，提出在“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)要適時總結會計實踐，為基本會計準則的改進和具體會計準則的修訂提供樣本，從而改變企業(yè)會計準則自上而下的制定困境，讓企業(yè)會計準則適應“互聯(lián)網(wǎng)+”的到來。

【關鍵詞】 “互聯(lián)網(wǎng)+”； 企業(yè)會計準則； 會計確認和計量； 會計記錄

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0124-06

一、引言

李克強總理于2015年3月5日首次提出“互聯(lián)網(wǎng)+”行動計劃?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”是在“利用互聯(lián)網(wǎng)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)”基礎上的進一步升級，是在創(chuàng)新2.0下互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的新形態(tài)、新業(yè)態(tài)，是知識社會創(chuàng)新2.0推動下的互聯(lián)網(wǎng)形態(tài)的演進[ 1 ]。大數(shù)據(jù)、云計算、智能化“互聯(lián)網(wǎng)+”的三大顯著特征影響著社會各行各業(yè)。目前我國新產(chǎn)業(yè)生態(tài)體系基本完善，新經(jīng)濟形態(tài)初步形成，“互聯(lián)網(wǎng)+”在其中起著重要的驅(qū)動作用，會計行業(yè)必然面臨前所未有的沖擊和變革。我國財政部會計司正在積極探討“互聯(lián)網(wǎng)+”下會計的改革和發(fā)展。國際會計準則理事會（International Accounting

Standards Board，簡稱IASB）于2015年開展了許多有關互聯(lián)網(wǎng)影響下會計問題的研究項目，比如對概念框架的修訂、對收入準則和計量方法選擇、業(yè)務的重新定義、對金融工具和資產(chǎn)的減值、對主動披露和未來電子化企業(yè)報告發(fā)展的討論等。因此，本文基于“互聯(lián)網(wǎng)+”對會計確認和計量、會計記錄及財務報表列報與披露等問題展開研究。

二、“互聯(lián)網(wǎng)+”及其對企業(yè)會計準則的沖擊

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”

何謂“互聯(lián)網(wǎng)+”？張詠梅和于英認為其是產(chǎn)品和服務在多屏全網(wǎng)跨平臺與用戶場景結合之后所產(chǎn)生的“化學反應”[ 2 ]；“互聯(lián)網(wǎng)+”是把互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與經(jīng)濟社會各領域深度融合，推動技術進步、效率提升和組織變革，提升實體經(jīng)濟創(chuàng)新力和生產(chǎn)力，形成更廣泛的以互聯(lián)網(wǎng)為基礎設施和創(chuàng)新要素的經(jīng)濟社會發(fā)展新形態(tài)；秦榮生從商業(yè)生態(tài)出發(fā)，認為其是在（移動）互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等科技手段發(fā)展背景下，與市場、用戶、產(chǎn)品、技術、企業(yè)價值鏈乃至整個商業(yè)生態(tài)進行深度融合、重組和創(chuàng)新的過程。

國外雖然沒有“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念，但提出IoT（Internet of Things）+SMACS（Social、Mobile、Big data Analytics、Cloud、Security）是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展趨勢。Brad Brown et

al.分析企業(yè)利用大數(shù)據(jù)在市場競爭中獲得的顯著優(yōu)勢，闡明新商業(yè)模式因其而到來，并指出大數(shù)據(jù)在企業(yè)提高效率、進行管理和決策中起著重要作用。英國學者Viktor Mayer-Schenberger和Kenneth Cukier詳盡地描述了大數(shù)據(jù)帶來的商業(yè)變革、思維變革、管理變革和時代的轉(zhuǎn)型。

結合國內(nèi)外學者對“互聯(lián)網(wǎng)+”的定義，簡單來說“互聯(lián)網(wǎng)+”就是利用互聯(lián)網(wǎng)下的新興技術進行創(chuàng)新，并作為市場經(jīng)濟的一個引擎，不斷與傳統(tǒng)行業(yè)融合，提高各行各業(yè)的效率?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的特征可以概括為以下幾點：（1）互聯(lián)網(wǎng)連接外部數(shù)據(jù)；（2）龐大而詳細的大數(shù)據(jù)；（3）云計算，數(shù)據(jù)信息的共享；（4）智能化，減少人工提高效率；（5）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，新的商業(yè)模式；（6）透明化、簡潔化、開放性、創(chuàng)新性和平臺性。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”對企業(yè)會計準則的沖擊

葛家澍提出會計同時服務于市場和企業(yè)，每當經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，財務會計都會相應的進行變革?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的快速發(fā)展，使市場經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，關于大數(shù)據(jù)、云計算等互聯(lián)網(wǎng)方面的財務會計研究也不斷推進。潘東高研究互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡環(huán)境下會計理論和方法等問題，介紹網(wǎng)絡環(huán)境對會計基礎理論、企業(yè)會計準則、會計信息系統(tǒng)、會計軟件、審計技術和方法以及會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制和風險管理方面的影響。肖繼輝、孟婷分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認和計量的困難，對積分優(yōu)惠、廣告收入以及網(wǎng)絡游戲虛擬產(chǎn)品的收入確認提出可能的方向和選擇[ 3 ]。曾慧研究云計算服務帶來的收入確認、計量等問題，對比以傳統(tǒng)商品交易的現(xiàn)行收入確認準則的沖突，借鑒FASB發(fā)布收入準則的征求意見內(nèi)容，為云計算收入確認和計量提供清晰指南[ 4 ]。周潔指出大數(shù)據(jù)對總體性要求原則、會計信息質(zhì)量要求原則、會計要素確認和計量屬性（歷史成本和權責發(fā)生制）原則等帶來前所未有的沖擊和挑戰(zhàn)，迫切需要進行會計核算原則的變革以適應當前會計環(huán)境[ 5 ]。

Lianna Aghabekyan進行了互聯(lián)網(wǎng)市場價值相關性的研究，其內(nèi)容屬于會計研究市場的一部分[ 6 ]。Arslan Aliev提出政府如何創(chuàng)建一個公司和監(jiān)管機構共享的電子平臺，在網(wǎng)絡服務器上執(zhí)行商業(yè)和財務軟件，其數(shù)據(jù)訪問通過互聯(lián)網(wǎng)服務基礎上的云計算完成，旨在降低公司人員、計算機和軟件等的成本[ 7 ]。Kate Crawford指出大數(shù)據(jù)時代已經(jīng)開始，大規(guī)模的數(shù)據(jù)分析幫助人們更便捷有效地獲取信息，改變學習方式、溝通和文化。Lev Manovich指出大數(shù)據(jù)的價值來自于數(shù)據(jù)的形式，通過數(shù)據(jù)片段的連接，了解信息本身的結構。Guzman認為互聯(lián)網(wǎng)搜索行為具有預測價值，通過技術輔助的實時信息流，加強了信息市場的競爭。快速涌現(xiàn)的網(wǎng)絡驅(qū)動現(xiàn)象和問題可能會影響會計信息在企業(yè)價值評估中的作用，為未來會計研究提供了一個新的方向。IASB自2010年到2013年一直籌劃進行財務會計概念框架的修訂工作，該項征求意見稿從目標、要素、確認計量到列報披露都作了較大修改和重新定義，目標是建立一套更清晰完整的概念框架，以改善和提升財務報告的質(zhì)量。Zhulin Huang和Bixia Xu提出了一個新角度的會計政策，啟動信息流量的概念，通過調(diào)查會計和會計衍生信息的流量（即在線用戶的搜索頻率），捕捉投資者的在線關鍵字信息搜索頻率，探討這種搜索頻率是否包含任何預測有用會計信息的能力[ 8 ]。Chris Jay Hoofnagle和Jan Whittington研究互聯(lián)網(wǎng)用戶通過交換個人信息的方式使用互聯(lián)網(wǎng)上的免費服務，指出原因在于用戶通常過度關注價格而忽略成本。Michael Birnhack提出電子絲綢之路，利用互聯(lián)網(wǎng)將世界商務結合在一起，擺脫商務在信息服務方面受到的束縛。Dirk Beerbaum研究XBRL分類標準的設計，指出互聯(lián)網(wǎng)的廣泛普及和技術革命為XBRL財務報告的發(fā)展推波助瀾，并對比了IFRS和GAAP的設計差異。Solon Barocas et al.表示大數(shù)據(jù)能夠消除會計決策過程中的人為偏差。

在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，新興的產(chǎn)業(yè)模式、交易形式和業(yè)務活動對企業(yè)會計準則提出了新的要求。在會計確認方面，新生的商業(yè)盈利模式并未得到企業(yè)會計準則的認可；在會計計量方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的龐大用戶資源未能得到準確計量；在會計記錄方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”下何時確認收入，確認多少成為一大問題。無論是我國還是IASB、FASB等其他國際會計組織，都有意對相應的企業(yè)會計準則進行修改，比如會計計量、收入準則、財務報表披露等。

三、關于會計要素和公允價值的討論

“互聯(lián)網(wǎng)+”下的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)比傳統(tǒng)企業(yè)既有更多的盈利方式，也有許多新的資源，比如，注冊用戶、交易平臺、App軟件下載次數(shù)、網(wǎng)絡虛擬產(chǎn)品、穩(wěn)定的在線流量、彈窗及廣告。這些資源已經(jīng)大大超出了現(xiàn)有企業(yè)會計準則的規(guī)定范圍。我國企業(yè)會計準則基本準則作為當前的財務會計概念框架，規(guī)定了會計六大要素的確認要求，然而與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)盈利密切相關的資源卻因為不符合會計要素的定義排除在會計確認之外，并沒有進入會計信息的處理流程。會計計量方法的選擇一直是企業(yè)會計核算的糾結點，同時也是會計信息使用者的矛盾癥結，究竟是選可靠性強的歷史成本，還是相關性強的公允價值，由于“互聯(lián)網(wǎng)+”的特征為公允價值提供了有利條件，于是國內(nèi)外高度關注公允價值，我國于2014年頒布了獨立的公允價值準則，同時修改了公允價值的定義。

（一）會計要素確認的討論

企業(yè)會計準則——基本準則規(guī)定，會計要素分別為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。會計要素是以定義及確認條件為依據(jù)，辨認和判斷一個事項以何種要素記錄于賬簿，列報于財務報表。

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”與行業(yè)的融合，企業(yè)會計準則中有關會計要素的定義逐漸凸顯其局限性，對其定義的修改勢在必行。

首當其沖的是資產(chǎn)和負債的定義。依據(jù)我國2014年7月23日修改后的基本準則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。同時，還應當符合資產(chǎn)或負債的確認條件：（1）與該項資源（義務）有關的經(jīng)濟利益很可能流入（流出）企業(yè)；（2）該項資源的成本或者價值（未來流出經(jīng)濟利益的金額）能夠可靠地計量。

資產(chǎn)、負債的定義和確認適合“互聯(lián)網(wǎng)+”下的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)嗎？分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的盈利模式會發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)行業(yè)在思考產(chǎn)品如何創(chuàng)新，互聯(lián)網(wǎng)則是以用戶為中心，當用戶積累到足夠多，賺錢的途徑就多得多，比如網(wǎng)絡商品交易、廣告收費、實物交易平臺、支付平臺、會員收費等。顯而易見，用戶是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擁有的資源，然而因為暫時無法可靠地進行計量，用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量、交易平臺這些與企業(yè)未來經(jīng)濟利益密切相關的資源卻因為不符合資產(chǎn)的條件被排除在資產(chǎn)負債表之外，顯然很不合理。

IASB于2013年7月開始《概念框架》項目的討論，計劃于2016年5月正式確定修改后的概念框架。概念框架的修訂并不會對當前的IFRS具體準則產(chǎn)生立竿見影的變化效果，但是這將對之后具體準則的修改指引方向。國際財務會計概念框架擬定有關會計要素確認、計量和列報披露等方面的主要變化見表1。

IASB《概念框架》意見稿認為，會計要素的定義存在進一步重新定義的空間。通過將會計要素定義修改前后的對比（見表2），發(fā)現(xiàn)其定義修改的核心內(nèi)容主要為：資產(chǎn)預期帶來經(jīng)濟利益的流入（負債導致經(jīng)濟利益的流出）是不需要可計量的；收益和費用的定義也要隨之更新，將收入定義為資產(chǎn)的增加或負債的減少，將費用定義為負債的增加或資產(chǎn)的減少；關于權益會計要素的定義，概念框架修改意見稿選擇保留原有內(nèi)容，即認為會計主體的資產(chǎn)扣除所有的負債剩余部分即為主體權益。在現(xiàn)有的定義中，由于未來的利益流入或流出無法準確界定，從而導致“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)重要的網(wǎng)絡平臺、注冊用戶、用戶習慣信息、點擊率、流量等資源無法確認，企業(yè)的財務報表沒有披露。這一問題的出現(xiàn)，表明“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)財務報告會計信息是不全面的，從會計信息使用者的角度而言，信息的參考價值大大降低。

綜合所言，我國會計要素的定義和確認條件有待進一步完善。在企業(yè)會計準則國際趨同的條件下，我國可以借鑒IASB的意見，考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”下新興商業(yè)模式的特點，降低對資產(chǎn)、負債未來經(jīng)濟利益流入或流出的確定性要求。至于收入和費用定義的更新，其中涉及資產(chǎn)負債觀和收益費用觀兩大會計理論的比較討論，兩大截然相反的理論在企業(yè)會計準則的制定過程中起著至關重要的作用。在我國，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境逐步變化，正由原來的收益費用觀逐漸走向資產(chǎn)負債觀。因此，我國是否根據(jù)資產(chǎn)負債的定義來確認收入和費用，這需要對我國的會計環(huán)境進行認真全面的分析，并結合我國國情進行選擇。

（二）公允價值會計計量的討論

確認、計量、記錄和報告是會計核算的四個基本環(huán)節(jié)，計量是對主體的資產(chǎn)、負債、收入及費用以貨幣單位進行量化的過程，該過程涉及計量基礎的選擇。公允價值是會計計量屬性之一，它會直接或間接地關系到會計的記錄和報告步驟。

公允價值在我國推廣幾經(jīng)周折，《企業(yè)會計準則39號——公允價值計量》（2014）的通知，對公允價值計量屬性進行了重新定義和完整的規(guī)范：市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格[ 9 ]。對比企業(yè)會計準則（2006）中公允價值的定義，新的定義強調(diào)了以下四點：一是公允價值是脫手價格；二是強調(diào)市場參與者，而不再是熟悉情況的交易雙方的作用；三是有序交易，這與會計四大假設中的持續(xù)經(jīng)營假設是一致的，不包括清算、被迫解散等特殊情況；四是強調(diào)計量日的概念，計量日是指市場參與者出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的日期。

公允價值估值新設定了三個層次，分別是：第一層計量日能夠取得的市價；第二層同類商品的市價；第三層使用內(nèi)部假設，產(chǎn)品的最佳用途所值的價格。三個層次的可靠性逐級遞減。另外，準則提及了公允價值的三種估值方法，分別是市場法、收益法和成本法。在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，依托大數(shù)據(jù)平臺，各類商品交易市價及相關信息能夠更加便捷地獲取，以阿里巴巴集團為例，截至2016年3月21日，其2016財年（2015.4.1—2016.3.31）電商交易額（GMV）突破3萬億元，平均每天的網(wǎng)上交易額高達82億元，淘寶商品總數(shù)10億件，大量商品交易信息被完整準確地儲存下來，商品的公允價值估值更及時準確。同時公允價值的有效確定也為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)及成本控制及時提供市場導向，極大地降低了由于信息不對稱導致的企業(yè)經(jīng)營風險。

從準則國際趨同的角度分析，IASB修訂后的概念框架，對歷史成本和包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值進行了更為恰當?shù)拿枋?，同時為“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)提供了在計量方法選擇時應當考慮的因素。雖然存在分歧，但IASB在《概念框架》中所提出的“雙重計量模式”建議，不失為“互聯(lián)網(wǎng)+”下會計計量的發(fā)展方向?！半p重計量模式”是指依據(jù)交易或事項性質(zhì)和內(nèi)容選擇歷史成本和公允價值中較為合適的計量方法[ 10 ]。該模式其實已經(jīng)在我國某些資產(chǎn)的計量中得到運用，例如金融資產(chǎn)中以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)。

公允價值計量方法在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，必將越來越多地被采用，這得益于“互聯(lián)網(wǎng)+”下的海量信息和信息的及時性、有效性。公允價值和歷史成本之爭究竟誰贏誰輸，或許在當下“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境中，兩者的混合計量模式是發(fā)展道路中的必然選擇。至于一項特定的資產(chǎn)或負債，究竟選擇何種計量方法才最為合理，需要國內(nèi)外會計界共同努力解決。

四、關于收入準則的討論

一直以來，收入的確認都是一個飽受爭議的問題，不僅當前“互聯(lián)網(wǎng)+”確認存在困難，而且傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)和制造企業(yè)也一直面臨如何確認收入費用的糾結。當然，財務會計概念框架中有對它們的原則和約束：一方面，權責發(fā)生制要求企業(yè)在對收入和費用進行確認時應該按照付出勞務的多少得到相應的收益和成果，即權利和義務形成時刻進行確認；另一方面，配比原則要求按照會計的分期，在每個期間內(nèi)同時確認收入和費用，從而形成當期的利潤。然而收入確認最關鍵和最核心的問題是：確認的范圍和確認的時間，即潛在即將發(fā)生的交易是否應該在報表上確認、售出商品到收到貨款之間什么時點確認。

我國財政部于2015年12月7日發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》的征求意見稿。意見稿中關于收入確認時點的判斷作了一定的更改，由舊收入準則中風險報酬的轉(zhuǎn)移變成取得相關控制權為標準。對于收入的確認范圍，有意模糊銷售商品和提供勞務之間的區(qū)別。理由有兩點：第一，當前收入準則的問題和局限性；第二，與2014年IASB和FASB發(fā)布的收入準則趨同。

“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)的交易內(nèi)容主要包括電子商務產(chǎn)品或勞務的銷售、平臺和廣告費用以及游戲類電子產(chǎn)品和會員費等。對比傳統(tǒng)的銷售模式，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)電子商業(yè)交易增加了幾道中間過程：買方下單同時付款到第三方支付平臺、網(wǎng)商發(fā)貨給快遞、快遞公司送達買方、買方確認收到貨物、第三方支付平臺付款給網(wǎng)商。因此，在第三方支付平臺和快遞公司兩個主體的參與下，交易事項變得更加復雜，收入確認的過程面臨復雜的問題。例如網(wǎng)商由發(fā)貨到收到第三方支付平臺發(fā)來的貨款，一般有十天時間，收入確定的時間節(jié)點未能有效確認，收入確認多少成為難點。

FASB和IASB在收入確認問題上再次合體，共同組建過渡資源小組，所以在收入確認問題上兩大組織的目標一致且做法趨同，為收入確定和計量設定了五步法：（1）對客戶訂立的合同進行識別；（2）對合同中約定的單獨履行義務進行識別；（3）確認交易的價格；（4）把交易價格分攤到每項單獨履行的義務中；（5）在每項單獨義務履行完確認對應的收入。再看我國收入準則修訂的征求意見稿，用控制權的轉(zhuǎn)移作為界定收入確認的指標。控制權是指能夠主導該商品（或服務）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。通過以下五個跡象判斷控制權是否取得：（1）賣家已享有現(xiàn)實的收款權利；（2）買方已經(jīng)擁有商品的法定所有權；（3）買方已占有商品的實物；（4）賣家已將所有權的主要風險和報酬轉(zhuǎn)給了買方；（5）買方接受該商品[ 11 ]。也就是說“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)在確認收入時，只需觀察是否符合上述五大跡象的其中之一，便可以確定收入的確認時點。

為了更加深刻地理解收入準則修訂意見稿前后內(nèi)容對“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)收入確認帶來的變化，同時直觀地體會互聯(lián)網(wǎng)交易第三方支付平臺和物流公司兩個主體以及無條件退貨對收入準則帶來的影響，現(xiàn)舉例如下。

例1：某電商在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)平臺上銷售A商品，價格為10元/件，交易方式由第三方支付平臺收款，通過快遞公司送貨至買方，待買方確認收貨后，支付平臺將貨款轉(zhuǎn)到電商賬戶。現(xiàn)有一買家，一次下單10件商品A，將100元支付到第三方支付平臺。

目前電商按照當前的收入準則做賬，其最大的弊端和問題是在發(fā)貨時全部確認營業(yè)收入，視同該項交易已經(jīng)全部完成，與業(yè)務實質(zhì)不符。假設該電商往常交易數(shù)據(jù)：70%商品到貨后客戶確認收貨，一貫的退貨率為30%，其中商品途中毀損的概率為10%。那么按照IASB和FASB設定的五步法，將交易價格分攤至每一項單獨履行的義務中，便在三個階段分步確認相應的收入，這種做法與業(yè)務實質(zhì)更相符，能夠更加合理地反映交易的實際進程。電商按現(xiàn)行收入準則和五步法進行會計記錄的對比見表3。

無論是修訂后的我國收入準則，還是IASB和FASB的五步法，其采用的前提和關鍵是企業(yè)應做好管理會計的工作，對以往數(shù)據(jù)有詳細和準確的統(tǒng)計。

五、“互聯(lián)網(wǎng)+”下對財務報表列報的討論

為了進一步滿足大量現(xiàn)實和潛在的會計信息使用者、所有者、債權人的要求，以及企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略，“互聯(lián)網(wǎng)+”對財務報表列報提出了更高的要求。第一，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，要求對會計信息的重要性、相關性質(zhì)量特征更加關注；第二，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的信息處理和傳輸技術，使得會計信息更為及時；第三，計算機的軟硬件作為互聯(lián)網(wǎng)的基礎，其系統(tǒng)本身的脆弱性，導致信息的安全性和保密性受到一定的威脅。

我國當前有關財務報表列報和披露的企業(yè)會計準則包括：30號——財務報表列報、31號——現(xiàn)金流量表、32號——中期財務報告、33號——合并財務報表、35號——分部報告、36號——關聯(lián)方披露、37號——金融工具列報以及2014年印發(fā)的41號——在其他主體中權益的披露。其中在2014年統(tǒng)一對財務報表列報、合并財務報表和金融工具列報進行了修訂，這足以體現(xiàn)財務報表列報和披露在企業(yè)會計準則中的重要地位。

IASB從2014年到2016年持續(xù)跟進和討論的一個項目就是主動披露。主動披露旨在通過會計信息市場反映會計信息使用者和企業(yè)管理層之間的相互利益關系，讓主動披露逐漸輔助企業(yè)會計準則引導企業(yè)進行財務報表的列報和披露。IASB強調(diào)如下：第一，節(jié)省傳統(tǒng)報表里冗長的格式模板，刪除一些沒有參考價值和信息質(zhì)量的內(nèi)容，這其實就有考慮大數(shù)據(jù)環(huán)境的影響；第二，新興業(yè)務的復雜性，要求企業(yè)專注于關鍵業(yè)務領域的報告，明確報表重要性的質(zhì)量特征；第三，加強附注的信息內(nèi)容，強調(diào)其在財務報告中的重要作用；第四，關于現(xiàn)金和流動性限制的披露，要求某一項負債的償還所產(chǎn)生的現(xiàn)金流或未來現(xiàn)金流應當在現(xiàn)金流量表中的表內(nèi)融資活動（償還）項目中反映，影響一個單位使用現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的決定，應當披露其現(xiàn)金流動性的限制，并提議將流動性限制作為獨立的項目或財務報表的主要研究項目。IASB主動披露項目的主要內(nèi)容如表4。

我國近年來有關財務報表列報和披露準則的修改也是如火如荼。2014年修訂版的財務報表列報準則基本要求規(guī)定，如果按照企業(yè)會計準則進行披露的會計信息不足以讓信息使用者清楚地了解特定交易或事項對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響，企業(yè)還應當披露其他必要的信息，這一點和IASB的主動披露目的相似。另外，對比新舊準則可以看出，新準則增強了對附注內(nèi)容的關注度及其重要性，同時強調(diào)了32號中期財務報告準則和33號合并財務報表對披露的規(guī)范。修改后的準則對重要性進行了重新定義，中期財務報告準則也可體現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下對會計信息及時性更高的要求。新準則還強調(diào)了交易形式的相同和相似，更加注重交易的實質(zhì)。另外變動較大的部分就是綜合收益和其他綜合收益的定義和說明，而所有者權益變動表項目內(nèi)容的變動，由凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失修改為綜合收益總額。除此之外，附注內(nèi)容的規(guī)定也更加詳細。

結合前文，IASB對披露有如此多的改進及我國財務報表列報準則的修改，目的都是為了迎合“互聯(lián)網(wǎng)+”時代大數(shù)據(jù)、信息處理及傳輸技術等特征對列報和披露提出的新要求。

六、結論和建議

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”需要會計確認和計量等企業(yè)基本會計準則的改進

“互聯(lián)網(wǎng)+”對我國企業(yè)會計準則的重構起到積極的促進作用，加之我國具體企業(yè)會計準則的出臺和不斷更新，基本準則中會計要素定義的局限性逐漸凸顯。比如“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)的重要資源如用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量等因為不能確認，而排除在資產(chǎn)負債表之外。IASB的修訂為我國會計要素定義的修改提供了借鑒，資產(chǎn)預期帶來經(jīng)濟利益的流入或負債帶來的流出不需可靠計量，為“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)財務披露更相關、更全面提供了可能。同時，“互聯(lián)網(wǎng)+”為公允價值的廣泛使用和更有效的數(shù)據(jù)獲得提供了來源和支持，雙重計量模式成為會計計量的選擇和發(fā)展方向。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”推動企業(yè)具體會計準則的修訂

在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，收入的確認范圍和確認時間變得更為關鍵。我國收入準則修訂意見稿用“控制權的轉(zhuǎn)移”代替“風險報酬的轉(zhuǎn)移”，并模糊和縮小銷售商品和提供勞務兩類業(yè)務的界限，有利于更加明確互聯(lián)網(wǎng)銷售模式下企業(yè)業(yè)務收入的確認范圍和確認時點。但是每個轉(zhuǎn)移過程確認多少還需進行研究?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)和管理會計的分析或許能為我們提供更多有價值數(shù)據(jù)，幫助找到不同互聯(lián)網(wǎng)類企業(yè)控制權轉(zhuǎn)移過程中會計收入比例確認的規(guī)律。

“互聯(lián)網(wǎng)+”對財務報表列報提出了更高要求，IASB和我國準則制定部門都進行了持續(xù)改進，IASB關于現(xiàn)金和流動性限制值得借鑒和探討。另外，會計信息的安全性和保密性，急需制定有效方案。

（三）“互聯(lián)網(wǎng)+”要求企業(yè)適時總結會計實踐經(jīng)驗

企業(yè)會計準則一是規(guī)范企業(yè)會計行為，二是為企業(yè)提供服務。在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，新的商業(yè)模式不斷提出，新的交易行為和業(yè)務活動不斷出現(xiàn)，這些都需要會計確認、計量、記錄和報告。企業(yè)只有適時發(fā)現(xiàn)問題，總結實踐做法，才能有利于準則制定機構及時討論、精準分析和提出有效修訂方案。

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