“營改增”效果評價及再改革

馬光榮+++賀穎

應(yīng)當(dāng)構(gòu)建對小微企業(yè)更加友好的增值稅制，適當(dāng)降低一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，讓更多小微企業(yè)成為一般納稅人

為什么要“營改增”

營改增是中國近年來最為重要的一項稅制改革。在營改增之前，中國的商品流轉(zhuǎn)稅是“雙軌制”，對制造業(yè)課征增值稅，對服務(wù)業(yè)課征營業(yè)稅。營改增之后，服務(wù)業(yè)由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是稅基不同，營業(yè)稅依據(jù)銷售額全額征稅，而增值稅實行抵扣制度，僅對商品在本環(huán)節(jié)的增值部分征稅。目前，世界上開征增值稅的國家有近160個，通過增值稅籌集的稅收收入占全球總稅收收入的20%以上?？梢哉f，增值稅是當(dāng)今世界商品流轉(zhuǎn)稅的主流模式。

與營業(yè)稅相比，增值稅有三個獨特的優(yōu)勢。中國實施“營改增”改革，實際上正是利用增值稅相比于營業(yè)稅的這三個優(yōu)勢：

1.消除重復(fù)征稅，降低稅收負(fù)擔(dān)。營業(yè)稅的首要弊端是存在重復(fù)征稅問題。對于課征營業(yè)稅的行業(yè)，若其下游行業(yè)征收營業(yè)稅，那么該行業(yè)的產(chǎn)出在下一環(huán)節(jié)被再次征收了營業(yè)稅。營業(yè)稅與增值稅共存，導(dǎo)致增值稅的抵扣鏈條經(jīng)常發(fā)生中斷，也相應(yīng)產(chǎn)生了重復(fù)征稅問題。對于課征增值稅的行業(yè)，若其下游行業(yè)征收營業(yè)稅，由于下游行業(yè)無法抵扣從上游行業(yè)購進物品已經(jīng)繳納過的增值稅，所以存在重復(fù)征稅；對于課征營業(yè)稅的行業(yè)，若其下游行業(yè)征收增值稅，由于下游行業(yè)無法抵扣從上游行業(yè)購進物品已經(jīng)繳納的營業(yè)稅，也存在重復(fù)征稅。

“營改增”打通了增值稅的抵扣鏈條，消除了重復(fù)征稅問題，降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，“營改增”是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革當(dāng)中“降成本”的重要舉措之一。減稅可以通過以下三個渠道促進企業(yè)績效的提升：首先，減稅降低了企業(yè)的資金使用成本，可以激勵企業(yè)擴大投資支出和研發(fā)支出，促進企業(yè)規(guī)模增長和效率提升。第二，減稅增加了企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流，企業(yè)將會有更多的現(xiàn)金用于增加投資支出和研發(fā)支出。第三，營改增后的稅款抵扣制度，使企業(yè)愿意加大對專用設(shè)備、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的投入，從而有利于企業(yè)運用新工藝、新技術(shù)，促進企業(yè)生產(chǎn)率的提升。

2.促進企業(yè)間的專業(yè)化分工。營業(yè)稅存在產(chǎn)業(yè)鏈上的重復(fù)征稅問題，由此導(dǎo)致企業(yè)為了少繳稅而傾向于將上下游產(chǎn)業(yè)合并在企業(yè)內(nèi)部。部分生產(chǎn)制造企業(yè)為了合理合法避稅會成立只為自己提供應(yīng)稅服務(wù)的子公司，如安裝或物流企業(yè)，因為這些下屬的服務(wù)性企業(yè)只針對本企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)，不利于服務(wù)業(yè)的行業(yè)發(fā)展，也阻礙了生產(chǎn)率的提高。

“營改增”打通了增值稅抵扣鏈條，消除了重復(fù)征稅問題，這將有利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展。首先，服務(wù)業(yè)與制造業(yè)分離出來后，可以更為專業(yè)化地提供服務(wù)，拉長分工鏈條，催生眾多新業(yè)態(tài)。其次，營改增后，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)設(shè)備可以實現(xiàn)進項抵扣。因此，營改增鼓勵了服務(wù)業(yè)企業(yè)的更新設(shè)備和技術(shù)升級，從而有利于服務(wù)業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。再次，營改增之后，下游制造業(yè)企業(yè)購買服務(wù)業(yè)的服務(wù)，可以作為增值稅進項抵扣，這鼓勵了下游行業(yè)購買服務(wù)，增加了服務(wù)業(yè)的市場需求。

營改增除了有利于服務(wù)業(yè)發(fā)展，通過打通抵扣上下游抵扣鏈條，通過投入產(chǎn)出關(guān)系對上下游行業(yè)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)效應(yīng)。首先，制造業(yè)將服務(wù)業(yè)這一輔業(yè)剝離后，也可以輕裝上陣，從而更加專注于本行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，也將受益于專業(yè)化。其次，從下游產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)來看，營改增降低了下游行業(yè)的稅負(fù)。如果一個下游行業(yè)的投入品當(dāng)中，來自營改增行業(yè)產(chǎn)品的比重越高，營改增對這一行業(yè)減稅的效果更大。再次，從上游產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)來看，由于增值稅的進項可抵扣，營改增行業(yè)會增加原材料的購進，所以對上游行業(yè)產(chǎn)生需求拉動作用。如果一個上游行業(yè)的產(chǎn)品當(dāng)中，被營改增行業(yè)購買的比重越高，營改增對這一行業(yè)需求拉動的效果更大。

3.減輕偷漏稅問題，提升稅收征管規(guī)范化水平。增值稅采用發(fā)票抵扣法來征收，上下游企業(yè)之間形成了相互制約、相互稽查的機制，所以可以大幅度降低逃稅現(xiàn)象。與增值稅相比，營業(yè)稅不存在這一機制，因此，營業(yè)稅的逃稅程度比增值稅更為嚴(yán)重，稅收征管的規(guī)范化水平低于增值稅。營改增將大大減輕逃稅現(xiàn)象，提升稅收征管能力，提升稅收征管的規(guī)范化水平，最終也促進了稅收的公平。世界上大多數(shù)國家的經(jīng)驗表明，增值稅取代營業(yè)稅，將帶動政府稅收能力的提升。當(dāng)然，對于一些不法企業(yè)而言，由于營改增大幅度堵上了它們偷漏稅的空間，因此，這些企業(yè)的實際稅負(fù)可能上升。

“營改增”的減稅效應(yīng)

營改增的減稅效應(yīng)體現(xiàn)為兩個方面：第一，是對營改增試點行業(yè)的減稅，其具體大小取決于各行業(yè)在營改增之前適用的營業(yè)稅稅率、營改增后適用的增值稅稅率以及原材料購進比例（原材料投入占產(chǎn)值的比重）。第二，是對于營改增試點行業(yè)的下游制造業(yè)企業(yè)來說，營改增之后，購買試點行業(yè)的服務(wù)可以用增值稅進項抵扣，從而帶來下游制造業(yè)的減稅。減稅效果的大小取決于下游行業(yè)與營改增行業(yè)之間的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度大小。如果一個行業(yè)的上游投入品當(dāng)中，來自營改增行業(yè)的產(chǎn)品的比重越高，營改增對這一行業(yè)減稅的效果更大。上述兩個方面減稅效應(yīng)的大小，都取決于一個重要因素-行業(yè)間的上下游關(guān)聯(lián)。因此，我們?nèi)匀豢梢杂猛度氘a(chǎn)出表數(shù)據(jù)，比較營改增前的各行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，測度“營改增”對各行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響。

我們測算的過程如下：首先，我們計算營改增前各行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅實際稅負(fù)。由于增值稅和營業(yè)稅的稅基不同，為了比較各行業(yè)的稅負(fù)差異，以及營改增對行業(yè)稅負(fù)的影響，我們需要換算成相同的稅基，構(gòu)造一個可比性的稅負(fù)指標(biāo)。本文采取的方法是，計算出營改增前“營業(yè)稅稅負(fù)的增值稅當(dāng)量”，即把以產(chǎn)值作為稅基的營業(yè)稅調(diào)整為以增加值作為稅基的增值稅。然后，我們用類似的方法，測算營改增后不同行業(yè)的增值稅實際稅負(fù)。最后，將各行業(yè)營改增前后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)比較，便可以測算出營改增對各行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響程度。需要注意的是，這樣測算的結(jié)果，是假設(shè)增值稅進項“應(yīng)抵盡抵”情況下稅負(fù)變化值，是理論值，而不是現(xiàn)實值。

測算結(jié)果顯示，各行業(yè)的稅負(fù)均有所下降。圖1和圖2是減稅幅度前十位和后十位的行業(yè)。減稅效果較強多為“營改增”之前本來稅負(fù)較高的第三產(chǎn)業(yè)。如前所述，這些行業(yè)稅負(fù)來源于兩個方面：一是營改增直接的稅率變動效應(yīng)，二是由于購進原材料可抵扣，減少重復(fù)征稅帶來的減稅效應(yīng)。營改增減稅效果較弱的行業(yè)多是農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)和批發(fā)零售業(yè)，這些行業(yè)采購的原材料主要是制造業(yè)產(chǎn)品，在營改增之前就可以大幅度抵扣，所以受營改增影響較小。大多數(shù)制造業(yè)是受益于營改增的，原因是制造業(yè)作為營改增行業(yè)的下游行業(yè)，其購買的服務(wù)現(xiàn)在可以抵扣，減少了重復(fù)征稅，因而稅負(fù)下降。

然而，在現(xiàn)實中，有些行業(yè)的稅負(fù)下降幅度低于上述理論測算值，一些企業(yè)甚至稅負(fù)上升，其原因有三個方面：一是，上述測算是假設(shè)增值稅進項“應(yīng)抵盡抵”，但是現(xiàn)實當(dāng)中有些企業(yè)獲得的進項達不到抵扣要求，上游不開具發(fā)票，或者上游是小規(guī)模納稅人。二是，由于生產(chǎn)周期的原因，一些企業(yè)營改增前購進原材料較多，營改增后購進原材料較少。三是，營業(yè)稅征管的正規(guī)化程度低于增值稅，一些企業(yè)在營業(yè)稅上存在一定的逃避稅行為，而且部分地方稅務(wù)局在征管營業(yè)稅上也可能存在不嚴(yán)格的情況。而改為增值稅后，稅收“應(yīng)征盡征”，因此，部分企業(yè)的實際稅負(fù)可能上升。

改革建議

隨著2016年5月1日全面實施營改增后，營業(yè)稅已經(jīng)走入歷史，但是營改增這一改革過程并沒有畫上句號。在短期內(nèi)，財稅部門仍然在“打補丁”式地陸續(xù)出臺若干措施來實現(xiàn)營業(yè)稅向增值稅的平穩(wěn)轉(zhuǎn)換；從長期來看，營改增的最終目標(biāo)是建立完善、現(xiàn)代的增值稅制，實現(xiàn)這一目標(biāo)仍然任重而道遠(yuǎn)?，F(xiàn)代增值稅制將是中國建設(shè)現(xiàn)代財政制度當(dāng)中的一個重要部分。

1.簡并多檔增值稅稅率?！盃I改增”之前，中國增值稅稅率有兩個檔，分別是17%的基本稅率和13%的低稅率?！盃I改增”之后，考慮到不同行業(yè)的平穩(wěn)過渡問題，中國增值稅就有了17%、13%、11%和6%四個不同級次的稅率。稅率級次過多有三個方面的弊端：（1）級次過多導(dǎo)致不完全抵扣，從而阻礙了抵扣鏈條的通暢性，造成重復(fù)征稅仍然部分地存在。（2）級次較多對稅收遵從度產(chǎn)生負(fù)面影響，相似商品在適用稅率的確定上存在困難，納稅人可通過虛報商品種類來少繳稅款。（3）級次過多使得不同產(chǎn)品的最終稅率出現(xiàn)較大差異，影響了產(chǎn)品的相對價格，違反了稅收中性原則的要求。不同行業(yè)之間稅率差異導(dǎo)致“市場賽地”的坑洼不平，各行業(yè)間的競爭無法反應(yīng)資源的真正稀缺性，阻礙了資源的有效率配置。

2.規(guī)范與簡化稅收優(yōu)惠，清理地方性優(yōu)惠，實現(xiàn)增值稅立法。在“營改增”改革過程中，為促進相關(guān)行業(yè)由營業(yè)稅向增值稅平穩(wěn)過渡，中央出臺了一定的過渡性優(yōu)惠措施。針對一些企業(yè)因營改增而出現(xiàn)稅負(fù)提高的情況，一些地方政府也出臺了對當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的財政補貼政策。從短期來看，這些措施有利于營業(yè)稅到增值稅的平穩(wěn)過渡，但是這些措施也造成不同產(chǎn)品的實際稅率出現(xiàn)較大差異，不利于稅收中性原則的實現(xiàn)。地方政府出臺的形式各異的優(yōu)惠性措施，導(dǎo)致不同地區(qū)間企業(yè)稅負(fù)的差異，不利于資源的優(yōu)化配置。過多的優(yōu)惠措施也增大了一些不法企業(yè)的偷漏稅空間和尋租空間，進一步造成企業(yè)間稅負(fù)的不公平。

在我看來，應(yīng)該取消各地方自行出臺的財政補貼政策，中央出臺的過渡性優(yōu)惠措施也應(yīng)該進一步簡化。當(dāng)增值稅稅率調(diào)整完成之后，應(yīng)該啟動增值稅立法，以法律形式實現(xiàn)增值稅的固定性和嚴(yán)肅性。待增值稅立法完成后，應(yīng)將一些必要的增值稅稅收優(yōu)惠在法律法規(guī)層面上進行規(guī)范。

3.應(yīng)構(gòu)建對小微企業(yè)更加友好的增值稅制。小微企業(yè)是國民經(jīng)濟重要的活力點，也是創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的源頭。營改增對于小微企業(yè)來說是一把雙刃劍。對于小微企業(yè)而言，營改增后適用增值稅小規(guī)模納稅人征收率（3%），低于各行業(yè)原營業(yè)稅稅率。因此，從稅率降低幅度上，營改增是有利于小規(guī)模納稅人的。

但是，營改增對小微企業(yè)也存在負(fù)面影響。小微企業(yè)作為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，下游行業(yè)為了獲得進項發(fā)票，傾向于購買上游一般納稅人生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)，因此，小微企業(yè)的市場競爭力因營改增而出現(xiàn)下降。在營改增之前，小微企業(yè)并不會受到營業(yè)稅的這種歧視。應(yīng)當(dāng)構(gòu)建對小微企業(yè)更加友好的增值稅制，適當(dāng)降低一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，讓更多的小微企業(yè)成為一般納稅人。同時，提升納稅服務(wù)水平，簡化納稅流程，降低一般納稅人的稅收遵從成本。

4.應(yīng)穩(wěn)定增值稅率，降低企業(yè)所得稅率。通過低稅率吸引外國投資是國家間稅率競爭的主要方面。由于企業(yè)所得稅的稅負(fù)主要落在資本上，各國通常是通過降低企業(yè)所得稅來吸引外商投資。由于增值稅是對國內(nèi)消費征稅，因此，外商投資通常不會對增值稅率差異做出反應(yīng)。隨著全球化的深入，企業(yè)所得稅籌集收入的貢獻下降，增值稅籌集收入的貢獻上升。最近一年，隨著英國首相特雷莎·梅和美國總統(tǒng)特朗普紛紛提出大幅度降低企業(yè)所得稅的減稅方案，國際間對資本的稅率競爭愈演愈烈，未來中國企業(yè)所得稅可能也存在下調(diào)空間。因此，未來一段時間，幾乎沒有增值稅主體稅率的下調(diào)空間，增值稅在中國稅收收入結(jié)構(gòu)的地位不會降低。

5.改革中央與地方增值稅劃分方式，改按各地區(qū)消費額分配地方增值稅收入。在營改增之前，營業(yè)稅占地方稅收收入的36%，位列第一大主體稅種。營業(yè)稅取消之后，地方政府失去了第一大財源。為此，中央出臺過渡性安排，將增值稅分成比例由營改增前的中央地方75：25改為50：50。盡管增值稅分成比例改為50：50，這使得中央與地方財力格局在短期內(nèi)保持穩(wěn)定，但是目前的增值稅劃分方式偏離了稅收劃分的“激勵原則”和“受益原則”。

首先，從激勵導(dǎo)向上看，現(xiàn)行中央與地方增值稅劃分方式是按稅收繳納地（產(chǎn)品生產(chǎn)地）劃分，導(dǎo)致政府職能和支出導(dǎo)向“親企業(yè)、疏居民”，“重生產(chǎn)、輕民生”，不利于轉(zhuǎn)變政府職能，不利于發(fā)揮市場在資源配置當(dāng)中的決定性作用。增值稅的主要稅基是生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)，其稅基具有高度的跨地區(qū)流動性，因此，地方政府為了能獲得更多的增值稅收入，會有激勵去招商引資，采取各種措施扶持企業(yè)生產(chǎn)。只有一個地區(qū)的企業(yè)多了，該地區(qū)才能分享到更多的增值稅，因此，地方政府自然是圍繞企業(yè)轉(zhuǎn)的。但與此同時，地方政府缺乏激勵去改善民生、加強環(huán)境保護、加強產(chǎn)品質(zhì)量等監(jiān)管、促進消費。不僅如此，地方政府對微觀企業(yè)行為的干預(yù)會更加嚴(yán)重，政府在引進企業(yè)初期會給予大量的變相稅收優(yōu)惠、廉價土地價格和補貼，地方保護也會加重，從而嚴(yán)重干擾了資源在地區(qū)間間的有效率配置，也加劇了產(chǎn)能過剩和供需矛盾等結(jié)構(gòu)性問題。隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提升，居民對教育、醫(yī)療、社會保障、環(huán)境保護、勞資關(guān)系等公共品的需求越來越高，現(xiàn)有發(fā)展方式導(dǎo)致政府與居民之間的關(guān)系和諧受到挑戰(zhàn)，從而不利于國家治理水平的提升。2016年5月1日之后，制造業(yè)企業(yè)的增值稅地方留成率由25%提高到了50%，將進一步加重地方政府“重企業(yè)、輕居民”和“重生產(chǎn)、輕民生”的情況。

其次，從受益角度看，增值稅作為一種商品稅，盡管其法定納稅人是企業(yè)，但是其主要稅收歸宿落在消費者身上。大多數(shù)商品（包含服務(wù)）是跨省份銷售的。如果增值稅是按照納稅地分成，某些地區(qū)的商品消費很多，該地區(qū)居民實際負(fù)擔(dān)了大多數(shù)增值稅稅負(fù)。但是，如果該地區(qū)生產(chǎn)企業(yè)較少的話，在現(xiàn)在的增值稅分享方式下該地區(qū)分享的增值稅數(shù)額很少。這樣一來，增值稅稅負(fù)歸宿地和增值稅分享地之間會出現(xiàn)較大偏離，造成納稅和受益之間的不匹配、不公平。

在維持增值稅中央與地方總分享比例為50：50的前提下，應(yīng)當(dāng)使地方部分不再按照生產(chǎn)地劃分，而是改為按照各地消費額劃分。德國、日本等國家的中央和地方劃分增值稅的方式就是根據(jù)各地消費額或人口數(shù)量來劃分。該方案可以在一定程度上扭轉(zhuǎn)地方政府“重生產(chǎn)輕民生、重企業(yè)輕個人”的發(fā)展方式，有利于轉(zhuǎn)變政府職能、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，也有利于實現(xiàn)納稅地與受益地的匹配。

（作者單位為中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院）