關(guān)聯(lián)方披露的會計準(zhǔn)則列報探析

馬旋靈

【摘要】關(guān)聯(lián)方交易在會計舞弊中常通過顛覆公平交易基礎(chǔ)影響會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此借助關(guān)聯(lián)方披露，使財務(wù)報表使用者準(zhǔn)確理解和評估關(guān)聯(lián)方交易的影響，成為會計準(zhǔn)則的題中之義。本文通過厘清關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則定義的發(fā)展脈絡(luò)確定了關(guān)聯(lián)方交易的基本范疇，揭示了關(guān)聯(lián)方披露的基本要求、適用原則及應(yīng)用難點，歸納匯總了我國部分監(jiān)管機(jī)構(gòu)對管理層薪酬的額外財務(wù)報表披露要求，對關(guān)聯(lián)方交易披露及關(guān)聯(lián)方信息列報具有一定參考價值。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方披露 會計準(zhǔn)則 財務(wù)報表列報

【中圖分類號】F233

一、引言

關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易主要受《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡稱“36號準(zhǔn)則”）的規(guī)范。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議在其發(fā)布的《關(guān)于公司治理披露方面良好做法的指導(dǎo)意見（Guidance on Good Practices in Corporate Governance Disclosure）》中認(rèn)為：關(guān)聯(lián)方交易和任何存在控制的關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)與批準(zhǔn)關(guān)聯(lián)方交易的決策制定過程一同披露。關(guān)聯(lián)方之間的交易存在內(nèi)在風(fēng)險：作為商業(yè)活動自然特征的關(guān)聯(lián)方關(guān)系可通過關(guān)聯(lián)方影響對會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)生作用。關(guān)聯(lián)方之間即使不存在交易，仍可通過重大影響改變報告主體與其關(guān)聯(lián)方的交易。會計主體與其關(guān)聯(lián)方的交易很可能存在優(yōu)惠條件，而優(yōu)惠條件會對其利潤率產(chǎn)生潛在影響。關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致會計主體存在一定程度內(nèi)在風(fēng)險，因此關(guān)聯(lián)方披露必須包含重要的管理信息。

二、準(zhǔn)則定義

現(xiàn)行36號準(zhǔn)則之前的《企業(yè)會計制度》（財會〔2000〕25號）147條定義關(guān)聯(lián)方關(guān)系為“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊憽被颉皟煞交蚨喾酵芤环娇刂啤?；主要包?類：控制關(guān)系下的有關(guān)企業(yè)；合營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；受前述人員直接控制的企業(yè)?！镀髽I(yè)會計制度》對關(guān)聯(lián)方的規(guī)定包含了多重難以解釋的交叉引用，不但內(nèi)在不一致，而且在實際運用中過于復(fù)雜。

36號準(zhǔn)則第3條更新了對關(guān)聯(lián)方的定義：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響”。關(guān)聯(lián)方可以是企業(yè)或個人，36號準(zhǔn)則第4條把關(guān)聯(lián)方區(qū)分為2類：對報告主體施加控制、共同控制或重大影響的個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；滿足規(guī)定條件（包括與報告主體同為某一集團(tuán)成員、是報告主體的合營或聯(lián)營企業(yè)、與報告主體同為第三方的合營企業(yè)）的與報告主體有所關(guān)聯(lián)的企業(yè)。

三、交易范疇

（一）共同經(jīng)營①

關(guān)聯(lián)方定義包括合營企業(yè)②而非共同經(jīng)營。36號準(zhǔn)則第4條詳盡無遺的清單不包括共同經(jīng)營，因此共同經(jīng)營不屬于關(guān)聯(lián)方定義的范疇。36號準(zhǔn)則未討論將共同經(jīng)營排除在關(guān)聯(lián)方之外，但排除共同經(jīng)營符合將其視為會計主體自身一部分的原則，也符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡稱“41號準(zhǔn)則”，財會〔2014〕16號）。41號準(zhǔn)則第14條確定共同經(jīng)營僅需披露“名稱、主要經(jīng)營地及注冊地；企業(yè)與合營安排的關(guān)系的性質(zhì)；企業(yè)的持股比例”，不要求披露共同經(jīng)營的主要財務(wù)信息?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（以下簡稱“40號準(zhǔn)則”，財會〔2014〕11號）第15條要求每項交易中共同經(jīng)營的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)歸屬于某參與方，且各參與方應(yīng)在其自身財務(wù)報表中確認(rèn)有關(guān)金額。共同經(jīng)營的各項交易視為參與方自身的交易，各參與方無需將其與共同經(jīng)營企業(yè)之間的交易披露為關(guān)聯(lián)方交易。

（二）重大影響③

在關(guān)聯(lián)方定義的形成過程中，36號準(zhǔn)則第4條具體列舉了10類關(guān)聯(lián)方：母公司、子公司、受同一母公司控制的企業(yè)、共同控制方、重大影響方、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員以及前述人員控制、共同控制或重大影響的企業(yè)。會計主體在評估兩方是否關(guān)聯(lián)時，應(yīng)充分考慮重大影響因素。通常，如果一方關(guān)聯(lián)另一方，則另一方因其關(guān)系的對稱性質(zhì)也關(guān)聯(lián)前一方。從定義看，由于重大影響因素的加入，關(guān)聯(lián)方關(guān)系并非如控制或共同控制般直截了當(dāng)。首先，所有直接關(guān)系均為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，包括控制、共同控制或重大影響。如果某一企業(yè)或個人控制或共同控制另一企業(yè)，同時前一企業(yè)或個人對第三方企業(yè)存在重大影響，則另一企業(yè)和第三方企業(yè)相互關(guān)聯(lián)。但是，如果兩個企業(yè)受同一企業(yè)或個人的重大影響，則這兩個企業(yè)不相互關(guān)聯(lián)。

（三）關(guān)鍵管理人員④

在關(guān)聯(lián)自然人的認(rèn)定中，個人投資者一般類比機(jī)構(gòu)投資者作為關(guān)聯(lián)方；個人和與個人關(guān)系密切的家庭成員通常類比同一集團(tuán)內(nèi)的成員企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方；報告主體職工的離職后福利計劃通常被認(rèn)為是報告主體的關(guān)聯(lián)方；但是關(guān)鍵管理人員的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定范疇一直存在諸多爭議?！蛾P(guān)于征求企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9-12號（征求意見稿）意見的函》（財辦會〔2017〕1號）中解釋第12號征求意見稿討論了提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的企業(yè)與接受該服務(wù)的另一個企業(yè)之間是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的問題：接受關(guān)鍵管理人員服務(wù)的企業(yè)應(yīng)直接認(rèn)定提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的企業(yè)為關(guān)聯(lián)方，提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的企業(yè)不應(yīng)僅因提供服務(wù)而直接認(rèn)定接受關(guān)鍵管理人員服務(wù)的企業(yè)為關(guān)聯(lián)方。結(jié)合我國目前如火如荼的資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)，信托公司、證券公司、基金公司、保險公司等作為管理人管理的資產(chǎn)管理計劃應(yīng)認(rèn)定其管理人及相應(yīng)關(guān)鍵管理人員為關(guān)聯(lián)方，但管理人需要綜合判斷其管理的資產(chǎn)管理計劃及派遣的關(guān)鍵管理人員是否為關(guān)聯(lián)方。

（四）內(nèi)部交易

36號準(zhǔn)則未對合并財務(wù)報表涉及的集團(tuán)內(nèi)部交易作出任何具體豁免規(guī)定。從理論角度看，集團(tuán)內(nèi)部交易在被抵銷時已不再是合并財務(wù)報表的一部分，因此36號準(zhǔn)則第2條規(guī)定“對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)的各企業(yè)之間的交易不予披露”。然而，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“33號準(zhǔn)則”，財會〔2014〕10號）對上述抵銷原則進(jìn)行了部分修正。33號準(zhǔn)則第21條要求投資性主體類母公司對非“僅為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司”按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，不得予以合并，相關(guān)集團(tuán)內(nèi)部交易不在合并財務(wù)報表中抵銷。因此，投資性主體與其非合并子公司之間的任何交易和未結(jié)算項目金額應(yīng)按照36號準(zhǔn)則予以披露。

四、披露要求

（一）基本要求

36號準(zhǔn)則未說明應(yīng)報告交易的關(guān)聯(lián)方關(guān)系在財務(wù)報告日是否必須存在，也沒有明確當(dāng)期所有關(guān)聯(lián)方事件和交易是否需要披露。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系在當(dāng)期可以開始和終止，是否需要在關(guān)聯(lián)方關(guān)系開始或終止之前或之后進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易披露成為棘手的問題。36號準(zhǔn)則第10條要求在當(dāng)期發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下在附注中披露“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素”，第11條則用反否的方式明確表明披露目的是使財務(wù)報表使用者“正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表影響”。

（二）適用原則

適用原則是披露應(yīng)使財務(wù)報表使用者能夠評估關(guān)聯(lián)方交易對會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的潛在影響。不管母子公司間是否存在交易，36號準(zhǔn)則第9條要求企業(yè)披露母公司及最終控制方（如與母公司不同）的名字。如果各方在財務(wù)報告日后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前成為關(guān)聯(lián)方，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》（以下簡稱“29號準(zhǔn)則”）第7條，該情況構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項；根據(jù)29號準(zhǔn)則第9條，如果該事項重要，應(yīng)披露其“性質(zhì)、內(nèi)容，及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響”。決定關(guān)聯(lián)交易是否存在時應(yīng)考慮關(guān)系的實質(zhì)而非其法律形式。36號準(zhǔn)則第5條舉例說明了不必然構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的3個因素：發(fā)生日常往來、經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系、共同控制合營。譬如，企業(yè)共有1名關(guān)鍵管理人員或在經(jīng)濟(jì)上相互依存，并不意味著必然成為關(guān)聯(lián)方，除非它們之間存在著其他聯(lián)系；同理，兩個合營者不能因為僅僅對合營企業(yè)享有共同控制而必然成為關(guān)聯(lián)方。

（三）應(yīng)用難點

36號準(zhǔn)則第6條豁免了國有企業(yè)僅因受國家控制而作為關(guān)聯(lián)方需要進(jìn)行信息披露的義務(wù)；這意味著企業(yè)與對其控制、共同控制或重大影響的政府開展的交易，或者與受同一政府控制、共同控制或重大影響的企業(yè)開展的交易，可以免于披露。在一些國家的監(jiān)管要求下，企業(yè)面臨著識別和披露與政府相關(guān)企業(yè)開展的關(guān)聯(lián)方交易的挑戰(zhàn)，譬如《香港聯(lián)合交易所有限公司證券上市規(guī)則》條款14A.10⑤。但是，政府可能并不能夠?qū)εc關(guān)聯(lián)方開展的經(jīng)濟(jì)交易實施一定影響，同時在某些情況下企業(yè)也未必能夠識別出與政府相關(guān)的企業(yè)。

自2008年金融危機(jī)以來，諸多會計舞弊都涉及關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)聯(lián)方交易被認(rèn)為造成了財務(wù)報表重大錯報不斷增加的風(fēng)險，因此對關(guān)聯(lián)方交易的恰當(dāng)披露和準(zhǔn)確審計廣受關(guān)注。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會⑥為此專門制定了《審計準(zhǔn)則2410號：關(guān)聯(lián)方（AS 2410： Related Parties）》，要求審計師獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易是否在財務(wù)報表中恰當(dāng)?shù)刈R別、計量和披露，執(zhí)行風(fēng)險評估程序以獲取對關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的深入理解；針對要求財務(wù)報表披露或存在重大風(fēng)險的關(guān)聯(lián)方交易，要求審計師以職業(yè)懷疑態(tài)度評估關(guān)聯(lián)方償還金融債務(wù)的能力。

五、管理層薪酬的額外披露

目前財務(wù)報表關(guān)聯(lián)方披露中會計準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定區(qū)別較大的是管理層薪酬。36號準(zhǔn)則第7條確定關(guān)鍵管理人員薪酬屬于1項關(guān)聯(lián)方交易類型，且根據(jù)第10條應(yīng)披露交易金額等交易要素，但是我國許多監(jiān)管規(guī)范性文件均對管理層報酬提出更為深入的財務(wù)報表披露要求，造成與36號準(zhǔn)則的重復(fù)規(guī)定。一般認(rèn)為，財務(wù)報表必須滿足36號準(zhǔn)則的披露要求，僅在所轄監(jiān)管要求的情況下再行按照相關(guān)規(guī)范性文件進(jìn)行關(guān)聯(lián)方信息的額外披露。

（一）境內(nèi)證券監(jiān)管

針對境內(nèi)上市公司，《上市公司信息披露管理辦法》（中國證券監(jiān)督管理委員會令2004年第40號）第21條要求上市公司在年度報告中記載“董事、監(jiān)事、高級管理人員的任職情況、持股變動情況、年度報酬情況”。針對上交所上市公司，《上海證券交易所上市公司關(guān)聯(lián)交易實施指引》（上證公字〔2011〕5號）第10條確定“上市公司董事、監(jiān)事和高級管理人員”及其“關(guān)系密切的家庭成員”為關(guān)聯(lián)自然人；第12條確定關(guān)聯(lián)人與上市公司或其控股子公司之間發(fā)生的“提供財務(wù)資助”、“提供或者接受勞務(wù)”等事項為關(guān)聯(lián)交易；第18條要求披露關(guān)聯(lián)自然人與上市公司“擬發(fā)生的交易金額在30萬元以上的關(guān)聯(lián)交易”。

（二）境內(nèi)銀行監(jiān)管

針對境內(nèi)銀行，《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》（中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會令2004年第3號）第7條確定商業(yè)銀行內(nèi)部人⑦為關(guān)聯(lián)自然人；第38條要求按《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》（中國人民銀行令2002年第6號）⑧第14條⑨規(guī)定在會計報表附注中披露“關(guān)聯(lián)自然人身份的基本情況”，關(guān)聯(lián)交易的 “類型”、“金額及相應(yīng)比例”、“未結(jié)算項目的金額及相應(yīng)比例”等。

（三）香港證券監(jiān)管

針對香港上市公司，《香港聯(lián)合交易所有限公司證券上市規(guī)則》條款14A.07確定了關(guān)連人士⑩的范圍，區(qū)分為發(fā)行人層面的關(guān)連人士和附屬公司層面的關(guān)聯(lián)人士；條款14A.23定義關(guān)連交易為“與關(guān)連人士進(jìn)行的交易，以及與第三方進(jìn)行的指定類別交易，而該指定類別交易可令關(guān)連人士透過其與交易所涉及實體的權(quán)益而獲得利益”；條款14A.49要求上市發(fā)行人在年報內(nèi)披露于財政年度內(nèi)進(jìn)行的關(guān)連交易；條款14A.71要求上市發(fā)行人的年度報告載有“在該財政年度中進(jìn)行的關(guān)連交易之詳情”。

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