營改增對建筑安裝業(yè)的影響與應對措施分析

胡迦南

摘要：“營改增”是營業(yè)稅改征增值稅的簡稱，是“十二五”期間我國財稅體制改革的也是自2009年增值稅轉型之后的又一重大變革，2016年我國“營改增”進一步擴大范圍，基本覆蓋全行業(yè)。營改增的實施對各行各業(yè)都產(chǎn)生了影響，本文以建筑安裝業(yè)為例，并結合A企業(yè)實例，對營改增對建筑安裝業(yè)的影響進行深入分析，同時提出相應應對措施，以促進建筑安裝企業(yè)順利完成營改增的過渡。

關鍵詞：營改增 建筑安裝企業(yè) 影響 應對

一、我國營改增發(fā)展概述

在我國，增值稅是1979年被引入的，經(jīng)過小范圍試點之后，自1984年正式開始在全國范圍內(nèi)對12類貨物征收。1994年，分稅制改革將增值稅征收范圍擴大到所有貨物和加工、修理修配勞務以及進口貨物。2009年，全面實施增值稅轉型，允許新購進固定資產(chǎn)加入抵扣鏈條，完成增值稅由“生產(chǎn)型”到“消費型”的轉變。到了2011年，開始了營業(yè)稅改征增值稅的改革試點，按計劃應于“十二五”規(guī)劃期間全面完成“營改增”的改革目標，期間不斷擴大試點范圍。2016年我國全面實施營改增，將余下的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活性服務業(yè)納入營改增范圍，我國增值稅時代來臨。

二、營改增對建筑安裝業(yè)的影響分析——以A建筑安裝企業(yè)為例

（一）A建筑安裝企業(yè)概況

A建筑安裝企業(yè)成立于1995年，注冊資本50750萬元人民幣。該企業(yè)主要以上建筑安裝綜合服務為主，同時還承接國內(nèi)外各項建筑安裝工程項目，業(yè)務主要涉及建筑設備安裝、建筑配套服務、電力設備安裝等業(yè)務，同時也兼營管理咨詢等多個領域。

A建筑安裝企業(yè)所屬安裝行業(yè)與建筑行業(yè)的交叉行業(yè)中，既有建筑業(yè)的屬性又帶有安裝行業(yè)的色彩。一方面，許多建筑安裝企業(yè)與建筑公司有直接的資本紐帶關系，屬于建筑行業(yè)中的一員，建設安裝又是建筑產(chǎn)業(yè)鏈中極為重要的一環(huán)；另一方面，建筑安裝行業(yè)從業(yè)務模式到實施方式都是遵照建筑行業(yè)的標準與規(guī)范執(zhí)行，按照建筑安裝業(yè)的稅目繳納營業(yè)稅，因此建筑安裝企業(yè)會受到兩個行業(yè)的雙重影響。

（二）營改增對A建筑安裝企業(yè)的影響分析

1、營改增對會計核算的影響

（1）購進材料及其設備的核算變化

征收營業(yè)稅時，A企業(yè)在購入材料后，會根據(jù)取得購貨成本的發(fā)票全額計入“原材料”科目。外購的機器設備及服務也根據(jù)取得成本，按發(fā)票金額全額計入“固定資產(chǎn)”科目。

但實施“營改增”之后核算方式將發(fā)生變化，購入的材料根據(jù)取得發(fā)票種類的不同有不同的核算方式。若取得的是普通發(fā)票，與原先一樣，還是根據(jù)取得的發(fā)票全額計入材料成本。若取得的是增值稅專用發(fā)票，應將發(fā)票中不含稅金額計入材料成本，將發(fā)票上增值稅額計入“應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，留待日后抵扣。而購入的設備取得的增值稅專用發(fā)票也需要將增值稅額計入“應繳稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，不含稅金額計入“固定資產(chǎn)”。

以一批數(shù)量為3000個，價值為1170萬元的C型鋼為例，這批材料“營改增”之前購進時的會計處理方式為：

借：原材料—C型鋼 1170

貸：銀行存款 1170

“營改增”后這批材料能取得增值稅專用發(fā)票，則會計處理方式為：

借：原材料—C型鋼 1000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 170

貸：銀行存款 1170

施工過程中領用該批材料目前的會計處理方式為：

借：工程施工—合同1—合同成本（材料費） 1170

貸：原材料—C型鋼 1170

“營改增”后會計處理方式如下：

借：工程施工—合同1—合同成本（材料費） 1000

貸：原材料—C型鋼 1000

由此可以看到，看似簡單的核算變化對施工企業(yè)的資產(chǎn)總額與工程成本都產(chǎn)生了影響。在設備材料購入時，由于扣除了購入材料的進項稅額，因此新增資產(chǎn)的總額會下降。在工程實施中領用材料及計算設備使用費時，在使用相同數(shù)量（工時）相同金額的材料或設備的情況下，計入的成本不再包含進項稅金額，因此工程成本也會降低。

（2）收入確定的核算變化

A企業(yè)采用完工百分比法確認收入，以實際發(fā)生的成本結轉，如一項工程總價為2000萬元，工程毛利為10%的工程，在承接的第一年末完成了工程成本的40%。

則當年完成的成本=2000X（1-10%）X40%=720

當年應確認的收入=2000X40%=800

當年確認收入的會計分錄為：

借：主營業(yè)務成本 720

工程施工—合同毛利 80

貸：主營業(yè)務收入 800

“營改增”后，當年確認的合同收入會產(chǎn)生變化，變?yōu)?000×40%÷（1+11%）=720.72，而增值稅應交稅額為720.72×11=79.28。

會計分錄為：

借：主營業(yè)務成本 720

工程施工—合同毛利 80

貸：主營業(yè)務收入 720.72

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 79.28

值得一提的是，“營改增”后，消耗同樣的人工、材料、機械但核算的成本金額由于需要扣除進項稅額也可能會發(fā)生下降，因此，工程確認的收入與成本金額較之前都會發(fā)生變化。

2、營改增對稅負的影響

（1）對直接成本的稅負影響

從“營改增”后的銷項稅額來看，建筑安裝相關的收入按照11%征收增值稅，稅率上比原先3%的營業(yè)稅高出8個百分點。但是由于存在進項稅額抵扣，因此增值稅相對于原營業(yè)稅的變動額還是主要取決于進項稅額。

從進項稅額來看，目前對于建筑安裝企業(yè)而言，能夠取得銷貨方或提供勞務方開具的增值稅專用發(fā)票的項目主要包含在工程直接費用（合同成本）中，有直接材料費、裝置性材料費、機械使用費中的修理費、油料費、運輸費等，以及為滿足生產(chǎn)施工而新購置的機器設備等固定資產(chǎn)。此外，工程若實行勞務分包，大型的建筑勞務分包公可以取得增值稅專用發(fā)票作為進項稅額抵扣。

但是在實際操作中，支付的成本費用取得增值稅專用發(fā)票的難度不小。

一是材料采購方面，主要的施工設備及材料多為甲方企業(yè)自行采購，A建筑安裝企業(yè)無法獲得這部分材料的進項稅額抵扣；另外，建筑安裝項目地點一般是流動的甚至是不同區(qū)域內(nèi)進行施工，可能遇到小規(guī)模納稅人無法開具專用發(fā)票的情況。此外，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009l9號）的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含薪土實心磚、瓦）；自來水以及商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），可選擇按照簡易辦法依照征收率計算繳納增值稅。故在實際的建筑安裝項目中材料不可能全部獲得增值稅專用發(fā)票，實際可抵扣的進項稅額會遠小于理論上可抵扣的進項稅額。

二是在機械設備方面，A企業(yè)已處于企業(yè)發(fā)展中期，正常的建筑安裝工程機械設備已基本購置齊全且近期內(nèi)更新?lián)Q代的可能性不大，因此新購置固定資產(chǎn)設備取得可抵扣的進項稅額也十分有限，而某些特種設備需要向其他企業(yè)租賃使用，而出租企業(yè)在實施“營改增”之后增值稅稅率改為17%，但由于各類大型設備已在營改增之前采購，缺乏可抵扣稅款，會將背負17%的高額增值稅稅負，因此租賃企業(yè)或?qū)⒍愗撧D嫁，或轉為小規(guī)模納稅人，對A企業(yè)來說，缺少可抵扣的進項稅額或者增加成本都會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生不利的影響。

三是在工程分包方面，建筑安裝企業(yè)乃至建筑行業(yè)普遍采用勞務分包和專業(yè)分包，特別是在勞務分包方面，主要來源于專業(yè)的建筑勞務公司與零散農(nóng)民工，建筑勞務公司取得了勞務收入需按11%征收增值稅銷項稅，但是卻沒有相應的進項稅進行抵扣，與之前3%的營業(yè)稅相比增加了8%的稅負，勞務公司作為微利企業(yè)勢必會將稅負進行轉嫁，從而提高勞務報價。同時一些個體戶分包商達不到一般納稅人認定標準，只能開具增值稅普通發(fā)票，致使這部分勞務成本也無法抵扣。

（2）對附加稅及所得稅的影響

實行“營改增”后營業(yè)稅征收范圍變窄，由于大量收入的征收稅種由營業(yè)稅改為增值稅，因此應交納的營業(yè)稅額會大幅減少。另一方面，營業(yè)稅金及附加是根據(jù)實繳的營業(yè)稅為計稅依據(jù)而征收的城市維護建設稅（7%）、教育費附加（3%）、教育費附加（（2%）及河道清理費（1%），除此之外還有印花稅等零星稅費，因此建筑施工行業(yè)的營業(yè)稅綜合稅率為3.84%，這些營業(yè)稅金及附加在利潤表中體現(xiàn)。征收增值稅仍需繳納相關附加稅費，稅率相同，但是根據(jù)實繳的增值稅為計稅依據(jù)，會計核算中計入應交稅費相關科目，在報表中不再體現(xiàn)。因此，“營改增”后應繳納的流轉稅額發(fā)生變動，導致企業(yè)所繳納的附加稅費相應發(fā)生變動。

由于“營改增”會導致收入成本的變化，進而導致利潤的改變，因此企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅也會隨之受到影響。

①收入的變化

繳納營業(yè)稅時，企業(yè)取得并確認的收入與開出的發(fā)票金額總額一致，也是收到的實際價款。而由于增值稅是價外稅，確認的收入則需要減去銷項稅額的部分，變?yōu)椴缓愪N售額，由此，簽訂同樣的工程合同，當改征增值稅后確認的收入將小于原先。

②成本的影響

同樣的，原先計入工程的成本包含了營業(yè)稅、增值稅等各類稅費，這些稅費在計算企業(yè)所得稅時可以在稅前列支。但若改征增值稅后，確認的成本將改變?yōu)榭鄢M項稅額的成本，若下游企業(yè)也實施“營改增”則扣除的成本將會更多，此外，由于“營改增”后，新購入的固定資產(chǎn)進項稅額也可以抵扣，因此計算固定資產(chǎn)的成本也會發(fā)生變化，每月計提的折舊金額也會改變。綜合以上，改征增值稅之后將會影響確認成本的金額，相同的項目成本會減小。

③營業(yè)稅金及附加的影響

營業(yè)稅及附加稅費可以在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，而增值稅卻不能，同樣附加的城建稅、教育費附加等附加稅費也不能再稅前扣除，因此這一變化也將對企業(yè)所得稅的產(chǎn)生影響。

由于收入變化的幅度與成本變化幅度并不一致，因此并不能判斷“營改增”會使企業(yè)所得稅增加或減少，但在核算中不能忽視以上的幾個因素。

三、建筑安裝業(yè)營改增的應對措施

（一）建筑安裝業(yè)營改增產(chǎn)生的問題

從案例中可以看到，“營改增”浮現(xiàn)出的問題有以下幾點：

1、企業(yè)無法取得足夠的進項稅額用于抵扣

首先，由于建筑安裝行業(yè)的供應商有許多小型微利企業(yè)，不具備一般納稅人的資格，這些企業(yè)以3%的征收率繳納增值稅，對他們來說，稅負沒有增加甚至還可能有所降低，但對于施工企業(yè)來說，從小規(guī)模納稅人供應商那里購買的商品勞務獲取普通發(fā)票就無法得到可供抵扣的進項稅額；其次，己購買的機器設備所計提的折舊無法獲得進項稅額抵扣，由于“營改增”政策實施的時點前企業(yè)已發(fā)生大量成本，政策很難追溯過往己經(jīng)發(fā)生的沉沒成本，在政策實施前所取得的進項稅額就被“浪費”了，同樣得不到抵扣的進項稅額。

2、上下游抵扣鏈條并不完整

雖然“營改增”的將覆蓋所有的現(xiàn)代服務行業(yè)，但只有外購的成本可以得到抵扣，企業(yè)員工的工資、各種行政事業(yè)收費、資金的資本成本都只能全額計提，對于勞動密集型及資本密集型的行業(yè)來說，“營改增”無疑大大增加了稅負，還降低了收入和利潤水平。此外，增值稅的特性也就使得行業(yè)鏈底層的企業(yè)稅負增加且得不到初始抵扣，對于這些企業(yè)發(fā)展不利。

3、施工企業(yè)的收入確認方法與增值稅征收方式缺乏協(xié)調(diào)

施工企業(yè)的收款與確認收入是按合同規(guī)定的，可能一個跨度三年的工程就分四次收款，而收入在資產(chǎn)負債表日確認，但是成本是陸續(xù)發(fā)生的。稅務局要求按月繳納增值稅款，而在一個月內(nèi)收入成本很難做到互相匹配，有時可能是進項稅大于銷項稅，這部分可以留抵，但若銷項稅額遠大于進項稅額的話，以后成本中的進項稅額無法再抵扣以前月度的銷項稅額，這部分多繳交的稅款是無法獲得退還的，因此可能造成稅負的增加。除此之外，增值稅開征時點可能恰巧在一個工程項目實施期間，未完工的項目到底應該征收哪種稅金也是一個未明確的問題，增加了人工調(diào)節(jié)的可能性。

（二）A建筑安裝企業(yè)的應對措施

1、合理選擇供應商和工程分包商

在挑選下游供應商時應盡可能挑選具有一般納稅人資格的企業(yè)。由于建筑安裝工程施工中材料設備占的比重非常大，且材料物資的進項稅率達到17%，因此若這部分的成本能夠全部取得進項稅抵扣，對A企業(yè)來說稅負壓力便會小很多。而對于分包企業(yè)特別是勞務分包企業(yè)來說，獲得一般納稅人資格難度就略有增加，但是作為小規(guī)模納稅人仍可以要求稅務部門開具3%稅率的增值稅發(fā)票，建筑安裝企業(yè)可督促分包單位開具增值稅專用發(fā)票，獲得一部分可供抵扣的稅款。同時，在工程施工中有零星的材料難以取得進項稅額抵扣，可與分包單位協(xié)商，在合同中規(guī)定將這一部分材料交給分包單位采購，這樣對小規(guī)模納稅人的分包單位來說并沒有增加稅負又增加了收入，但A企業(yè)可以獲得部分稅款抵扣，對于兩者均有益處。

2、完善現(xiàn)行工程預決算報價體系

建筑安裝企業(yè)可以改善工程造價確定方法，適當提高工程收入，應對稅改壓力。由于“營改增”將使得工程造價的確認依據(jù)發(fā)生一點小的變化，原先的預決算數(shù)字己不適用于“營改增”的建筑安裝企業(yè)，只有適當提升工程造價，特別是注意下游供應商稅負的轉嫁情況，才能使建筑安裝企業(yè)維持原有的經(jīng)營水平。每個建筑安裝企業(yè)都將面臨“營改增”稅負增加的情況，所以此舉在工程招投標時對企業(yè)競爭力的影響不會特別顯著，而增加的稅負及成本可以通過這個方式消化一部分，有利于企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

3、擴大建造合同的涉及范圍

A建筑安裝企業(yè)可與業(yè)主協(xié)商減少“甲供物資”的比例，爭取更多的進項稅額。出于控制設備質(zhì)量與價格，增加抵扣進項稅的目的，A建筑安裝工程的業(yè)主方一直是對工程物資都實行統(tǒng)一招標，A企業(yè)僅負責建筑安裝工程的實施。

因此A企業(yè)承擔的是整個工程投資中比重很小的部分，若設備購置費中有30%的部分由A企業(yè)提供，就算甲方企業(yè)指定供應商，由A企業(yè)負責采購設備，那么對A企業(yè)來說情況就會很不一樣。若A企業(yè)購置設備且合同中不加成，則由于進項稅與銷項稅稅率的差別，A企業(yè)需要上交的增值稅變?yōu)榱素摂?shù)，即進項大于銷項，大于部分可以留待以后月度抵扣。即使購置設備加成，A企業(yè)仍無需繳納增值稅，還能增加企業(yè)的利潤水平。

對建筑企業(yè)來說，下放部分設備購置權責并非不可能，一方面，一些重要程度不高的設備對質(zhì)量的要求并沒有那么嚴格，由其他公司采購不會影響工程質(zhì)量，另一方面，建筑企業(yè)本身也存在很多留抵進項稅額，因此減少一小部分對業(yè)主企業(yè)的稅負沒有影響。

4、改進企業(yè)的成本結構

建筑安裝企業(yè)可以改進企業(yè)的成本結構，改變業(yè)務模式。由于企業(yè)支付員工工資是無法進行抵扣的，且內(nèi)部管理成本很多也無法獲得增值稅專用發(fā)票，因此在不違反規(guī)定的情況下，企業(yè)可以采取勞務派遣或者是專業(yè)外包的形式，改變成本結構，比如將人事部門的工作外包給中介公司。

5、做好企業(yè)自身管理工作

增值稅對于企業(yè)的管理水平提出了更高的要求，一方面要及時做好工程結算工作，確保收款及時，付款也能及時取得發(fā)票，保證進項稅額與銷項稅額互相配比，減少多交稅款的可能性。另一方面要做好增值稅專用發(fā)票的審核、保管、傳遞工作，滿足稅務部門對抵扣聯(lián)認證的要求，積極探索使用諸如《增值稅發(fā)票選擇確認平臺》等新的技術手段完成增值稅認證抵扣工作。另外，由于進項稅專用發(fā)票需要在180天的期限內(nèi)抵扣，因此經(jīng)辦人員必須加強意識，取得專用發(fā)票后必須及時傳遞到財務部門，財務人員也要及時在系統(tǒng)中進行認證，減少不必要的損失。

四、結論

總的來說，“營改增”會對建筑行業(yè)造成不小的沖擊，主要原因在于建筑行業(yè)的下游供應商能提供的可抵扣增值稅進項稅額不足，在企業(yè)收入下滑的同時，更對利潤水平造成沖擊；此外建筑行業(yè)確認收入的方式與增值稅征收方式不相適應，使得抵扣鏈條斷斷續(xù)續(xù)，不能反映該行業(yè)正常的稅負水平。

因此建筑行業(yè)相關企業(yè)要提前找出應對的策略，除了采取具體措施提高獲得可抵扣進項稅額的比例之外，更要改變自身粗放型的管理模式，提升企業(yè)管理效率，改進企業(yè)效益提升的方式。對于政策的決策者以及實施機構來說，也應做好充分的調(diào)研，制定完善的實施預案，改進制度漏洞，從而保證整個國家經(jīng)濟在改革中都能平穩(wěn)過渡。

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