法規(guī)·解讀

關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》有關(guān)問(wèn)題的解答

近日，稅務(wù)總局發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司就相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了解答。

一、問(wèn)：《辦法》發(fā)布的背景是什么？

答：稅務(wù)總局于2009年初發(fā)布《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2號(hào)文），對(duì)特別納稅調(diào)查及調(diào)整程序進(jìn)行規(guī)范，至今已有8年?！掇k法》結(jié)合國(guó)內(nèi)國(guó)際的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化及多年來(lái)特別納稅調(diào)查調(diào)整工作的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)2號(hào)文中特別納稅調(diào)查調(diào)整的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充修改和細(xì)化，進(jìn)一步明晰稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查調(diào)整程序、調(diào)整方法等相關(guān)工作內(nèi)容?！掇k法》還充分考慮納稅人的合法權(quán)益，進(jìn)一步規(guī)范了特別納稅調(diào)整相互協(xié)商的工作流程及內(nèi)容。

同時(shí)，《辦法》考慮了當(dāng)前國(guó)際稅收新形勢(shì)，根據(jù)G20倡導(dǎo)的“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”總原則，充分借鑒了新的國(guó)際稅收規(guī)則和G20稅改成果。

二、問(wèn)：企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整？

答：《辦法》吸納了《關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）的內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，通過(guò)關(guān)聯(lián)申報(bào)審核、同期資料管理和利潤(rùn)水平監(jiān)控等手段，對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，鼓勵(lì)企業(yè)自行調(diào)整。

企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，在兩種情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整。一是企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅不到位的；二是企業(yè)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和方法等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的。

三、問(wèn)：《辦法》規(guī)定的特別納稅調(diào)查程序是否僅適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查？

答：《辦法》規(guī)定的特別納稅調(diào)查程序適用于對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、資本弱化、一般反避稅等事項(xiàng)的特別納稅調(diào)查。

四、問(wèn)：非居民企業(yè)是否會(huì)被特別納稅調(diào)查？

答：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)非居民企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)查并立案的，可以委托境內(nèi)關(guān)聯(lián)方或者與調(diào)查有關(guān)的境內(nèi)企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（一）》。

五、問(wèn)：已經(jīng)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的企業(yè)是否會(huì)被特別納稅調(diào)查？

答：《辦法》明確經(jīng)預(yù)備會(huì)談與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致意見(jiàn)，已向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《預(yù)約定價(jià)安排談簽意向書》，并申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排追溯適用以前年度的企業(yè)，或者已向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《預(yù)約定價(jià)安排續(xù)簽申請(qǐng)書》的企業(yè)，可以暫不作為特別納稅調(diào)整的調(diào)查對(duì)象。但預(yù)約定價(jià)安排未涉及的年度和關(guān)聯(lián)交易除外，也就是說(shuō)如果預(yù)約定價(jià)安排未涉及的關(guān)聯(lián)交易存在特別納稅調(diào)整問(wèn)題，也可能被特別納稅調(diào)查調(diào)整。

六、問(wèn)：被調(diào)查企業(yè)不提供特別納稅調(diào)查相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料的，是否會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額？

答：《辦法》第十四條規(guī)定，被調(diào)查企業(yè)不提供特別納稅調(diào)查相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)責(zé)令限期改正，被調(diào)查企業(yè)可以在責(zé)令限改期內(nèi)補(bǔ)充提供資料。被調(diào)查企業(yè)逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，并依法核定其應(yīng)納稅所得額。

七、問(wèn)：《辦法》對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行可比性分析提出了哪些要求？

答：《辦法》進(jìn)一步規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行可比性分析的步驟和方法，提出了具體要求。

（一）應(yīng)當(dāng)在分析評(píng)估交易各方功能風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，選擇功能相對(duì)簡(jiǎn)單的一方作為被測(cè)試對(duì)象；（二）優(yōu)先使用公開(kāi)信息，也可以使用非公開(kāi)信息；（三）可以根據(jù)實(shí)際情況選擇算術(shù)平均法、加權(quán)平均法或者四分位法等統(tǒng)計(jì)方法，逐年分別或者多年度平均計(jì)算可比企業(yè)利潤(rùn)或者價(jià)格的平均值或者四分位區(qū)間；（四）應(yīng)當(dāng)按照可比利潤(rùn)水平或者可比價(jià)格對(duì)被調(diào)查企業(yè)各年度關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行逐年測(cè)試調(diào)整；（五）采用四分位法分析評(píng)估企業(yè)利潤(rùn)水平時(shí)，企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)水平低于可比企業(yè)利潤(rùn)率區(qū)間中位值的，原則上應(yīng)當(dāng)按照不低于中位值進(jìn)行調(diào)整；（六）被調(diào)查企業(yè)為其關(guān)聯(lián)方提供的來(lái)料加工業(yè)務(wù)，在可比企業(yè)不是相同業(yè)務(wù)模式，且業(yè)務(wù)模式的差異會(huì)對(duì)利潤(rùn)水平產(chǎn)生影響的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)業(yè)務(wù)模式的差異進(jìn)行調(diào)整，還原其不作價(jià)的來(lái)料和設(shè)備價(jià)值。企業(yè)提供真實(shí)完整的來(lái)料加工產(chǎn)品整體價(jià)值鏈相關(guān)資料，能夠反映各關(guān)聯(lián)方總體利潤(rùn)水平的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就被調(diào)查企業(yè)與可比企業(yè)因料件還原產(chǎn)生的資金占用差異進(jìn)行可比性調(diào)整，利潤(rùn)水平調(diào)整幅度超過(guò)10%的，應(yīng)當(dāng)重新選擇可比企業(yè)。除料件還原外，對(duì)因營(yíng)運(yùn)資本占用不同產(chǎn)生的利潤(rùn)差異不作調(diào)整；（七）選取的可比企業(yè)與被調(diào)查企業(yè)處于不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，應(yīng)當(dāng)分析成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素，并選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法確定地域特殊因素對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。

八、問(wèn)：企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)當(dāng)特別避免的幾種行為？

答：《辦法》強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)特別關(guān)注的幾種避稅行為，企業(yè)在實(shí)際的關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)予以關(guān)注，以減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（一）為境外關(guān)聯(lián)方從事來(lái)料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，承擔(dān)由于決策失誤、開(kāi)工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失；（二）企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間隱匿關(guān)聯(lián)交易直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入減少；（三）企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間抵消關(guān)聯(lián)交易直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入減少。

九、問(wèn)：?jiǎn)我还δ艿奶潛p企業(yè)是否需要準(zhǔn)備同期資料？

答：《辦法》延續(xù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國(guó)稅函〔2009〕363號(hào)）的文件精神，規(guī)定企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來(lái)料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。上述企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無(wú)論是否達(dá)到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）中的同期資料準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)當(dāng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)重點(diǎn)審核上述企業(yè)的本地文檔，加強(qiáng)監(jiān)控管理。

十、問(wèn)：企業(yè)被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整后，是否會(huì)被實(shí)施5年的跟蹤管理？

答：《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整后，應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實(shí)施跟蹤管理。

《辦法》取消了5年跟蹤管理期的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)將通過(guò)關(guān)聯(lián)申報(bào)審核、同期資料管理和利潤(rùn)水平監(jiān)控等手段，對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理。這里包括被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的企業(yè)。也就是說(shuō)，對(duì)于被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然會(huì)實(shí)施特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理，而且監(jiān)控管理期不限于5年。

十一、問(wèn)：《辦法》廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱16號(hào)公告），企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用適用的政策是否存在原則性變化？

答：為方便納稅人的政策執(zhí)行，《辦法》吸收合并了多個(gè)相關(guān)文件，并進(jìn)一步完善。其中，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用適用的政策沒(méi)有發(fā)生原則性變化。《辦法》第三十條至第三十七條將16號(hào)公告的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)一步完善和細(xì)化，規(guī)定了企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)收益分配，以及企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)交易支付或者收取價(jià)款等應(yīng)遵循的基本原則。

應(yīng)特別關(guān)注的是，《辦法》明確以下情形，如果不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整：（一）企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓未帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付特許權(quán)使用費(fèi)的；（二）企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的；（三）企業(yè)以融資上市為主要目的在境外成立控股公司或者融資公司，僅因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的；（四）企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)價(jià)款的；（五）企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的。

十二、問(wèn)：對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行調(diào)整的情況，補(bǔ)繳稅款時(shí)是否可以按照基準(zhǔn)利率加收利息？

答：企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅且主動(dòng)提供同期資料等有關(guān)資料，或者按照有關(guān)規(guī)定不需要準(zhǔn)備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，其2008年1月1日以后發(fā)生交易的自行調(diào)整補(bǔ)稅按照基準(zhǔn)利率加收利息。

十三、問(wèn)：企業(yè)被實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整后，有哪些法律救濟(jì)途徑？

答：企業(yè)被實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整后，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者訴訟，也可以根據(jù)我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，申請(qǐng)啟動(dòng)特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序。

十四、問(wèn)：企業(yè)在申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排時(shí)，如何適用《辦法》與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)公告）？

答：《辦法》是相互協(xié)商程序的一般性規(guī)定。雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排所涉相互協(xié)商程序的啟動(dòng)、暫停和終止由《辦法》進(jìn)行規(guī)范，而預(yù)約定價(jià)安排的談簽根據(jù)64號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

需要說(shuō)明的是，申請(qǐng)雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排的，根據(jù)64號(hào)公告第八條以及《辦法》第四十八條和五十條的規(guī)定，企業(yè)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的同意提交正式申請(qǐng)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》后，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《預(yù)約定價(jià)安排正式申請(qǐng)書》，附送預(yù)約定價(jià)安排正式申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)向國(guó)家稅務(wù)總局書面提交《預(yù)約定價(jià)安排正式申請(qǐng)書》、正式申請(qǐng)報(bào)告和《啟動(dòng)特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序申請(qǐng)表》。國(guó)家稅務(wù)總局決定啟動(dòng)相互協(xié)商程序的，應(yīng)當(dāng)書面通知省稅務(wù)機(jī)關(guān)，并告知稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到書面通知后15個(gè)工作日內(nèi)，向企業(yè)送達(dá)啟動(dòng)相互協(xié)商程序的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

十五、問(wèn)：《辦法》關(guān)于相互協(xié)商程序的規(guī)定和《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)，以下簡(jiǎn)稱56號(hào)公告）如何銜接？

答：《辦法》不適用于涉及稅收協(xié)定條款解釋或者執(zhí)行的相互協(xié)商程序。涉及稅收協(xié)定條款解釋或者執(zhí)行的相互協(xié)商程序，按照56號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。