德國(guó)財(cái)政平衡中增值稅的作用及啟示

江雪薇

【摘要】增值稅屬于共享稅，是調(diào)節(jié)中央和地方財(cái)政平衡的重要稅收工具。本文主要從德國(guó)財(cái)政平衡制度出發(fā)，解析德國(guó)增值稅在財(cái)政平衡中的作用，并對(duì)深化財(cái)稅改革需要健全我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度、充分活用增值稅提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】德國(guó)財(cái)政平衡 財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度

增值稅 營(yíng)改增

【中圖分類號(hào)】F812.45

一、引言

為了平衡統(tǒng)一后東西德的經(jīng)濟(jì)差距、實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化，德國(guó)建立了縱橫交錯(cuò)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，也稱為財(cái)政平衡。增值稅不僅是德國(guó)財(cái)政收入的主要來源，也是財(cái)政平衡的主要資金來源之一和重要的分配主體。通過增值稅在各行政主體間的初步分配和預(yù)先平衡兩級(jí)平衡后，聯(lián)邦基本完成對(duì)聯(lián)邦州的縱向財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，也為聯(lián)邦州進(jìn)一步實(shí)施州際橫向財(cái)政平衡和州內(nèi)縱向平衡提供了充足的資金。

我國(guó)增值稅普遍由國(guó)家稅務(wù)局統(tǒng)一征收，由中央通過轉(zhuǎn)移支付和稅收返還重新分配給地方政府，以保障地方政府有充足的財(cái)力提供公共服務(wù)。因此，構(gòu)建一個(gè)合理、科學(xué)的增值稅分配體系是構(gòu)建我國(guó)財(cái)稅體系、建立完善的轉(zhuǎn)移支付制度的重要課題之一。

二、德國(guó)財(cái)政平衡中的增值稅

（一）增值稅的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付

從法律層面來說，德國(guó)《基本法》第七十至七十四條規(guī)定聯(lián)邦和各州之間劃分立法權(quán)的指導(dǎo)原則， 并具體列舉了各自立法權(quán)的內(nèi)容。德國(guó)的行政管理層級(jí)在實(shí)際中可以劃分為四等，即聯(lián)邦、州、市鎮(zhèn)以及市鎮(zhèn)聯(lián)合。一般我們將后兩者統(tǒng)稱為地方，在財(cái)政上，在不傷害其法律自主權(quán)的前提下歸入州一級(jí)管理，因此從本質(zhì)上來說德國(guó)屬“兩級(jí)”政府。法律授予了聯(lián)邦政府為了達(dá)到全國(guó)范圍統(tǒng)一性的事務(wù)的立法權(quán)以及對(duì)稅收額度和國(guó)家政權(quán)的管理權(quán)，這就從國(guó)家法律層面上確定了掌控增值稅這一稅種的立法權(quán)。根據(jù)《基本法》第一百零六條第三段第四段規(guī)定，聯(lián)邦和州政府的財(cái)政收入應(yīng)當(dāng)覆蓋必要的財(cái)政支出，當(dāng)聯(lián)邦和州的財(cái)政收入與支出差距拉大，則可適當(dāng)調(diào)整聯(lián)邦和州的增值稅分配比。因此，增值稅在聯(lián)邦和州之間沒有固定分配比例。

嚴(yán)格意義上的德國(guó)財(cái)政平衡分為四級(jí)：聯(lián)邦、州和地方之間的縱向財(cái)政收入分配、州際橫向財(cái)政收入再分配、州際財(cái)政平衡以及聯(lián)邦政府補(bǔ)充撥款。其中，以增值稅為分配對(duì)象的轉(zhuǎn)移支付步驟為第一和第二級(jí)平衡，即聯(lián)邦、州和地方之間的縱向財(cái)政收入分配和州際橫向財(cái)政收入再分配。以下簡(jiǎn)要介紹這兩級(jí)平衡中增值稅的分配方法。

第一級(jí)：聯(lián)邦、州和地方之間的縱向收入分配

德國(guó)財(cái)政平衡的資金主要依靠稅收收入，其龐大的稅收體系是支撐各級(jí)政府從事政府活動(dòng)，提供公共服務(wù)，進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要支柱?！痘痉ā返谝话倭懔鶙l中將稅收根據(jù)征管層級(jí)劃分為四類：共享稅、聯(lián)邦稅、州稅和地方稅。其中，共享稅中：收入稅按照中央持有42.5%，州持有42.5%，地方持有15%的比例分配；公司稅按照中央持有50%，州持有50%的比例分配。增值稅的分配較復(fù)雜，首先，聯(lián)邦政府預(yù)先保有4.45%的增值稅；然后，預(yù)先抽出5.05%的增值稅用于養(yǎng)老保險(xiǎn)；接下來，分配給地方政府約2.2%的增值稅；最后，將剩下的增值稅按照49.7：50.3的比例分別分配給聯(lián)邦和政府。增值稅分配比例是德國(guó)稅收分配中唯一一個(gè)由聯(lián)邦法律規(guī)定每年不同的分配比例，其原因在于德國(guó)增值稅在財(cái)政中的特殊作用，即平衡中央和地方財(cái)政收支差距。

第二級(jí)：州際橫向財(cái)政收入再分配

第二級(jí)分配也稱為增值稅的預(yù)先均衡。這一級(jí)平衡是為了在各州之間分配由中央轉(zhuǎn)移給州的稅收部分，以此避免稅收主體重復(fù)而造成混亂。州分享到的增值稅收入被分成兩部分在各州間分配：首先，將州分享部分的75%按照各州的居民人口數(shù)分配；然后，將剩下的25%分配給財(cái)力較弱的州，以使得這些貧困州的財(cái)政能力達(dá)到全國(guó)平均水平的92%。這里所說的財(cái)力較弱的州是指其州一級(jí)的稅收加上收入稅和公司稅等稅收分配后的稅收收入仍低于所有州平均水平的州。對(duì)于這部分資金，2005年后的橫向增值稅預(yù)先均衡采用線性累退的計(jì)算方法：當(dāng)州稅收收入低于平均水平的97%時(shí)，補(bǔ)貼其所缺部分的95%；當(dāng)州稅收收入為平均水平的97%～100%時(shí)，按95%～60%的線性累退計(jì)算方式補(bǔ)貼所缺部分。

經(jīng)過第一和第二級(jí)分配后，增值稅基本完成在德國(guó)財(cái)政平衡中的分配任務(wù)，在聯(lián)邦、州和地方之間實(shí)現(xiàn)了初級(jí)分配和再分配。雖然增值稅在第一級(jí)平衡中的分配比例每年不盡相同，但是整體狀況相對(duì)穩(wěn)定（聯(lián)邦占有53%～55%，州占43%～45%）。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1990年以來，聯(lián)邦的比例下降了6.6%，相應(yīng)的州所占的比例上升了4.6%，其原因是州級(jí)財(cái)政的蓬勃發(fā)展以及地方參與增值稅分享?？偟膩碚f，聯(lián)邦是增值稅的最大“受益者”，占一半以上。

（二）增值稅在財(cái)政平衡中的作用

德國(guó)財(cái)政法上，可將轉(zhuǎn)移支付簡(jiǎn)單地看作以稅收轉(zhuǎn)移為形式的稅收再分配，但從廣義上來說，財(cái)政理論上的轉(zhuǎn)移支付的本質(zhì)是收益權(quán)差異的轉(zhuǎn)移。換句話說，德國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的本質(zhì)是由于各級(jí)行政主體間存在利益的差距，因而出于平衡各級(jí)利益、滿足本級(jí)財(cái)政需求而進(jìn)行的利益轉(zhuǎn)移?？偟膩碚f，增值稅作為財(cái)政和財(cái)政平衡的主要收入來源不僅有收入作用，在財(cái)政平衡中更重要的是分配作用和穩(wěn)定作用。

1.分配作用

財(cái)政平衡的實(shí)質(zhì)是通過財(cái)政收入轉(zhuǎn)移來平衡各地區(qū)財(cái)政收支差異，保證各地區(qū)充足財(cái)力用于實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化。增值稅由最終消費(fèi)者承擔(dān)，與消費(fèi)地相關(guān)，因此在征收時(shí)可以有效反映消費(fèi)者需求的地域差異。一般來說，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r良好、服務(wù)業(yè)發(fā)展迅速的富裕地區(qū)對(duì)消費(fèi)的需求大于經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢、服務(wù)業(yè)發(fā)展受限的落后地區(qū)，因此富裕地區(qū)的增值稅征收額將會(huì)大于落后地區(qū)，從而拉大地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異。通過對(duì)增值稅的統(tǒng)一征收和轉(zhuǎn)移支付，可以起到平衡地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異的作用，提高居民生活補(bǔ)貼，從而刺激形成有效消費(fèi)，增加該地區(qū)的消費(fèi)需求。

2.穩(wěn)定作用

一方面，增值稅覆蓋面廣泛，可對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)中的多環(huán)節(jié)征稅，是財(cái)政中穩(wěn)定的收入來源，有利于國(guó)家普遍、及時(shí)、穩(wěn)定地獲得財(cái)政收入。另一方面，增值稅有利于維護(hù)社會(huì)公平。增值稅的收入作用可以說明其具有有效性，而公平作用也體現(xiàn)在財(cái)政平衡。此外，增值稅還因其特性具有穩(wěn)定作用。首先，增值稅稅基廣闊，具有征收的普遍性和連續(xù)性。其次，增值稅只對(duì)銷售貨物或者勞務(wù)中的附加值進(jìn)行征稅，對(duì)于已經(jīng)從銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移過來的已經(jīng)征稅的部分則不再重復(fù)征稅，因此能夠有效避免重復(fù)征稅，保障公平。最后，在稅收的征管上可以避免偷稅漏稅現(xiàn)象發(fā)生。稅負(fù)的最終承擔(dān)者都是消費(fèi)者，而中途所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅環(huán)環(huán)相扣、緊密聯(lián)系，有利于稅務(wù)部門監(jiān)督管理。

三、我國(guó)“營(yíng)改增”對(duì)建立轉(zhuǎn)移支付制度的影響

自1994年起，我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)推行增值稅，屬于中央和地方共享稅，而營(yíng)業(yè)稅為地方稅。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善， 增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的內(nèi)在不合理性和缺陷日益顯現(xiàn)。增值稅相比于營(yíng)業(yè)稅更能有效地避免重復(fù)征稅，貫徹稅收公平原則。

營(yíng)改增改革前，增值稅收入在央地間按75∶25比例分配，總規(guī)模約占國(guó)內(nèi)稅收收入的30%；而營(yíng)業(yè)稅約占地方稅收收入的56%。2016年4月30日國(guó)務(wù)院發(fā)布《全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》，明確以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅納入中央和地方共享范圍，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%。地方從最初的25%增值稅加上營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)?0%的并入營(yíng)業(yè)稅后的增值稅，這一變化是否能夠完全填補(bǔ)地方失去主要稅種后的空缺以及如何調(diào)整中央和地方增值稅分享比例有待討論：

首先，中央和地方關(guān)系問題。中央和地方關(guān)系問題主要反映的是事權(quán)和財(cái)權(quán)分配問題。西方公共部門經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，分權(quán)型的政府間事權(quán)安排和集權(quán)型的政府間財(cái)權(quán)安排有助于實(shí)現(xiàn)公平和效率的目標(biāo)。由于跨地區(qū)之間要素流動(dòng)會(huì)帶來稅基變動(dòng)，因此在中央和地方之間，中央政府的課稅權(quán)限大于其支出責(zé)任、地方政府的課稅權(quán)限小于其課稅能力的安排是符合效率原則的。但是，增值稅“擴(kuò)圍”可能加劇央地間事權(quán)與財(cái)權(quán)縱向錯(cuò)配以及我國(guó)地區(qū)間本就存在的橫向財(cái)政不平衡。

其次，地方政府財(cái)政收支問題?！盃I(yíng)改增”的初衷是充分運(yùn)用增值稅優(yōu)勢(shì)，避免重復(fù)征稅，減少企業(yè)稅負(fù)，從而深化財(cái)稅改革，刺激經(jīng)濟(jì)上行。但是改革過程中，一方面地方還需要配合改革提供部分配套資金，一方面由于共享稅的特殊性，地方無法或者很難自主管理和使用這部分資金。而且主要稅種的缺失也會(huì)降低地方財(cái)政能力，加大地方對(duì)中央的依賴性，從而增加日后地方征稅成本和困難性，降低地方征稅、上繳的積極性。

再次，區(qū)域經(jīng)濟(jì)差距問題。增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，與商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)的各環(huán)節(jié)緊密相關(guān)。由于增值稅是向最終消費(fèi)者征收的，因此增值稅的征收數(shù)額與地方商品銷售、服務(wù)等情況緊密相關(guān)，這就可能加大區(qū)域經(jīng)濟(jì)差距。對(duì)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)良好、消費(fèi)旺盛、服務(wù)業(yè)發(fā)展迅速的發(fā)達(dá)地區(qū)，增值稅收入將會(huì)不斷增長(zhǎng)，而欠發(fā)達(dá)地區(qū)的消費(fèi)和服務(wù)業(yè)缺乏動(dòng)力也將抑制增值稅的增長(zhǎng)。

最后，地方財(cái)政激勵(lì)問題?；谝陨蠁栴}，不難看出“營(yíng)改增”的所有問題最終都會(huì)集中在地方激勵(lì)問題上。在改革中，一方面要考慮地方財(cái)政收入短缺問題，打壓了地方改革和發(fā)展積極性，還要考慮地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡對(duì)地方的影響。

四、完善我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度建議

財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是在分稅制的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)中央和地方關(guān)系，實(shí)現(xiàn)財(cái)政平衡的有效手段。對(duì)改革出現(xiàn)的地方財(cái)政缺口，中央可以通過轉(zhuǎn)移支付的方式給予有效補(bǔ)充和支持，以此幫助地方實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支平衡，減輕改革對(duì)地方財(cái)政的壓力和影響，也能對(duì)地方產(chǎn)生激勵(lì)作用。

（一）增值稅分配比例動(dòng)態(tài)化

增值稅規(guī)模和稅基的擴(kuò)大增加共享稅收入，中央作為增值稅的征管者有義務(wù)也有責(zé)任科學(xué)、合理的分配該項(xiàng)收入，對(duì)地方財(cái)政缺失的部分給以補(bǔ)充。中央和地方的分配比不能單純的按照五五分配，而要結(jié)合中央和地方的實(shí)際需求。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，以最終消費(fèi)地為基礎(chǔ)，并考慮地區(qū)均等化的因素在中央與地方間分配稅收收入，要比簡(jiǎn)單地以銷售地為基礎(chǔ)分配收入來得公平，也有助于消除對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)向激勵(lì)。德國(guó)的做法是在預(yù)先支出部分比例資金的前提下，根據(jù)《財(cái)政平衡法》規(guī)定參考中央和地方的財(cái)政收入與支出的覆蓋率，要求分配數(shù)額必須基本能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)政收支平衡的分配方法，從最終的結(jié)果上來看這一分配比例向地方傾斜。進(jìn)一步規(guī)范財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度中支付數(shù)額和比例的測(cè)算方式，對(duì)中央轉(zhuǎn)移給地方的部分應(yīng)當(dāng)綜合考慮各地的人口數(shù)量、消費(fèi)能力、基本公共服務(wù)需要以及地方政府的財(cái)政收入能力等諸多因素后確定。也可以效仿德國(guó)的線性計(jì)算方法，改變稅收返還以基數(shù)為準(zhǔn)的計(jì)算方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)地方每年的實(shí)際情況給予補(bǔ)助，這種轉(zhuǎn)移支付機(jī)制更加符合實(shí)際需求，更加科學(xué)、公平。

（二）有意識(shí)的向重點(diǎn)地區(qū)偏移

財(cái)政平衡的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化，縮小地區(qū)差異。增值稅在發(fā)達(dá)地區(qū)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)之間的征收數(shù)額差距和困難度將直接反應(yīng)地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異，通過轉(zhuǎn)移支付對(duì)這些地區(qū)之間進(jìn)行增值稅再分配以及對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)提供補(bǔ)助，將直接增加該地區(qū)的財(cái)政收支，一方面可以提高公共服務(wù)質(zhì)量，加速設(shè)施建設(shè)，一方面將這部分資金以補(bǔ)助的形式轉(zhuǎn)移給居民，也能達(dá)到刺激消費(fèi)的目的，從而進(jìn)一步刺激該地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，提高增值稅收入。新的增值稅再分配要兼顧好東中西部利益關(guān)系，收入增量分配向中西部地區(qū)傾斜，重點(diǎn)加大對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的支持力度，推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化。

（三）進(jìn)一步明晰中央政府和地方政府之間的事權(quán)

適當(dāng)下放財(cái)權(quán)，糾正事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配的這一弊病。黨的十八屆三中全會(huì)要求保持現(xiàn)有中央和地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分。今年的《政府工作報(bào)告》也提出，推進(jìn)中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革，合理確定增值稅中央和地方分享比例；把適合作為地方收入的稅種下劃給地方，在稅政管理權(quán)限方面給地方適當(dāng)放權(quán)。

（四）重構(gòu)地方稅系統(tǒng)

改革對(duì)地方造成的稅種缺失還可以重新構(gòu)建地方稅體系來解決。德國(guó)法律強(qiáng)調(diào)地方的自主權(quán)，其財(cái)政平衡制度也是建立在地方自主的基礎(chǔ)之上，中央對(duì)地方以及地方之間的互助。雖然我國(guó)共和制決定了中央的主導(dǎo)地位，我們也要看到地方以及地方稅在財(cái)政中的重要性。營(yíng)改增必將帶來地方稅體系的變化，為了補(bǔ)上營(yíng)業(yè)稅的空缺，應(yīng)該考慮給予地方合適的新的稅種或?qū)ΜF(xiàn)有地方稅進(jìn)行調(diào)整，保證地方財(cái)力的自主性和充足，比如考慮通過深化房產(chǎn)稅改革將其中部分稅收交于地方。

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