對(duì)積分銷售“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

張傳洲++陳立云

【摘 要】 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和相關(guān)文件中要求對(duì)積分銷售采用遞延收益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是這種方法存在積分價(jià)值不能可靠計(jì)量、積分價(jià)值和銷售收入無(wú)法合理分配以及入賬時(shí)間無(wú)法準(zhǔn)確確認(rèn)等方面的問(wèn)題，因此，應(yīng)當(dāng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，允許企業(yè)采用多種靈活的會(huì)計(jì)處理方式，使會(huì)計(jì)核算的結(jié)果最大程度反映出交易的實(shí)質(zhì)以及交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響。文章從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于銷售積分會(huì)計(jì)處理的分析入手，指出了“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理方式的局限性，本著“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，提出了積分銷售會(huì)計(jì)處理的變通方式和方法。

【關(guān)鍵詞】 積分銷售； “遞延收益法”； 預(yù)計(jì)負(fù)債法

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）07-0078-03

一、積分銷售及其會(huì)計(jì)處理

積分銷售實(shí)際上源于1981年“美利堅(jiān)航空公司常客項(xiàng)目”，其形式是按照乘客的飛行里程獎(jiǎng)勵(lì)積分，并將里程積分兌換成免費(fèi)機(jī)票的營(yíng)銷方式[ 1 ]。后來(lái)被銀行、商場(chǎng)廣泛應(yīng)用，出現(xiàn)了形式多樣的積分銷售方式，其主要目的是為了促銷，培養(yǎng)顧客忠誠(chéng)度?，F(xiàn)代意義上的積分銷售是指當(dāng)客戶購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)，企業(yè)會(huì)依據(jù)事先確定的標(biāo)準(zhǔn)授予客戶一定數(shù)量的積分，客戶可憑借取得的積分參加企業(yè)舉辦的打折、抵現(xiàn)、兌換等各種優(yōu)惠促銷活動(dòng)。

目前積分銷售已經(jīng)成為一種較為普遍的企業(yè)促銷模式，具體操作有不同形式：一種是在顧客獲得的積分達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后，企業(yè)會(huì)在其后期消費(fèi)中給予更多的折扣；另一種是顧客獲得的獎(jiǎng)勵(lì)積分累積到一定數(shù)額時(shí)，在規(guī)定的期限內(nèi)可以向企業(yè)換購(gòu)一定的商品或者勞務(wù)[ 2 ]。事實(shí)上，對(duì)于第一種積分銷售的會(huì)計(jì)處理并不復(fù)雜，也沒(méi)有異議，在積分授予時(shí)不必進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在向積分達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后的客戶銷售時(shí)，按照約定價(jià)格確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入并計(jì)算增值稅；而對(duì)于第二種積分銷售的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有一致的意見(jiàn)。1992年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為積分銷售的會(huì)計(jì)處理提供了兩種方法：一是遞延收益法。即將附有銷售積分的銷售收入視為兩部分，一部分是本次銷售商品或者勞務(wù)應(yīng)確認(rèn)的收入，另一部分是客戶使用銷售積分時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收入（因?yàn)樵摬糠质杖胍蛻魞稉Q積分時(shí)才會(huì)實(shí)現(xiàn)），因此，在銷售時(shí)將獲得的銷售積分的公允價(jià)值確認(rèn)為“遞延收益”。二是預(yù)計(jì)負(fù)債法[ 3 ]。即將附有銷售積分的銷售收入全部確認(rèn)為本次銷售商品或者勞務(wù)的收入，同時(shí)可靠預(yù)計(jì)由于兌換積分而增加的額外成本并加以確認(rèn)。由于銷售積分是否被兌換、在有效期何時(shí)被兌換等均具有不確定性，因此要可靠預(yù)計(jì)積分兌換所引起的增量成本并將其確認(rèn)為當(dāng)前費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

但是，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》對(duì)企業(yè)積分銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有作出明確的規(guī)范[ 4 ]。財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文規(guī)定，企業(yè)銷售產(chǎn)品或者提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨物或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或者失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中也進(jìn)行了說(shuō)明，要求企業(yè)在進(jìn)行積分銷售時(shí)采用“遞延收益法”確認(rèn)收益，即企業(yè)在進(jìn)行積分銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)將取得的全部?jī)r(jià)款在本次銷售實(shí)現(xiàn)收入和發(fā)放積分價(jià)值之間進(jìn)行分配。首先將發(fā)放積分對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)的遞延收益，其次將取得的價(jià)款扣除“遞延收益”入賬金額后的余額確認(rèn)為當(dāng)期的銷售收入，最后待顧客使用積分進(jìn)行消費(fèi)時(shí)將遞延收益轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入。

例如：A商場(chǎng)規(guī)定，顧客每消費(fèi)1 000元可獲得一個(gè)積分，每個(gè)積分價(jià)值1元，顧客可憑取得的積分在下次消費(fèi)時(shí)遞減相應(yīng)的價(jià)款。假設(shè)甲顧客在A商場(chǎng)消費(fèi)了5 000元（含增值稅，增值稅率17%），獲得了5個(gè)積分，價(jià)值5元。那么A商場(chǎng)在實(shí)現(xiàn)銷售并發(fā)放積分當(dāng)日的會(huì)計(jì)分錄為：

（1）借：銀行存款 4 995（5 000-5）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 269[4 995/（1+17%）]

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

726（4 269×17%）

（2）借：銀行存款 5

貸：遞延收益 5

待顧客使用積分時(shí)，商場(chǎng)再將遞延收益轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入。假設(shè)甲顧客再次在商場(chǎng)消費(fèi)1 000元（含增值稅，增值稅率17%），使用積分抵現(xiàn)5元。A商場(chǎng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 995

遞延收益 5

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 854.7[1 000/（1+17%）]

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

145.3（854.7×17%）

“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理方式把企業(yè)發(fā)放積分和銷售產(chǎn)品視為一項(xiàng)整體交易中兩個(gè)可單獨(dú)辨認(rèn)的部分。向客戶獎(jiǎng)勵(lì)的積分是企業(yè)賦予客戶的可在以后行使的類似于期權(quán)的權(quán)利，而客戶也為取得這項(xiàng)權(quán)利付出了相應(yīng)的對(duì)價(jià)，因此企業(yè)在發(fā)放積分時(shí)必須合理計(jì)量出積分的價(jià)值，并加以確認(rèn)。因此在“遞延收益法”下，企業(yè)在交易中所收取的全部?jī)r(jià)款應(yīng)當(dāng)被分解為出售商品和出售積分兩個(gè)部分，分別被計(jì)入“營(yíng)業(yè)收入”和“遞延收益”。而“遞延收益”屬于企業(yè)的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，因此“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理方式的主要優(yōu)點(diǎn)在于不會(huì)高估企業(yè)銷售當(dāng)期的收入，也不會(huì)低估企業(yè)的負(fù)債，符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

二、“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理方式的局限

采用“遞延收益法”處理企業(yè)積分銷售業(yè)務(wù)，要求企業(yè)在交易發(fā)生時(shí)必須合理分拆出獎(jiǎng)勵(lì)積分的價(jià)值，并能基本確定客戶會(huì)使用該項(xiàng)積分。但是現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，企業(yè)積分銷售的方式多變而復(fù)雜，在很多情況下并不適用于采用“遞延收益法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）確定積分入賬價(jià)值存在的問(wèn)題

1.積分價(jià)值不能可靠計(jì)量

在很多情況下，企業(yè)發(fā)放積分時(shí)并不會(huì)明確規(guī)定積分的價(jià)值，只是規(guī)定客戶可以憑借積分參與企業(yè)不定期的促銷活動(dòng)，例如商品打折、抽獎(jiǎng)、兌換禮品等，而商場(chǎng)每次舉辦促銷活動(dòng)的優(yōu)惠力度可能不一樣，商場(chǎng)也不可能事先預(yù)測(cè)出客戶會(huì)參加何次促銷活動(dòng)，因此在這種情況下，企業(yè)在發(fā)放積分時(shí)并不能合理估計(jì)積分的價(jià)值，也無(wú)法確定遞延收益的入賬價(jià)值。

2.積分價(jià)值和銷售收入無(wú)法按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》給出的方式進(jìn)行分配

如果企業(yè)發(fā)放的積分并不是依據(jù)銷售金額發(fā)放的，而是采用其他不特定的方式進(jìn)行發(fā)放，例如企業(yè)在舉行店慶活動(dòng)時(shí)，約定向前100名顧客每人發(fā)放價(jià)值10元的積分，那么企業(yè)發(fā)放的積分和顧客的消費(fèi)額之間并沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系，甚至?xí)霈F(xiàn)有的顧客實(shí)際消費(fèi)額低于取得積分價(jià)值的情況。例如某前100名顧客消費(fèi)了1元，但按照規(guī)定卻取得了10元的積分，那么按照“遞延收益法”下的會(huì)計(jì)處理流程，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)確認(rèn)積分的公允價(jià)值10元，再?gòu)娜〉玫膬r(jià)款中扣除積分的公允價(jià)值作為銷售收入的入賬金額，在這種情況下會(huì)使企業(yè)的銷售收入出現(xiàn)負(fù)數(shù)（1-10=-9），顯然是不合理的。因此這種形式的積分銷售也不適用于傳統(tǒng)的“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理的要求。

（二）確定積分入賬時(shí)間存在的問(wèn)題

1.積分沒(méi)有規(guī)定使用期限

“遞延收益”在期末時(shí)列示于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)下，屬于企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。如果企業(yè)的積分沒(méi)有規(guī)定使用期限，客戶可以無(wú)限制的累積使用，那么企業(yè)發(fā)放的積分就不完全屬于流動(dòng)負(fù)債的性質(zhì)。企業(yè)無(wú)法預(yù)測(cè)出將有多少積分在何時(shí)被客戶使用，也無(wú)法預(yù)測(cè)出發(fā)放的積分中有多少屬于流動(dòng)負(fù)債的性質(zhì)，而在銷售實(shí)務(wù)中由于企業(yè)發(fā)放的積分價(jià)值一般較低，對(duì)于絕大多數(shù)顧客來(lái)說(shuō)更傾向于將積分累計(jì)到一定的價(jià)值再予以使用，這樣往往會(huì)造成積分的實(shí)際使用期限超過(guò)一年，不符合流動(dòng)負(fù)債的性質(zhì)。

2.顧客可能不會(huì)使用積分

在很多情況下，企業(yè)發(fā)放的積分雖然可以抵現(xiàn)，但由于設(shè)定了過(guò)于嚴(yán)苛的限制條件，例如規(guī)定了允許抵現(xiàn)的單次最低消費(fèi)金額或者規(guī)定必須購(gòu)買指定產(chǎn)品才能抵現(xiàn)等，因而造成了很多顧客并不會(huì)實(shí)際使用企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)的積分，而任由積分作廢。在這種情況下，企業(yè)就沒(méi)有發(fā)生和積分相對(duì)應(yīng)的銷售業(yè)務(wù)，只能在積分作廢時(shí)將前期確認(rèn)的“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)。如果按照注會(huì)教材的講解，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將作廢的積分由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，但這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題在于由于企業(yè)沒(méi)有發(fā)生銷售，因而也就沒(méi)有與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”相對(duì)應(yīng)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”可供結(jié)轉(zhuǎn)，賬面上只有收入而沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用，這不符合收入這個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義。如果企業(yè)將“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”，該筆業(yè)務(wù)又顯然不是企業(yè)非日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的帶有偶發(fā)性質(zhì)的“利得”，因此也不恰當(dāng)。

三、積分銷售會(huì)計(jì)處理的變通

對(duì)積分銷售的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)本著“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，允許企業(yè)采用多種靈活的會(huì)計(jì)處理方式，使會(huì)計(jì)核算的結(jié)果最大程度地反映出交易的實(shí)質(zhì)以及交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響。

（一）發(fā)放時(shí)不做會(huì)計(jì)處理，客戶使用積分時(shí)直接計(jì)入使用當(dāng)期的銷售費(fèi)用

如果企業(yè)無(wú)法合理確定出獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分價(jià)值，或者企業(yè)發(fā)放的積分很可能不會(huì)被顧客使用，企業(yè)可以在發(fā)放積分時(shí)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)顧客使用積分時(shí)，視同企業(yè)舉辦促銷活動(dòng)而產(chǎn)生的銷售費(fèi)用，將對(duì)應(yīng)的提供商品或勞務(wù)的價(jià)值直接計(jì)入促銷當(dāng)期“銷售費(fèi)用”科目。例如，某商場(chǎng)規(guī)定顧客每消費(fèi)一元，便可獲得一個(gè)積分，顧客可憑積分參加商場(chǎng)舉辦的促銷活動(dòng)。2015年10月1日，商場(chǎng)舉行換購(gòu)活動(dòng)，顧客可使用1 000積分換購(gòu)玻璃杯一個(gè)，玻璃杯的采購(gòu)成本為2元，銷售價(jià)格為3元。該筆交易對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)屬于增值稅視同銷售項(xiàng)目下的將購(gòu)入的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。假如某顧客使用1 000積分換購(gòu)了一個(gè)玻璃杯，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理流程為：

（1）發(fā)放積分時(shí)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，賬面不反映積分的價(jià)值。

（2）舉辦促銷活動(dòng)，顧客使用積分時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銷售費(fèi)用 2.51

貸：庫(kù)存商品 2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

0.51（3×17%）

如果顧客不參加促銷活動(dòng)則企業(yè)無(wú)需進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。

（二）發(fā)放積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理

發(fā)放積分時(shí)，計(jì)入企業(yè)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶，而不通過(guò)企業(yè)的“遞延收益”賬戶進(jìn)行核算，待顧客使用積分時(shí)，再將發(fā)生的金額沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入。如果企業(yè)雖然可以確定發(fā)放的積分價(jià)值，但由于沒(méi)有規(guī)定使用期限，預(yù)計(jì)顧客在一年內(nèi)不會(huì)使用積分時(shí)，可以將積分的價(jià)值計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶。同“遞延收益”不同，“預(yù)計(jì)負(fù)債”屬于企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債類科目，將預(yù)計(jì)兌付期超過(guò)一年的積分價(jià)值計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，更能真實(shí)地反映出企業(yè)因?yàn)榉e分銷售而承擔(dān)的負(fù)債狀況。例如，某商場(chǎng)規(guī)定每購(gòu)物滿100元贈(zèng)送10分，積分有效期2年，當(dāng)期積分1分等于1元。某客戶2015年11月1日購(gòu)買2 000元（不含增值稅）的A商品，獲得積分200分，該商品成本1 200元。該商場(chǎng)的會(huì)計(jì)分錄為：

（1）確認(rèn)銷售收入

借：庫(kù)存現(xiàn)金 2 340

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——A商品 2 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

340（2 000×17%）

（2）確認(rèn)銷售成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 200

貸：庫(kù)存商品 1 200

（3）確認(rèn)銷售費(fèi)用

借：銷售費(fèi)用 200

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 200

該客戶2016年2月購(gòu)買價(jià)值1 500元（不含增值稅）B商品，用積分抵扣了200元，余額以現(xiàn)金支付，該商品成本為1 200元。該商場(chǎng)的會(huì)計(jì)分錄為：

（1）確認(rèn)銷售收入

借：庫(kù)存現(xiàn)金 1 555

預(yù)計(jì)負(fù)債 200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

255（1 500×17%）

（2）確認(rèn)銷售成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 200

貸：庫(kù)存商品 1 200

【參考文獻(xiàn)】

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