從歷史視角看當(dāng)前企業(yè)稅負(fù)

付志宇

養(yǎng)民以惠，使民以義，才是政府減稅的真正動(dòng)力，才是跳出“黃宗羲定律”的唯一辦法

李克強(qiáng)總理在剛剛結(jié)束的全國人大十二屆五次會(huì)議上所作的《政府工作報(bào)告》中明確指出，減稅降費(fèi)是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)工作的重頭戲，算是對(duì)前段時(shí)間爭(zhēng)論不休的“死亡稅率”的一個(gè)正面回應(yīng)，用行動(dòng)承認(rèn)了中國企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)太重。2016年，政府全面實(shí)行了以 “營改增”為主要內(nèi)容的結(jié)構(gòu)性減稅，但是實(shí)際上越減稅負(fù)反倒越重了。

明末清初的思想家黃宗羲分析了歷史上一些重要的稅制改革后歸納出一個(gè)結(jié)論：每個(gè)朝代前期，朝廷（政府）均采取輕稅政策，但是到中后期，隨著政府財(cái)政支出的擴(kuò)張，各種稅費(fèi)層出不窮，于是有改革家將稅費(fèi)合并，意圖減輕負(fù)擔(dān)。結(jié)果反倒給政府出臺(tái)新的稅費(fèi)以空間，最后稅費(fèi)名目越來越多，導(dǎo)致人民不堪重負(fù)。清華大學(xué)教授秦暉將這類并稅式改革稱為“黃宗羲定律”，他認(rèn)為并稅無補(bǔ)于事，只有徹底取消才能起到真正的減稅目的。那么“黃宗羲定律”對(duì)于當(dāng)前以“營改增”為代表的稅制改革成立嗎？

“黃宗羲定律”與“營改增”

首先，“營改增”是并稅嗎？與歷史上的歷次稅制改革一樣，這次“營改增”從形式上看是把營業(yè)稅并入增值稅，稅種數(shù)量減少了。但是從事實(shí)際征管工作的基層稅務(wù)干部都知道，至少到目前還有不少行業(yè)和企業(yè)繼續(xù)實(shí)行營業(yè)稅的定額征收方式，稅率實(shí)用征收率，發(fā)票也無權(quán)開據(jù)使用，更毋庸說進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣了?？梢哉f，“營改增”對(duì)這些納稅人只不過是換了一個(gè)名稱而已。黃宗羲批評(píng)的并稅名不符實(shí)的確直入肯綮，說中了問題的要害。當(dāng)然這些問題也許是過渡期內(nèi)必然會(huì)出現(xiàn)的短期現(xiàn)象，未來應(yīng)該會(huì)找到很好的解決辦法。但是我們必須清醒地認(rèn)識(shí)和客觀地評(píng)估這次改革的長短利弊。與很多實(shí)行增值稅的國家相比，中國目前這種沒有正式立法、稅率復(fù)雜、操作走樣的稅制還是較為落后的。

其次，“營改增”是減稅嗎？我們需要厘清一個(gè)基本認(rèn)識(shí)：“營改增”解決的主要矛盾是什么？當(dāng)下有很多媒體，包括主流媒體都認(rèn)為“營改增”是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要內(nèi)容，是積極財(cái)政政策的主要工具。這其實(shí)是一種誤讀。當(dāng)初改革的本意就是想要優(yōu)化稅制，通過完善增值稅抵扣鏈條消除營業(yè)稅的重復(fù)征稅問題。僅此而已，別無他意。至于事情演變到今天為何會(huì)被放大，恐怕所有人都始料未及。這與黃宗羲說的明末倪元璐“三餉合一”很相似，改革到最后被誤解與扭曲。歷史上的改革變法朝著與初衷相悖，甚至是相反的方向發(fā)展，是屢見不鮮的。至于“營改增”的實(shí)際減稅效應(yīng)，在不同的比較方法與核算口徑下，是可能存在較大差異的，因此，在短期內(nèi)不要輕易斷言。

最后，“營改增”是減負(fù)嗎？歷史上每一次稅制改革的動(dòng)機(jī)都是為了減輕人民的負(fù)擔(dān)，這一點(diǎn)毋庸置疑?？墒钦琰S宗羲所列舉的，這些稅改之后或長或短都出現(xiàn)了新的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。讓所有的行業(yè)稅負(fù)都只減不增是難以做到的，因?yàn)檫@不符合稅收規(guī)律。宏觀稅負(fù)或許可以通過減少稅種、縮小稅基、調(diào)低稅率、加大減免來降低，但行業(yè)的中觀稅負(fù)和企業(yè)的微觀稅負(fù)卻不是稅制本身能夠單獨(dú)決定的，稅制只是其中的一個(gè)影響變量。增值稅的優(yōu)點(diǎn)在于稅收中性，不會(huì)因?yàn)檎鞫惗淖兪袌?chǎng)的資源配置與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。至于稅收負(fù)擔(dān)高低并不只取決于單一的稅制因素，還跟行業(yè)的平均利潤率、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式、成本歸集方式、市場(chǎng)細(xì)分以及流通環(huán)節(jié)多少等其它因素相關(guān)。因此，即便是同一個(gè)行業(yè)的不同企業(yè)都會(huì)呈現(xiàn)出千差萬別的稅負(fù)狀況，更不用說不同行業(yè)之間的稅負(fù)差異了。解決企業(yè)稅負(fù)高低的矛盾應(yīng)該成為企業(yè)所得稅的重要任務(wù)。改革大半年來的征管實(shí)踐已經(jīng)證明了這條規(guī)律，很多地方的建筑業(yè)與金融業(yè)都出現(xiàn)了不同程度的稅負(fù)增加。

企業(yè)負(fù)擔(dān)重主要是“費(fèi)”的責(zé)任嗎

很多專家，不管是來自政府的智庫還是部委的研究機(jī)構(gòu)或高校的學(xué)者，都認(rèn)為中國的稅收負(fù)擔(dān)并不重，與西方發(fā)達(dá)國家相比甚至還算是較低的，而企業(yè)負(fù)擔(dān)重是費(fèi)的責(zé)任。下面，結(jié)合“黃宗羲定律”看看這種觀點(diǎn)是否公道。

首先，費(fèi)是減稅以后才有的嗎？黃宗羲所舉的并稅式改革隱含著一個(gè)邏輯前提，就是稅改已經(jīng)將之前的各種稅費(fèi)合并為一，新的稅費(fèi)是稅改之后才出現(xiàn)的。中國當(dāng)前的各種收費(fèi)是近年來結(jié)構(gòu)性減稅的結(jié)果嗎？不是。不僅不是，國家反而在不斷清理各種收費(fèi)，將其作為積極財(cái)政政策題中應(yīng)有之義。從國務(wù)院到地方各級(jí)政府每年都大量取消政府性收費(fèi)與中介收費(fèi)。當(dāng)然，中國財(cái)政收入結(jié)構(gòu)中非稅收入比重大是亟待解決的問題，但這并不足以掩蓋稅負(fù)重的事實(shí)。我們應(yīng)該實(shí)事求是地看待企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)中稅與費(fèi)的占比，這與行業(yè)自身的屬性有關(guān)。比如，房地產(chǎn)行業(yè)的收費(fèi)項(xiàng)目較多，是因?yàn)樯婕暗降墓芾聿块T多，而文化體育業(yè)的業(yè)務(wù)相對(duì)較單純，可能費(fèi)的負(fù)擔(dān)就較輕?？傊M(fèi)的負(fù)擔(dān)與稅改之間沒有因果關(guān)系。

其次，費(fèi)是征稅不夠才有的嗎？歷史上的并稅改革為何會(huì)導(dǎo)致新的稅費(fèi)，原因就在于稅收收入減少不足以應(yīng)付政府的開支。漢景帝的輕稅免稅不夠抗匈奴通西域的支出，才有了漢武帝的苛征工商、官營鹽鐵。隋文帝的輕徭薄賦不夠開運(yùn)河、征高麗的支出，才有了隋煬帝的稅外加征、濫調(diào)民力。可是我們現(xiàn)在的收費(fèi)并不是因?yàn)槎愂詹粔?，兩者并不是此消彼長的互補(bǔ)關(guān)系。在保持了幾十年快速增長的基礎(chǔ)上，即便是在近幾年經(jīng)濟(jì)下滑的背景下，中國的稅收收入仍然處于增長態(tài)勢(shì)。這就不能簡單地用稅收入不敷出推導(dǎo)出收費(fèi)重的結(jié)論。事實(shí)上，在中國，征稅與收費(fèi)是由不同的部門主管，兩者沒有統(tǒng)一的計(jì)劃安排。形式上政府性收費(fèi)已經(jīng)納入財(cái)政預(yù)算，但熟悉財(cái)政業(yè)務(wù)的人都知道基金預(yù)算是單獨(dú)的一本帳，非稅收入也是由收費(fèi)部門自己編制預(yù)算報(bào)送財(cái)政部門的。因此，稅費(fèi)的收入多少?zèng)]有必然的相關(guān)性。

最后，費(fèi)是本來就不該有的嗎？黃宗羲批評(píng)歷史上的苛捐雜稅是“亂世茍且之術(shù)”，人們通常理解的正稅之外的其它收入，如附加稅、規(guī)費(fèi)、罰款、攤派等都是不正當(dāng)?shù)膩碓葱问?，并且義正詞嚴(yán)地對(duì)這些非稅收入大張撻伐?？墒牵覀?nèi)绻硇詤^(qū)分其中的不同性質(zhì)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)并非每一類收費(fèi)都應(yīng)該取消。那種認(rèn)為稅收因?yàn)榫哂小叭浴?，尤其是?guī)范性，就天然優(yōu)于收費(fèi)的認(rèn)識(shí)其實(shí)是一種僵化偏激之見，稅費(fèi)各有自身的依據(jù)與職能，不宜簡單地對(duì)其進(jìn)行道德評(píng)判。合理界定稅費(fèi)的區(qū)間，使之在各自的軌道上良性運(yùn)行，才是一種理性的判斷。如果收費(fèi)高了或不該收，就解決費(fèi)的增減存廢問題，而不是將收費(fèi)捆綁在企業(yè)稅負(fù)輕重的命題上?？茖W(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度應(yīng)該是區(qū)分性質(zhì)不同的兩件事物，并找到各自的解決辦法。

中國企業(yè)稅負(fù)的真實(shí)狀況

中國企業(yè)稅負(fù)的真實(shí)狀況包括以下三個(gè)方面。

首先，中國的稅制自從1994年以來變化并不大，其中，涉及到企業(yè)的稅種并沒有增加，而且企業(yè)所得稅的名義稅率還從33%降至25%，直到最近企業(yè)才突然集中反映稅負(fù)重的問題，這點(diǎn)值得深思。正如黃宗羲說的那樣，每個(gè)歷史周期的前期，統(tǒng)治者都珍惜民力，輕稅薄斂，甚至有“永不加賦”的承諾。當(dāng)代中國的稅收制度也有一個(gè)演進(jìn)的過程。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前期，為了保障經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，讓納稅人有擴(kuò)大再生產(chǎn)的空間，也讓稅收收入有可持續(xù)增長的空間，各級(jí)政府在確保完成經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的前提下往往實(shí)行“放水養(yǎng)魚”的稅收政策。在買方市場(chǎng)的情況下，納稅人具有議價(jià)能力，博弈的結(jié)果取決于企業(yè)稅收貢獻(xiàn)大小與政府收入減讓空間的力量對(duì)比。從改革開放初期對(duì)特區(qū)進(jìn)行稅收減免開始，到西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的出臺(tái)，再到對(duì)高科技產(chǎn)業(yè)的稅收扶持，越是經(jīng)濟(jì)高速增長的時(shí)期，越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，政府提供稅收優(yōu)惠的力度越大。這些做法符合“財(cái)散則民聚”與“百姓足，君孰與不足”等傳統(tǒng)的稅收思想，也在實(shí)踐中起到了涵養(yǎng)稅源，休養(yǎng)生息的積極作用。但是，隨著近年來經(jīng)濟(jì)形勢(shì)惡化，征管部門完成收入任務(wù)的壓力增大，加之征管手段的不斷規(guī)范，不僅不能繼續(xù)放水，而且還要加大清繳力度，甚至于竭澤而漁。這就是在稅制不變的情況下，企業(yè)納稅人會(huì)感覺稅負(fù)反倒加重的真實(shí)原因。

其次，誠如專家們所言，既然中國的稅負(fù)與其它國家相比不高，為何有條件的企業(yè)會(huì)跑路？黃宗羲那個(gè)時(shí)代的悲劇在于人民沒有反映自身訴求的機(jī)制，只能接受國家的稅收制度安排?，F(xiàn)在的納稅人不僅能夠通過一定的渠道表達(dá)對(duì)制度的不滿，在條件許可的前提下還能采取“以足投票”的方式選擇不同的稅收制度環(huán)境。實(shí)際上稅負(fù)只是企業(yè)考察投資環(huán)境的組成要素之一，或是問題的一個(gè)方面。好的企業(yè)都會(huì)自覺納稅，因?yàn)槠髽I(yè)家會(huì)認(rèn)為這是一種社會(huì)責(zé)任。同時(shí)，企業(yè)也會(huì)關(guān)注政府如何支配稅收，為納稅人提供什么樣的公共服務(wù)。遺憾的是，中國的財(cái)政支出現(xiàn)狀并不令人滿意，在許多地方甚至無法了解到財(cái)政資金的使用去向和數(shù)量。因此，即便客觀上中國的稅負(fù)相對(duì)不算高，但如果在回報(bào)納稅人方面做得不夠，也可能會(huì)導(dǎo)致資本和資金外流的不利局面。

最后，究竟該怎么正確看待和解決中國的企業(yè)稅負(fù)問題？如前所說，如果簡單以稅負(fù)的絕對(duì)值而論，或許中國并不算高。但是在納稅人未能享有足夠權(quán)利的情況下，納稅就成了單向的付出。也許有專家會(huì)說這就是稅收的無償性，但一個(gè)社會(huì)的雙方如果只有誅求無厭或羅掘俱窮而沒有逆向的流動(dòng)，這種社會(huì)結(jié)構(gòu)不會(huì)穩(wěn)固，就會(huì)陷入“黃宗羲定律”。因此，孤立的討論中外稅負(fù)比較，只能得出經(jīng)院派性質(zhì)的研究結(jié)論，缺乏實(shí)證意義。想要科學(xué)看待企業(yè)的稅負(fù)，就需要站在企業(yè)的立場(chǎng)，想企業(yè)之所想，急企業(yè)之所急，才有可能接近事實(shí)真相。從政府的角度出發(fā)，想要避免黃宗羲的讖語應(yīng)驗(yàn)，就要真正將企業(yè)減負(fù)付諸行動(dòng)。問題的要害之處不在于如何減稅，是并稅還是取消稅種，是減免還是優(yōu)惠，通常情況名義稅率的高低只是用于統(tǒng)計(jì)目的。如果政府的權(quán)力不受約束，職能邊界不清，支出得不到壓縮，減稅的承諾就會(huì)變成口惠而實(shí)不至，支出的膨脹就會(huì)成為下一輪增稅的新動(dòng)機(jī)。即便政府不采用增稅的形式謀求，改以發(fā)債或印鈔，抑或是變相的汲取社會(huì)資本，都有同樣的性質(zhì)與效果。因此，養(yǎng)民以惠，使民以義，才是政府減稅的真正動(dòng)力，才是跳出“黃宗羲定律”的唯一辦法。

（作者為西南交通大學(xué)教授、財(cái)稅研究中心主任）