對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究

孔文

基于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革正在推進(jìn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系正在建設(shè)，我們將圍繞權(quán)責(zé)發(fā)生制這一中心展開(kāi)，研究其形成背景、必要性、可行性，并結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)施情況、問(wèn)題，提出相應(yīng)的解決方法。

政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

一、研究背景

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度由1996年制定，1997年正式實(shí)施，并一直采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，雖然在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)在傳統(tǒng)的公共管理體制下，還能滿足政府管理開(kāi)支合規(guī)性的需要，但隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步和發(fā)展，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端開(kāi)始逐漸顯現(xiàn)，如所反映的受托責(zé)任面狹窄、財(cái)務(wù)信息缺乏透明度和前后的連貫性、財(cái)務(wù)成果容易被管理當(dāng)局操縱、政府績(jī)效最大化的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)等等，再加上20世紀(jì)90年代以來(lái)，以英美為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始陸陸續(xù)續(xù)地進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革，并取得了不錯(cuò)的成效。在國(guó)內(nèi)外形式的雙重影響下，為了加強(qiáng)公共管理，提高財(cái)政透明度，推動(dòng)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)型和財(cái)政體制改革，加快政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已勢(shì)在必行。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收入和支出權(quán)益的實(shí)際發(fā)生時(shí)間來(lái)記賬，并不考慮資金是否在本期收到或者支出的一種會(huì)計(jì)計(jì)量原則?，F(xiàn)行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，在完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，在政府會(huì)計(jì)核算中提出權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的概念、信息質(zhì)量特征都做出了重新界定，提出了新的要求。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定預(yù)算收入、支出、結(jié)余三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)項(xiàng)目和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，其中，首次提出的收入和費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素有別于之前預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出要素，預(yù)示著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)一步推進(jìn)。

二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性

1.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任的必然要求。隨著財(cái)政預(yù)算管理體制的一系列的改革措施的實(shí)施，政府財(cái)務(wù)活動(dòng)和預(yù)算管理出現(xiàn)了重大變革，但政府會(huì)計(jì)并未因此進(jìn)行相應(yīng)的改革，仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，在執(zhí)行中問(wèn)題不斷暴露，因此，只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，改革政府會(huì)計(jì)的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能提供更為有用的會(huì)計(jì)信息，為會(huì)計(jì)改革進(jìn)而財(cái)政預(yù)算管理體制改革奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是增加政府財(cái)政收支透明度的必然要求。建立和完善能夠全面披露政府整體層面的資產(chǎn)、負(fù)債信息政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是提高財(cái)政透明度的關(guān)鍵所在，同時(shí)，建立和擁有一套完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)成為國(guó)際上加強(qiáng)公共管理、提高財(cái)政透明度的重要手段和通行慣例，因此，我國(guó)政府迫切需要提供完整、透明且符合國(guó)際慣例的政府會(huì)計(jì)信息。

3.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是評(píng)價(jià)政府公共財(cái)務(wù)績(jī)效的必備條件。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大體系，對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告，發(fā)揮預(yù)算管理的作用，同時(shí)提供政府受托責(zé)任履行情況和財(cái)務(wù)績(jī)效信息，接受外部審計(jì)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。政府會(huì)計(jì)貫穿于財(cái)政資金的記錄、監(jiān)督、信息披露及政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)全過(guò)程，是政府治理結(jié)構(gòu)的重要構(gòu)成要素。

4.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施。近年來(lái)，政府部門承擔(dān)的或有負(fù)債呈逐漸上升趨勢(shì)，已成為一些地方財(cái)政運(yùn)行的負(fù)擔(dān)，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)政負(fù)債信息的披露無(wú)法做到真實(shí)、完整和及時(shí)，而給政府部門帶來(lái)了極大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展也造成了潛在威脅。如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，則能及時(shí)真實(shí)地反映政府的或有負(fù)債信息，有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

三、對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)改革的措施及建議

實(shí)施循序漸進(jìn)的改革。我國(guó)目前的國(guó)情決定了進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革將承擔(dān)較高的成本，因而完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是不現(xiàn)實(shí)的。借鑒其他國(guó)家改革的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的路徑應(yīng)該是循序漸進(jìn)地由收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)換到權(quán)責(zé)發(fā)生制，選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再逐步向高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：①改革對(duì)象范圍的逐步擴(kuò)大，先通過(guò)試點(diǎn)單位改革再逐步拓展到區(qū)縣甚至是省市。②權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用范圍的逐步擴(kuò)大，權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)確認(rèn)中的應(yīng)用從改革初期的現(xiàn)金資源逐步擴(kuò)展到部分財(cái)務(wù)資源，最后推廣到政府主體擁有和控制的所有經(jīng)濟(jì)資源。對(duì)于負(fù)債，試點(diǎn)階段先按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)直接負(fù)債，同時(shí)表外披露預(yù)計(jì)負(fù)債，待試點(diǎn)成功后，再確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并且要單獨(dú)反應(yīng)重要的政府債務(wù)。對(duì)于收入和費(fèi)用部類，則可以采用嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。③權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用深度的逐步深化。在試點(diǎn)初期采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算系統(tǒng)，編制主體資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表。待改革范圍擴(kuò)大后嘗試編制部門合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并最終編報(bào)政府整體層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

處理好各方面的關(guān)系，保證政府會(huì)計(jì)改革有序進(jìn)行。一是處理好中央政府與地方政府會(huì)計(jì)改革的時(shí)間同步與制度銜接問(wèn)題。既要統(tǒng)一規(guī)劃，保持中央與地方改革的步調(diào)與節(jié)奏一致，又要分別按中央層面、方層面科學(xué)設(shè)計(jì)兩套體系及銜接機(jī)制。二是處理好國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)實(shí)際適用范圍的關(guān)系。不能完全照搬國(guó)外準(zhǔn)則體系，而應(yīng)結(jié)合中國(guó)國(guó)情，形成具有“中國(guó)特色”的政府會(huì)計(jì)體系。三是處理好預(yù)算會(huì)計(jì)體系與權(quán)責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)報(bào)告體系的關(guān)系。應(yīng)在完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)雙重功能，既要準(zhǔn)確核算和提供預(yù)算執(zhí)行相關(guān)信息，提高政府預(yù)算的有效管理，又要全面、準(zhǔn)確反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)狀況，加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理，為中長(zhǎng)期財(cái)政發(fā)展和宏觀調(diào)控服務(wù)。

加強(qiáng)信息處理。政府應(yīng)順應(yīng)社會(huì)需求，實(shí)現(xiàn)資源共享。一方面它可以為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革提供一個(gè)良好的信息處理平臺(tái)，從而使權(quán)責(zé)發(fā)生制發(fā)揮出更好的效果；另一方面，可以通過(guò)培養(yǎng)信息處理人才提高工作效率，來(lái)消化權(quán)責(zé)發(fā)生制改革本身較高的技術(shù)成本。我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，形成一套與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的信息管理系統(tǒng)，確保我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的順利進(jìn)行。

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