略論記錄和報(bào)告全面收益的一致原則

王磊

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》在利潤(rùn)表中增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)在正式記錄中，用“其他綜合收益”核算未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅后的凈額。上面表述中，損益指的是當(dāng)期凈利潤(rùn)。由此，利得和損失分為直接記入當(dāng)期凈利潤(rùn)的利得和損失以及直接記入其他綜合收益的利得和損失。兩類(lèi)利得和損失根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則加以區(qū)分，已確認(rèn)且已實(shí)現(xiàn)的利得和損失記入當(dāng)期凈利潤(rùn)，已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失記入其他綜合收益。

用凈利潤(rùn)加其他綜合收益來(lái)描述全面收益，并沒(méi)有對(duì)全面收益進(jìn)行系統(tǒng)記錄和報(bào)告，也缺乏處理不同收益項(xiàng)目的統(tǒng)一原則。本文旨在簡(jiǎn)略探討記錄和報(bào)告全面收益所應(yīng)遵循的一致原則。

一、問(wèn)題的背景

在資本主義發(fā)展初期，企業(yè)在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)強(qiáng)調(diào)原始投入的實(shí)物資本得到保全，也就是說(shuō)，把利潤(rùn)看成期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差。例如，當(dāng)時(shí)的合伙貿(mào)易企業(yè)，合伙人在每次合伙結(jié)束時(shí)，通過(guò)盤(pán)查期末凈資產(chǎn)，然后與期初凈資產(chǎn)進(jìn)行比較，以此確定利潤(rùn)，并進(jìn)行分配。

首先，這種收益處理方法體現(xiàn)了完全的資產(chǎn)負(fù)債觀。收益等于會(huì)計(jì)期末和會(huì)計(jì)期初凈資產(chǎn)價(jià)值之差。也就是說(shuō)先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債后確認(rèn)收益。其次，這種處理方法體現(xiàn)了綜括收益觀。把每次合伙作為一個(gè)會(huì)計(jì)周期，會(huì)計(jì)周期起初和結(jié)束的時(shí)刻，企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體事實(shí)上不存在，每次計(jì)算收益都是一次清算，清算過(guò)程中，經(jīng)常性的收益和偶發(fā)性的收益都包含在凈資產(chǎn)的差額中。再次，這種收益處理方法體現(xiàn)了嚴(yán)格意義上收入費(fèi)用確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，而且可以和現(xiàn)金流量表相對(duì)照，在當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)周期和企業(yè)壽命相同的情況下，既滿(mǎn)足權(quán)責(zé)發(fā)生制又滿(mǎn)足收付實(shí)現(xiàn)制。從會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性原則來(lái)看，該收益處理非常注重可靠性，并不考慮決策需要（結(jié)算收益時(shí)企業(yè)已不復(fù)存在）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展之后，企業(yè)在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，先確認(rèn)收入、費(fèi)用，并把收入和費(fèi)恰當(dāng)配比，如果收入大于費(fèi)用，則意味著盈利，反之，則意味著虧損。

對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展之后的收益計(jì)算做如下評(píng)價(jià)。首先，該做法體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀。當(dāng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)成為一種趨勢(shì)，投資者無(wú)法等到企業(yè)經(jīng)營(yíng)終結(jié)時(shí)再確認(rèn)利潤(rùn)，要求定期確定利潤(rùn)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀的收益計(jì)算變得不再現(xiàn)實(shí)。由于資本市場(chǎng)不完全，企業(yè)無(wú)法在每一個(gè)會(huì)計(jì)期末確定凈資產(chǎn)的價(jià)值，也就無(wú)法根據(jù)凈資產(chǎn)變動(dòng)計(jì)算利潤(rùn)。按照歷史成本計(jì)量收入和費(fèi)用，并定期配比則簡(jiǎn)便易行。只要企業(yè)組織是穩(wěn)定的，收入和費(fèi)用預(yù)期可以實(shí)現(xiàn)，并用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值，利潤(rùn)表便成為財(cái)務(wù)報(bào)表的重心。其次，該做法體現(xiàn)了當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀。用當(dāng)期收入和費(fèi)用配比來(lái)計(jì)算收益，大體上把收益看作經(jīng)常性、可重復(fù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的。再次，該做法貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不過(guò)所計(jì)算的利潤(rùn)未必完全已變現(xiàn)，部分可能體現(xiàn)為應(yīng)收款項(xiàng)，可以想見(jiàn)此時(shí)收入費(fèi)用確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則已經(jīng)不是嚴(yán)格意義上的已實(shí)現(xiàn)了，而是按照正常預(yù)期可實(shí)現(xiàn)。從會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性原則來(lái)看，該收益處理放松了對(duì)可靠性的要求，而提高了相關(guān)性（按權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告的收益有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量）。

上述遠(yuǎn)期背景的敘述，揭示了報(bào)告收益時(shí)權(quán)衡的觀念，包括資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀、當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀、相關(guān)性與可靠性三組。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間里，觀念偏向于收入費(fèi)用觀、當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然收益計(jì)算的模式也發(fā)生了一些變化，比如存貨期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備記入當(dāng)期損益?？紤]持有存貨帶來(lái)的潛在收益變化，事實(shí)上已不是純粹的收入費(fèi)用觀。即便如此，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的變化仍舊比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整更快。財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)了越來(lái)越多不滿(mǎn)足收益確認(rèn)條件的表外信息。20世紀(jì)80年代后期以來(lái)，學(xué)術(shù)界、職業(yè)團(tuán)體和資本市場(chǎng)使用者，對(duì)利潤(rùn)表信息相關(guān)性下降的指責(zé)此起彼伏。20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著衍生與套期保值金融工具大量出現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表中以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目逐漸增多，為了避免公允價(jià)值變動(dòng)造成收益表的巨大波動(dòng)，準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)制訂準(zhǔn)則時(shí)允許一些項(xiàng)目繞過(guò)收益表，直接在資產(chǎn)負(fù)債表上報(bào)告，使得收益表的重要性大打折扣。

傳統(tǒng)收益表已經(jīng)不能滿(mǎn)足各方需求，而對(duì)它進(jìn)行修補(bǔ)也無(wú)濟(jì)于事，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC/IASB）紛紛痛下決心，徹底修改收益準(zhǔn)則，因此出現(xiàn)了全面收益和全面收益表。

二、研究方法和思路

本文采取規(guī)范分析方法，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念，結(jié)合研究背景中所揭示出來(lái)的，資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀、當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀、相關(guān)性與可靠性三組觀念的權(quán)衡，說(shuō)明不同收益的會(huì)計(jì)處理原則。

根據(jù)實(shí)證會(huì)計(jì)研究，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)程序，并不是旨在確切計(jì)量會(huì)計(jì)要素，而是為了實(shí)現(xiàn)決策人（如經(jīng)理人）的目標(biāo)，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)（如收益）的操縱在實(shí)務(wù)中屢見(jiàn)不鮮。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該盡量避免模糊，減少人為操作。下面在考慮收益的處理原則時(shí)以此為前提。

三、三組觀念的權(quán)衡

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀解決的是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)順序的問(wèn)題。資產(chǎn)負(fù)債觀要求在資本保全前提下計(jì)算收益，而收入費(fèi)用觀要求按期結(jié)算收益，然后調(diào)整凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。兩者的差別本質(zhì)在于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，收入費(fèi)用觀以及歷史成本和配比原則是恰當(dāng)?shù)?。此時(shí)企業(yè)的價(jià)值，雖然難以在資本市場(chǎng)上得到體現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息使用者卻可以從企業(yè)的收益數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)其未來(lái)現(xiàn)金流量。

當(dāng)發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，企業(yè)的每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按照現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量，則是合理的。此時(shí)，企業(yè)整體價(jià)值能夠在資本市場(chǎng)上得到較好體現(xiàn)。企業(yè)整體價(jià)值與企業(yè)可辨認(rèn)單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額就是商譽(yù)。如果總能合理估計(jì)企業(yè)每一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，而且能夠準(zhǔn)確計(jì)量自創(chuàng)的商譽(yù)，那么會(huì)計(jì)有可能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到企業(yè)的價(jià)值。實(shí)際上，由于市場(chǎng)不完全，上述設(shè)想難以實(shí)現(xiàn)，所以資產(chǎn)負(fù)債觀很難成為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的主要原則，而收入費(fèi)用觀總能會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)提供方便。

總之，不論企業(yè)是否處于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，想要準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)的每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債都是不現(xiàn)實(shí)的，而通過(guò)收益來(lái)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量，從而評(píng)估企業(yè)的價(jià)值更簡(jiǎn)便可行。實(shí)證會(huì)計(jì)研究也證實(shí)了這一點(diǎn)。

所以，要想完全通過(guò)計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)計(jì)算收益，是用一個(gè)更加困難的問(wèn)題來(lái)代替了原問(wèn)題。那么，收入費(fèi)用觀在兩者之中必然更加基礎(chǔ)，而資產(chǎn)負(fù)債觀作為補(bǔ)充。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)，根據(jù)產(chǎn)生損益的持續(xù)性選擇相關(guān)資產(chǎn)及準(zhǔn)備的計(jì)量屬性。與可持續(xù)的核心經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)相關(guān)的資產(chǎn)及準(zhǔn)備，采取歷史成本計(jì)量，每個(gè)會(huì)計(jì)期間收入與費(fèi)用配比計(jì)算利潤(rùn)。與非持續(xù)性收益相關(guān)的資產(chǎn)及準(zhǔn)備，采取現(xiàn)值或公允價(jià)值計(jì)量。

總之，資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的權(quán)衡，主要幫助解決會(huì)計(jì)要素尤其是損益的確認(rèn)順序與計(jì)量屬性問(wèn)題。

（二）當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與綜括收益觀

前文已述及，當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與綜括收益觀描述了收益表報(bào)告的范圍。前者認(rèn)為收益表主要報(bào)告持續(xù)的、可重復(fù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的利潤(rùn)，偶然發(fā)生的、非正常的收益不是收益表的重點(diǎn)。而后者則認(rèn)為企業(yè)在特定期間內(nèi)，所有交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的關(guān)于企業(yè)所有者權(quán)益的全部變動(dòng)（企業(yè)與業(yè)主之間的交易除外），都應(yīng)該在收益表中報(bào)告。

（三）相關(guān)性與可靠性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量要遵循相關(guān)性與可靠性原則，但相關(guān)性與可靠性并不總是一致的，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性有時(shí)會(huì)降低其可靠性。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加注重可靠性，對(duì)持有利得或損失如資產(chǎn)或投資的未實(shí)現(xiàn)利得或損失（扣除稅收影響）、未實(shí)現(xiàn)匯兌損益或外幣報(bào)表折算差額（扣除稅收影響）、衍生金融工具持有利得或損失（扣除稅收影響）等不予確認(rèn)，不列入利潤(rùn)表。隨著各方對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供更相關(guān)信息的要求日益強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)確認(rèn)中實(shí)現(xiàn)概念已經(jīng)從原來(lái)純粹的已實(shí)現(xiàn)（即將資產(chǎn)出售并獲得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)），演變成可實(shí)現(xiàn)，從而為全面報(bào)告收益做了準(zhǔn)備。

四、結(jié)論及其特點(diǎn)

本文通過(guò)回顧全面收益和全面收益表出現(xiàn)的背景，揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告收益時(shí)權(quán)衡的觀念，明確了處理全面收益的一致原則：第一，按照持續(xù)性分類(lèi)記錄和報(bào)告收益，確認(rèn)主要遵循收入費(fèi)用觀，資產(chǎn)負(fù)債觀作為補(bǔ)充，計(jì)量應(yīng)該采取多元化的計(jì)量屬性，比如對(duì)持續(xù)性收益采取歷史成本，對(duì)投資的利得和損失可以采取公允價(jià)值。第二，全部收益，包括持續(xù)性的以及偶發(fā)的收益，都應(yīng)當(dāng)在一張收益表上報(bào)告。第三，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡應(yīng)更加務(wù)實(shí)，提供符合成本收益原則的財(cái)務(wù)報(bào)告。以上認(rèn)識(shí)難免粗淺，不過(guò)既然是原則，明確大方向，認(rèn)識(shí)上就往前走了一步。

五、結(jié)束語(yǔ)

關(guān)于全面收益的會(huì)計(jì)處理，還有很多問(wèn)題尚待解決，本文只是談些粗淺的認(rèn)識(shí)，希望讀者諸君批評(píng)指正。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍.林志軍現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].廈門(mén)大學(xué)出版社，2011（第三版）.

（作者單位：運(yùn)城職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系）