稅收遵從研究述評

危素玉

(廈門大學(xué) 嘉庚學(xué)院，福建 漳州，363105)

稅收遵從研究述評

危素玉

(廈門大學(xué) 嘉庚學(xué)院，福建 漳州，363105)

稅收遵從問題始終困擾著各國政府，也成為學(xué)者研究的熱點(diǎn)。西方發(fā)達(dá)國家關(guān)于稅收遵從的研究主要基于兩大理論：一是預(yù)期效用理論；二是前景理論。相關(guān)研究從“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)開始，借助傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法進(jìn)行，后逐步放寬假設(shè)或引入更多的變量，到以“有限理性”為假設(shè)前提，同時結(jié)合心理學(xué)、行為學(xué)等進(jìn)行交叉研究，并使研究結(jié)果更接近現(xiàn)實(shí)。我國的相關(guān)研究比較遲，但發(fā)展迅速。通過相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，對稅收遵從研究進(jìn)行綜合述評，并對稅收遵從的未來研究方向提出一些拓展思路。

稅收遵從；期望效用理論；前景理論

稅收遵從(Tax Compliance)，也稱納稅遵從(Taxpayer Compliance)，一般指納稅人遵守并服從稅收法律，完成繳稅義務(wù)的行為。根據(jù)美國國家科學(xué)院的觀點(diǎn)，稅收遵從指納稅人按照申報當(dāng)時國家的稅收法律要求，按時填寫相應(yīng)的申報表，正確核算并繳納稅款。根據(jù)我國《2002-2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》的提法，稅收遵從指納稅人遵照稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件的要求完成繳納稅款義務(wù)，包含三個基本要求：及時報稅、正確報稅、按時交稅。如果納稅人未遵守稅法，必然會使國家稅收收入流失，引發(fā)稅收負(fù)擔(dān)不公平，影響資源配置效率。影響納稅人納稅遵從的因素是什么、如何提高納稅遵從始終困擾著各國政府，也是學(xué)者研究的熱點(diǎn)。國外學(xué)者對相關(guān)問題進(jìn)行規(guī)范研究始于1972年的A-S模型。此后，心理學(xué)、行為學(xué)等學(xué)科的快速發(fā)展為解釋納稅人行為提供了重要支持，有關(guān)納稅遵從的研究不斷深入并十分注重多學(xué)科交叉。

一、運(yùn)用期望效用理論進(jìn)行的稅收遵從研究

期望效用理論(Expected Utility Theory)是由馮·諾依曼和摩根斯坦于1944年提出并經(jīng)過后續(xù)擴(kuò)展、完善的一種風(fēng)險決策理論。該理論以理性的經(jīng)濟(jì)人為基本假設(shè)，認(rèn)為決策者在不確定性條件下，會對信息進(jìn)行全面的判斷和選擇，并以自身效用最大化為目標(biāo)，做出最優(yōu)的決策。運(yùn)用該理論進(jìn)行稅收遵從研究的學(xué)者們普遍認(rèn)為，納稅人也是完全理性的，繳納稅款會使自己的稅后收益減少，其之所以繳納稅款，主要是擔(dān)心自己的逃稅行為一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，將面臨被處罰的風(fēng)險。因此，面對稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查和處罰不確定性的前提下，如果少申報收入產(chǎn)生的預(yù)期收益超過成本，納稅人就會進(jìn)行逃稅；反之，便會選擇如實(shí)納稅。

(一)A-S模型及研究結(jié)論

Allingham 和Sandmo[1]最早運(yùn)用期望效用理論來分析納稅人偷逃個人所得稅的行為及其影響因素，納稅人在面對稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查和被處罰不確定的條件下如何做出稅收遵從或不遵從的決策。在許多嚴(yán)格假設(shè)前提下，他們提出了經(jīng)典的納稅效用模型(A-S模型)：

EU(X)=(1-p)U(W-θX)+pU[W-θX-π(W-X)] 其中：EU為納稅人的預(yù)期效用，p為納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率，W為納稅人的實(shí)際收入，X為納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報的收入(0XW)，θ為比例稅率(0〈θ〈1)，π為對納稅人未申報的收入征收的罰款率(π〉θ)。

Allingham 和Sandmo認(rèn)為納稅人為了讓自己的期望效用(稅后凈所得)最大，會通過有選擇地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報的X數(shù)額來實(shí)現(xiàn)。當(dāng)納稅人逃稅未被查時，其凈所得為W-θX；當(dāng)逃稅被查時，需要接受比補(bǔ)稅更高的處罰，其凈所得為W-θX-π(W-X)，其研究結(jié)果表明：

1. 稽查率、罰款率與納稅遵從正相關(guān)。稅務(wù)當(dāng)局提高稽查率、處罰率能使納稅人增加申報金額，減少逃稅，即建議稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)通過加強(qiáng)稽查、加大罰款力度提高納稅遵從。

2.稅率對納稅人申報金額的影響不明確。理由是稅率對納稅人申報金額的影響具有雙重作用，既有替代效應(yīng)(抑制作用)又有收入效應(yīng)(積極作用)。一方面，稅率上升將使納稅人少報收入時的收益增加(因為逃稅未被稽查時收益會隨著稅率上升而增加，被稽查時而承受的罰款并未發(fā)生變化)，納稅人會少申報金額，多逃稅，即產(chǎn)生替代效應(yīng)；另一方面，稅率的提高會使納稅人在完全遵從條件下稅后凈所得變少，在絕對風(fēng)險厭惡水平遞減的情況下，納稅人會申報更多的金額，少逃稅，即產(chǎn)生收入效應(yīng)。

(二)A-S模型的改進(jìn)及后續(xù)研究

A-S模型成為國外學(xué)者分析納稅人偷逃個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)框架，也是研究稅收遵從的基本模型。此后，許多學(xué)者不斷地對該模型進(jìn)行擴(kuò)展和檢驗，或放寬假設(shè)或增加變量，使模型能更好地解釋現(xiàn)實(shí)納稅遵從問題，但相關(guān)研究始終未脫離期望效用理論的基本假設(shè)。

1.把A-S模型中的罰款依據(jù)由少報的收入額改成逃稅額

Yitzhaki[2]認(rèn)為，在美國、愛爾蘭等許多國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人逃稅進(jìn)行罰款是以其逃稅的金額為依據(jù)，并不是以其少報的收入額為依據(jù)。據(jù)此，他對A-S模型進(jìn)行了修正：

EU(X)=(1-p)U(W-θX)+pU[W-θX-Fθ(W-X)] ，F(xiàn)為罰款系數(shù)，且F>1。

他的研究結(jié)果表明：處罰額依據(jù)逃稅額的一定比例收取，處罰率和稅率之間就有線性關(guān)系，替代效應(yīng)將不會出現(xiàn)。稅率上升時，將只會出現(xiàn)收入效應(yīng)，在絕對風(fēng)險厭惡遞減的前提下，納稅人會多報收入，即稅率上升能使納稅遵從水平上升。A-S模型經(jīng)Yitzhaki修正后，形成了A-S-Y模型。

2.把A-S-Y模型中的固定比例稅率放寬，引入累進(jìn)稅率

Witte和Woodbury[3]認(rèn)為，在許多國家的個人所得稅稅制設(shè)計中，稅率形式采用的是累進(jìn)稅率，而不是比例稅率。為此，他們引入了累進(jìn)稅率，并研究了這種稅率下納稅人的遵從決策。他們通過研究發(fā)現(xiàn)：累進(jìn)稅率會對納稅人的申報起負(fù)效應(yīng)，而處罰率會對納稅人的申報起正效應(yīng)。在累進(jìn)稅率下，如果邊際稅率上升的影響比處罰率上升的影響更大，納稅人將傾向于少報收入；反之，則傾向于多報收入。

3.有關(guān)稽查概率和稅收遵從二者關(guān)系的進(jìn)一步研究

Helen, Ann和 Kurt[4]在A-S模型的基礎(chǔ)上，利用美國1979年開展的納稅遵從評估項目(TCMP)所獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證，均表明稅務(wù)機(jī)關(guān)提高稽查率的確對納稅遵從有積極作用。Park 和Hyun[5]在韓國進(jìn)行了一項測試，結(jié)果也表明稽查能很好地提高稅收遵從水平。然而，也有一些學(xué)者通過研究得出不同的結(jié)論。Frey[6]的研究則指出，稅務(wù)稽查不利于提高稅收遵從水平，即在提高稅務(wù)稽查率的同時，納稅人少報收入的現(xiàn)象反而會增加。原因是過度的稽查可能會降低納稅人的自愿遵從。此外，有關(guān)稽查率與納稅遵從的研究基本上是站在靜態(tài)的角度，而Mittone[7]等學(xué)者則從動態(tài)角度利用實(shí)驗的方法研究了稽查率與納稅遵從。實(shí)驗數(shù)據(jù)顯示納稅人的遵從行為具有彈坑效應(yīng)，即納稅人在某次被稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲之后，還會繼續(xù)少報收入增加逃稅。因為納稅人會主觀認(rèn)為在被稽查之后的一段時間內(nèi)再次被稽查的可能性很小，同時會通過進(jìn)一步隱瞞收入來抵消之前逃稅被查而發(fā)生的罰款損失。因此，再次稽查非常有必要，會使納稅人的逃稅現(xiàn)象大量減少。

(三)稅收遵從異象——理論研究與部分現(xiàn)實(shí)不符

經(jīng)典的納稅效用模型，為稅收遵從研究提供了很好的理論框架和分析方法，也為政府稅收征管實(shí)踐提供了理論依據(jù)。但同時也出現(xiàn)了理論研究結(jié)果與稅收遵從現(xiàn)實(shí)不符的現(xiàn)象。

1.理論模型過高預(yù)測現(xiàn)實(shí)的稅收不遵從現(xiàn)象

根據(jù)A-S-Y模型：稅務(wù)稽查率、罰款率和稅收遵從正相關(guān)，在稽查率和罰款率都比較低時，納稅人大多會少申報收入。然而，現(xiàn)實(shí)中出于征管成本和效率的考慮，許多國家的稅務(wù)稽查率、處罰率都比較低。如果把現(xiàn)實(shí)中客觀稽查率、罰款率帶入A-S-Y模型，納稅人少報收入的期望回報率會非常高，Alm等[8]研究結(jié)果為91%～98%，Bernasconi[9]研究結(jié)果為75%～99%。因此，理論上納稅人大多都會逃稅，然而現(xiàn)實(shí)中大部分納稅人卻選擇了依法納稅。前者的實(shí)驗證據(jù)還表明：現(xiàn)實(shí)中，有些納稅人從來不逃稅。即便稅務(wù)當(dāng)局不進(jìn)行任何檢查，仍有兩成的納稅人會依照稅法要求如實(shí)申報。后者指出，至少約有30%～60%的納稅人會如實(shí)申報自己的收入。也有相關(guān)學(xué)者的研究表明，現(xiàn)實(shí)中納稅人的逃稅比例在30%左右，遠(yuǎn)低于A-S-Y模型的逃稅程度?？傊珹-S-Y模型會過高估計現(xiàn)實(shí)納稅不遵從程度。

2.理論模型中稅率和稅收遵從的關(guān)系與現(xiàn)實(shí)情況不符

根據(jù)Yitzhaki的理論研究，稅率與稅收遵從正相關(guān)。即隨著稅率上升，納稅人少報收入的現(xiàn)象將減少，從而納稅遵從程度上升。但是有許多學(xué)者通過現(xiàn)實(shí)中具體案例、經(jīng)驗數(shù)據(jù)、調(diào)查分析等對稅率和稅收遵從的關(guān)系進(jìn)行研究，結(jié)果表明：隨著稅率的上升，納稅人少報收入的現(xiàn)象反而增加，并且高收入納稅人少報收入比例遠(yuǎn)高于中低收入者。

3.預(yù)扣稅款制不影響稅收遵從決策與和現(xiàn)實(shí)情況不符

為了保障收入均衡入庫，在世界許多國家的稅收征管中，都會采用預(yù)扣稅款制。根據(jù)A-S-Y模型，預(yù)扣稅款多少不會影響納稅人的期望效用，因此遵從決策與預(yù)扣稅款制無關(guān)。但是有很多學(xué)者，如Elffers和 Hessing[10]、Yaniv[11]等都對預(yù)扣稅款問題進(jìn)行過研究。他們的實(shí)驗結(jié)果顯示，預(yù)扣稅款制會對納稅人的遵從行為產(chǎn)生重要的影響，在預(yù)扣稅款高于應(yīng)繳稅款的情況下，納稅人的遵從程度明顯更高。

隨著稅收遵從研究的深化，學(xué)者們逐漸發(fā)現(xiàn)用經(jīng)典的納稅效用理論解釋現(xiàn)實(shí)納稅行為的力度明顯是不夠的。學(xué)者們開始質(zhì)疑納稅效用理論的假設(shè)前提與現(xiàn)實(shí)是否完全相符。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于受到知識、能力、心理、社會等因素的影響，人們的實(shí)際行為與理性行為是不完全一致的。大量的研究表明，納稅人的納稅行為除考慮效用外，還會受大量非經(jīng)濟(jì)因素的影響，比如公共品供給、納稅服務(wù)、稅制公平、稅收道德、納稅人自然屬性等。如何在稅收遵從研究中考察這些非經(jīng)濟(jì)因素對納稅人行為的影響，是傳統(tǒng)的納稅遵從理論研究需要進(jìn)一步完善的方向。

二、運(yùn)用前景理論進(jìn)行的稅收遵從研究

Kahneman 和Tversky將心理學(xué)因素引入經(jīng)濟(jì)學(xué)分析當(dāng)中，以有限理性為假設(shè)前提，解釋了人在面對不確定情況下的決策問題，并陸續(xù)提出了一系列的實(shí)驗研究方法，據(jù)此推出了另外一種風(fēng)險決策理論，也就是前景理論。前景理論認(rèn)為，在現(xiàn)實(shí)社會中，人是“有限理性的”。因為當(dāng)人在不確定情況下進(jìn)行決策時，決策者的偏好或選擇會受到知識、能力、信息、心境等因素的影響，不可能做到完全理性，這一假設(shè)與預(yù)期效用理論假設(shè)有本質(zhì)的不同。

該理論的核心觀點(diǎn)主要包括：參照依賴、損失厭惡、非線性權(quán)重概率以及框架效應(yīng)等。前景理論認(rèn)為，決策者的效用是指相對效用(決策者對得失的判斷來自比較，即由相對于參考點(diǎn)的收益或損失決定)，而非預(yù)期效用理論認(rèn)為的最終效用或絕對水平。損失厭惡指決策者對損失的反應(yīng)相比等量收益的反應(yīng)更敏感，當(dāng)人們面對損失時，會選擇尋求風(fēng)險；面對收益狀態(tài)時，會選擇規(guī)避風(fēng)險。非線性權(quán)重概率則指在不確定情況下，人們對某事件的客觀概率有自己主觀的判定，會出現(xiàn)高估小概率事件而低估高概率事件的現(xiàn)象?？蚣苄?yīng)是指對同一問題，具體描述不同，人們可能會做出不同的決策。

Chang、Nichols 和 Schultz最早將這一理論運(yùn)用于稅收遵從領(lǐng)域研究，之后許多學(xué)者也相繼進(jìn)行了研究并取得大量的研究成果。

(一)解釋納稅遵從異象

1.為什么現(xiàn)實(shí)中稅收遵從水平較高

許多學(xué)者運(yùn)用前景理論中有關(guān)非線性權(quán)重概率來解答，為什么在現(xiàn)實(shí)中實(shí)際稽查概率比較低時，大部分納稅人還會選擇依法交稅。納稅人對稽查率的主觀估計與實(shí)際稽查率存在差異，納稅人會高估稽查率這一小概率事件，即主觀稽查率高于客觀稽查率(譬如，實(shí)際稽查率為1%，但納稅人主觀估計的稽查率為10%。對于風(fēng)險極其厭惡的納稅人而言，他估計的主觀稽查率可能更高)。因此，盡管實(shí)際稽查率比較低，但在對納稅人遵從行為研究時，需要充分考慮納稅人的主觀稽查率，進(jìn)而說明為什么現(xiàn)實(shí)納稅遵從水平較高。此外，Alm 等的實(shí)驗研究結(jié)果同樣表明現(xiàn)實(shí)中部分納稅人對較低的稽查率非常敏感，會高估實(shí)際稽查率。Dhami 和 al-Nowaihi[12]也對這一現(xiàn)象做過進(jìn)一步研究，他們在前景理論的基礎(chǔ)上建立了相應(yīng)的逃稅模型，并將納稅人的主觀稽查率帶入模型，根據(jù)逃稅模型預(yù)測出的稅收遵從水平與現(xiàn)實(shí)更加符合。

2.為什么稅率越高納稅人逃稅的現(xiàn)象越多

Clotfelter[13]使用了美國國內(nèi)收入局1969年TCMP的數(shù)據(jù)，對該問題進(jìn)行了研究。結(jié)果顯示:隨著所得的增加，適用的邊際稅率上升，少報的所得現(xiàn)象會增加。各種不同的申報表中，少報所得對邊際稅率的彈性為0.515～0.844。即邊際稅率上升10%，納稅人少報的所得將上升5%～8%。他的解釋是以適用較低稅率的納稅人的所得作為參照點(diǎn)，適用較高稅率的納稅人在選擇完全遵從時所得的增加會變少(意味著損失)，納稅人會選擇少報收入，即通過逃稅來增加自己的所得。也有學(xué)者運(yùn)用前景理論，以任意的參照點(diǎn)建立模型，研究了逃稅的兩類情況：未被查獲、被查獲。研究結(jié)果表明：逃稅未被查時，納稅人獲得收益，且稅率越高，收益越多；逃稅被查時，納稅人承受的是損失，且稅率越高，損失越大，這會使其采取更冒險的行為。Dhami和 al-Nowaihi以納稅人的稅后凈收入為參照點(diǎn)，研究結(jié)果同樣顯示，納稅人的逃稅行為會隨稅率的提高而增加。他們認(rèn)為根據(jù)前景理論，決策者面對損失時會表現(xiàn)為風(fēng)險尋求。納稅人逃稅一旦被查，面對的是補(bǔ)稅和罰款(損失)，稅率越高，納稅人面臨的損失會越多。因此，納稅人會更傾向于冒險逃稅。

3.為什么有意提高預(yù)扣稅款能提高稅收遵從程度

許多學(xué)者利用前景理論選擇不同的參照點(diǎn)對預(yù)扣稅款問題進(jìn)行研究，得出的相似結(jié)論是：預(yù)扣稅款通過影響納稅人對風(fēng)險態(tài)度的抉擇，繼而影響其遵從行為。有學(xué)者利用美國國內(nèi)收入局TCMP的稽查數(shù)據(jù)研究了預(yù)扣稅款現(xiàn)象。他們以納稅人當(dāng)前資產(chǎn)狀況為參照點(diǎn)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，與處于補(bǔ)稅狀態(tài)的納稅人相比，處于退稅狀態(tài)的納稅人會表現(xiàn)出更多的遵從。Elffers & Hessing對荷蘭稅收征管中的預(yù)扣稅款制做過研究，他們認(rèn)為預(yù)扣稅款會對稅收遵從行為產(chǎn)生重要影響：如果預(yù)扣稅款小于實(shí)際應(yīng)繳納的稅款，意味著納稅人將要補(bǔ)稅，納稅人視補(bǔ)稅為損失，這時納稅人會選擇更冒險的舉動。反之，意味著可以得到退稅，納稅人視退稅為收益，他會選擇規(guī)避風(fēng)險，盡量依法報稅以獲取退稅?；诖?，他們建議政府在稅收征管中可以通過有意提高預(yù)扣稅款來提升納稅遵從。Yaniv研究了美國稅制中預(yù)繳稅款制對稅收遵從的影響，他運(yùn)用前景理論建立了一個簡單的所得稅逃稅模型，研究發(fā)現(xiàn)在預(yù)繳稅款達(dá)到某一水平時，納稅人將不再逃稅。Dhami 和al-Nowaihi以納稅人的稅后凈所得為參照點(diǎn)，也運(yùn)用前景理論建立了逃稅模型。他們的研究表明：預(yù)扣稅款制會影響稅收遵從，因為與可獲得的收益(退稅)相比，納稅人的損失(補(bǔ)稅)函數(shù)并不是線性的，納稅人對損失的感受更加突出，即損失厭惡。在面對損失時，納稅人會選擇更冒險的行為，即逃稅。

(二)個人稅收遵從決策中的框架效應(yīng)研究

許多學(xué)者在利用前景理論研究稅收遵從問題時均發(fā)現(xiàn)，在個人稅收遵從決策中，框架效應(yīng)明顯存在，這是一種十分典型的“非理性”現(xiàn)象。當(dāng)納稅人面對同一個涉稅問題時，因為情景或問題表達(dá)的方法不同，納稅人對風(fēng)險的態(tài)度會有所不同，進(jìn)而會做出不同的選擇。如果納稅人視結(jié)果為收益，其會傾向于厭惡風(fēng)險，進(jìn)而選擇依法報稅；如果納稅人視結(jié)果為損失，其會傾向于偏好風(fēng)險，進(jìn)而選擇逃稅。因此，學(xué)者們建議政府可借助框架效應(yīng)改變納稅人的相對吸引力，以提高其稅收遵從。部分學(xué)者通過實(shí)驗研究進(jìn)一步表明：個人稅收遵從決策中的框架效應(yīng)會因為性別差異具體表現(xiàn)不一樣。女性在面對正信息框架時，其稅收遵從度呈現(xiàn)出明顯較高的趨勢。而男性在面對負(fù)信息框架時，稅收遵從度會較高。還有些學(xué)者則考察了公共財政支出信息的框架效應(yīng)與納稅遵從決策的具體關(guān)系。提高納稅人的遵從水平有賴于政府和納稅人之間就稅款用于提供公共產(chǎn)品相關(guān)信息的有效溝通，納稅人獲取的相關(guān)信息越多，就會更傾向于選擇遵從。因此為了提高稅收遵從水平，政府應(yīng)當(dāng)將稅款支付形成公共產(chǎn)品的相關(guān)信息以不同的方式告知納稅人。在納稅人比較遵守稅法時，政府應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)其依法交稅可獲得的潛在收益(比如支付稅款后政府會增加公共品提供，其福利可以得到大量改善)；而在納稅人不遵守稅法時，政府應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)其偷逃稅可能導(dǎo)致的潛在損失(即不支付稅款會導(dǎo)致公共品匱乏，使其利益受損等)。

(三)影響納稅人遵從決策的非經(jīng)濟(jì)因素研究

許多學(xué)者還利用前景理論研究了稅收道德、公平感、納稅人個性特征等非經(jīng)濟(jì)因素對納稅遵從的影響，極大拓寬了稅收遵從研究的領(lǐng)域。

傳統(tǒng)的納稅效用理論假定納稅人是完全理性的，只追求效用最大化，是無道德觀念約束的。而后續(xù)許多學(xué)者的研究均表明，納稅人的遵從決策不僅會受經(jīng)濟(jì)因素的影響，還會受到社會道德因素的約束。Besley 和 Coate[14]考慮道德因素后，為了量化該因素對遵從決策的影響，在逃稅模型中增加了納稅人的恥辱成本(Stigma Cost)。研究結(jié)果顯示，納稅人的預(yù)期凈收益不僅要能彌補(bǔ)其逃稅而承擔(dān)的罰款，還得彌補(bǔ)其被查獲時面臨的恥辱成本。Cummings等人[15]通過實(shí)驗也證實(shí)了稅收道德是影響納稅人遵從決策的重要非經(jīng)濟(jì)因素之一，納稅人道德水平越高，納稅遵從程度越高。

有些學(xué)者則利用一系列的實(shí)驗專門研究了公平感和納稅遵從的關(guān)系。相似的結(jié)論是：當(dāng)納稅人認(rèn)為自己在稅收方面受到不公平待遇時(比如稅率不公平、其他納稅人逃稅未被查處等)，往往會增加逃稅來使自己恢復(fù)公平，即表現(xiàn)為納稅遵從程度較低。Alm等人開展的研究進(jìn)一步證實(shí)財政不公平不利于提高稅收遵從水平。若是納稅人感到財政支出不合理，其通常會更加不遵從稅法；相反，其通常會更愿意遵從稅法。也有相關(guān)研究表明，納稅人交稅之前的收入分配越公平合理，其稅收遵從水平越高。

Clotfelter還關(guān)注了30歲以上的納稅人群體中年齡因素對其稅收遵從的影響。研究顯示，隨著年齡的增加，稅收遵從水平會提高，老年納稅人(超過65歲)的遵從水平明顯高于年輕的納稅人。此外，已婚的納稅人遵從程度低于單身。近期，有些學(xué)者還研究了納稅人的性別差異對稅收遵從的影響。他們的研究表明：性別差異會使納稅人的價值觀念不同，對待風(fēng)險的態(tài)度也不同，女性比男性更加厭惡風(fēng)險，因此女性的納稅遵從程度通常高于男性。

三、稅收遵從研究在我國的進(jìn)展

與國外相比，我國的相關(guān)研究比較遲。有關(guān)稅收遵從的最初研究與稅收流失的研究有關(guān)，盡管二者是兩個不同的研究問題，但納稅人對稅法的遵從程度會直接影響國家稅收收入。較早進(jìn)行稅收遵從研究的學(xué)者是馬國強(qiáng)，其將納稅人的行為總體上分為納稅遵從以及不遵從，并對兩種行為的具體類型進(jìn)一步劃分，還指出我國納稅人的不遵從主要表現(xiàn)為自私性不遵從。李勝良[16]借助西方經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會學(xué)的方法對納稅人行為進(jìn)行了比較系統(tǒng)的研究，內(nèi)容包括探討了納稅人內(nèi)在心理活動規(guī)律、納稅不遵從的具體決策過程、中國納稅人性格以及理性化等問題。此后，許多學(xué)者開始對該問題進(jìn)行研究，主要集中在以下三個方面。

(一)對西方稅收遵從理論進(jìn)行述評或改進(jìn)

楊碧云、易行健、易君健[17]較早對國外個人所得稅逃稅模型的演進(jìn)以及發(fā)展進(jìn)行總結(jié)，提出了治理我國個人偷逃稅的政策建議。如改革個稅稅制設(shè)計以及強(qiáng)化個稅的征收管理；為納稅人提供良好、便捷的服務(wù)；增加納稅人逃稅風(fēng)險與成本等。劉華、陽堯、劉芳[18]則分析了威懾理論、契約理論和前景理論這三種稅收遵從理論的適用范圍及局限，并總結(jié)了相應(yīng)理論下提高納稅遵從的建議。近期張文春、魏金劍[19]分析了四種代表性的稅收遵從理論模型，并對西方稅收遵從研究脈絡(luò)進(jìn)行了總結(jié)和評述。還有學(xué)者對經(jīng)典的A-S模型進(jìn)行擴(kuò)展，利用委托代理理論以及博弈論來研究納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間的相互影響機(jī)制，并在稅務(wù)稽查策略和稅務(wù)處罰方面提出相關(guān)建議。

(二)關(guān)于稅收遵從程度衡量的研究

如何衡量稅收遵從程度，是研究和提高稅收遵從的首要環(huán)節(jié)。我國許多學(xué)者就這一問題進(jìn)行了大量的研究。李文宏[20]對美國進(jìn)行納稅遵從評估時采用的四種方法進(jìn)行了分析和比較，并建議我國政府可以采取稅務(wù)檢查、調(diào)查、赦免以及實(shí)驗數(shù)據(jù)相結(jié)合的多樣化方法設(shè)立數(shù)據(jù)庫，以用于將來的納稅遵從評估；安體富、王海勇[21]則利用問卷調(diào)查方式對上海市218家企業(yè)的自愿性稅收遵從程度進(jìn)行了評估。他們的調(diào)查顯示：上海市企業(yè)的自愿性稅收遵從度總體較高，但遵從度在企業(yè)規(guī)模、企業(yè)性質(zhì)方面存在具體差異；吳晟文[22]針對個人、法人企業(yè)設(shè)置了兩套衡量指標(biāo)體系，采用問卷調(diào)查結(jié)合網(wǎng)上調(diào)查的方法對廣東省的稅收遵從程度進(jìn)行評估；謝衛(wèi)平[23]利用計量的SFA方法提出一種新的納稅遵從度評估方法，通過構(gòu)建納稅人財務(wù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與年度納稅總額的關(guān)系和數(shù)學(xué)模型，推算納稅人的納稅效率高低，從而評估其稅收遵從程度。

(三)關(guān)于稅收遵從的影響因素研究

影響稅收遵從的因素眾多，除稽查率、處罰率、稅率外，還涉及遵從成本、納稅人性別、文化程度、社會公平感、社會道德等，我國近些年來就此問題的實(shí)證研究大量出現(xiàn)。蘇中月、郭馳[24]通過問卷調(diào)查的方法，得出公平感與稅收遵從存在正相關(guān)關(guān)系，并提出可以通過規(guī)范政府支出行為、優(yōu)化納稅服務(wù)等措施來促進(jìn)稅收遵從。還有學(xué)者通過實(shí)驗的方法得出：較高的稽查率、罰款率、較高的公共品享受程度以及較低的“第三方報告收入”的比重都會提高納稅遵從水平。此外，社會公平感也是重要影響因素。也有學(xué)者指出加強(qiáng)稅收征管、加大處罰力度只能提高強(qiáng)制性遵從，無法提高自愿遵從，應(yīng)結(jié)合稅收文化，簡化稅制，提高政府服務(wù)質(zhì)量，同時對納稅人采取正激勵手段，從心理上加大對納稅人遵從的誘導(dǎo)。洪連埔[25]運(yùn)用期望效用理論，采取問卷調(diào)查的方式，結(jié)合計量經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法進(jìn)行研究，指出納稅人的性別、年齡、收入與稅收遵從密切相關(guān)：男性逃稅比例高于女性，年齡和逃稅顯著負(fù)相關(guān)，收入與逃稅正相關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要針對不同類型的納稅人采取分類管理。

四、總結(jié)和評論

西方關(guān)于稅收遵從的研究最初是以理性經(jīng)濟(jì)人為假設(shè)前提，使用傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)方法和工具，后逐步放寬假設(shè)，以有限理性為假設(shè)前提，并引入心理學(xué)、社會學(xué)等多學(xué)科交叉進(jìn)行擴(kuò)展研究。經(jīng)典的納稅效用模型，為稅收遵從研究提供了很好的理論框架和分析方法，也為政府稅收征管實(shí)踐提供了理論依據(jù)，但受其“完全理性”的假設(shè)約束及影響納稅人遵從行為的現(xiàn)實(shí)因素眾多，加上不易獲取納稅遵從的相關(guān)數(shù)據(jù)，使其出現(xiàn)理論研究結(jié)果和現(xiàn)實(shí)不符的現(xiàn)象。前景理論則以“有限理性”為前提，把決策者還原成更貼近現(xiàn)實(shí)的人。借助前景理論中的參照點(diǎn)、非線性權(quán)重概率、損失厭惡、框架效應(yīng)等來研究納稅決策，成功解釋了經(jīng)典納稅效用模型下出現(xiàn)的異象，同時使稅收遵從行為的研究得到極大的擴(kuò)展。研究內(nèi)容不再局限于稽查率、處罰率、稅率這類因素對納稅人決策的影響，還拓展到預(yù)繳稅款、稅收道德、公平感、納稅人個性特征等對納稅決策的影響，這為政府制定提高納稅遵從水平的相關(guān)政策提供了新的思路，研究方法多樣，整個研究體系也比較完整。

我國的相關(guān)研究比較遲，但進(jìn)展迅速。早期的研究主要側(cè)重在介紹西方遵從理論及逃稅模型，后逐步過渡到借鑒和運(yùn)用西方研究方法來分析和探索本國現(xiàn)實(shí)問題，這為我國稅收制度、征管體制改革提供了理論支持。但研究的深度以及廣度，與國外相比還有較大的差距。近些年雖然出現(xiàn)了大量的實(shí)證研究，但大多采取問卷調(diào)查或?qū)嶒灥姆椒?。由于我國還沒有像美國那樣建立全國性的納稅遵從評估測量制度，實(shí)證分析中數(shù)據(jù)大多來自某個省或地區(qū)，其分析結(jié)果的可靠性存在質(zhì)疑。此外，還比較缺乏專門針對企業(yè)遵從行為研究的理論以及系統(tǒng)的方法。目前國內(nèi)的相關(guān)研究以西方發(fā)達(dá)國家遵從理論為基礎(chǔ)，而西方對遵從行為的研究主要是以個人為對象，這與西方發(fā)達(dá)國家以所得稅(尤其是個人所得稅)為主的稅制結(jié)構(gòu)有關(guān)。但在我國稅制結(jié)構(gòu)中，流轉(zhuǎn)稅的作用更為突出。因此，相比個人納稅人，企業(yè)法人是更為重要的納稅群體。企業(yè)和個人的納稅決策行為往往存在很大差異，個人納稅決策的理論和方法是否能直接適用企業(yè)納稅人的研究，值得商榷。

納稅遵從問題在運(yùn)用了前景理論之后取得了豐富的研究成果，但目前的相關(guān)研究還存在一定的不足，值得思考。

1.前景理論逃稅模型問題。前景理論的假設(shè)前提雖然更符合現(xiàn)實(shí)，但其自身缺乏嚴(yán)密的數(shù)學(xué)推導(dǎo)，更注重描述性。現(xiàn)實(shí)納稅人的決策行為是非常復(fù)雜的，基于前景理論的逃稅模型有待進(jìn)一步拓展。

2.納稅人決策時參照點(diǎn)的選擇問題。根據(jù)前景理論，決策者有一個參照點(diǎn)，其行為是由相對于參照點(diǎn)的相對效用及決策權(quán)重決定的。因此，將前景理論運(yùn)用于納稅遵從研究中，參照點(diǎn)的選取非常關(guān)鍵，但前景理論本身并沒有指出如何選取參照點(diǎn)。不同的學(xué)者在利用前景理論研究納稅遵從決策時，對于參照點(diǎn)的選取也存在不同的看法，有以當(dāng)前資產(chǎn)位置或當(dāng)前稅后凈收入、預(yù)期退稅/補(bǔ)稅額為參照點(diǎn)，是否還存在其他參照點(diǎn)，以及影響納稅人在納稅決策中選取參照點(diǎn)的因素，這方面的研究也有待進(jìn)一步拓展。

3.研究對象的局限問題。無論是運(yùn)用期望效用理論還是前景理論進(jìn)行的稅收遵從研究大多針對個人納稅人，對企業(yè)遵從行為的相關(guān)研究比較少。這與西方發(fā)達(dá)國家以所得稅(尤其是個人所得稅)為主的稅制結(jié)構(gòu)有關(guān)。但在中國，個人所得稅占政府稅收收入的比例一直比較低，2016年該比例也只有8%左右。企業(yè)(公司)納稅人是主要的申報主體，他們的稅收遵從水平對我國稅收收入會產(chǎn)生極大的影響。因此，在我國未來的稅收遵從研究中大量拓展企業(yè)納稅人(尤其是大企業(yè))的遵從行為研究更具有現(xiàn)實(shí)意義。

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(責(zé)任編輯：練秀明)

AReviewofTaxComplianceStudies

WEI Su-yu

(Tan Kah Kee College, Xiamen University, Zhangzhou 363105, China)

Tax compliance issues have puzzled all governments in the world and become a hotspot of tax research. The researches on tax compliance in western developed countries are mainly based on two theories: expected utility theory and prospect theory. The previous researches are based on rational-economic hypothesis with traditional economics methods, and then gradually broaden hypothesis or introduce more variables. Current research is based on bounded rational hypothesis with psychology and behaviors methods, making the research results closer to reality. The related research starts relatively late but develops rapidly in China. This paper makes a literature review on tax compliance studies, and then puts forward some ideas for the research direction.

tax compliance; expected utility theory; prospect theory

F230

A

2096-3300(2017)05-0048-09

2017-07-20

危素玉(1979-)，女，福建廈門人，講師，碩士。研究方向：公司財務(wù)與稅收。