營改增的中國特色與國際影響*

◆鞠 銘

自1954年法國開征增值稅以來，增值稅以其解決重復征稅，廣泛籌集財政收入和有效控制偷稅漏稅，受到世界各國的普遍歡迎。目前，全世界已有170多個國家（地區(qū)）開征了增值稅。①《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》課題組：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2016）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年版，第245頁。我國于1979年正式引入增值稅，期間歷經(jīng)多次重大改革，特別是2012年開始的營改增，重塑了我國的第一大稅種，并使我國的增值稅制度躋身世界領(lǐng)先行列。對增值稅改革歷程進行全面回顧，審視增值稅發(fā)展的基本脈絡(luò)，梳理營改增的中國特色，評點營改增的國際影響，對于后營改增時代進一步優(yōu)化和完善我國增值稅制度具有重大的理論意義，同時對于世界認識中國的營改增以及中國的營改增走向世界具有重大的現(xiàn)實意義。

一、增值稅改革歷程回顧

（一）增值稅正式建立階段

1979年，增值稅首先在湖北襄樊試點運行，征稅范圍僅限于機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)，以及縫紉機、自行車、電風扇三種產(chǎn)品。經(jīng)過4年的試點運行后，“兩行業(yè)，三大件”的增值稅推廣至全國。此后的1986—1988年，增值稅進行了三次擴圍，將31大類產(chǎn)品納入征稅范圍。為了適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，1993年底我國推行了工商稅制改革，從1994年1月1日開始在全國范圍內(nèi)對商品的生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進口各個環(huán)節(jié)全面實行增值稅，②《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第134號），《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1993〕38號）。標志著一部相對健全、獨立的增值稅正式建立。

（二）增值稅轉(zhuǎn)型試點階段

1994年建立的增值稅采用生產(chǎn)型增值稅，不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含增值稅，這主要是為了抑制當時國內(nèi)經(jīng)濟的“雙膨脹”局面，通過生產(chǎn)型增值稅調(diào)節(jié)過快的投資和消費需求。伴隨著我國市場經(jīng)濟的建立和完善，2003年10月，黨的十六屆三中全會決定增值稅由生產(chǎn)型改為消費型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍。同月，中共中央、國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》（中發(fā)〔2003〕11號）提出：“在財政稅收政策方面對老工業(yè)基地予以適當支持?！必斦俊叶悇?wù)總局積極響應(yīng)并下發(fā)政策，①《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定＞的通知》（財稅〔2004〕156號），《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈2004年東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2004〕168號），《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實施擴大增值稅抵扣范圍有關(guān)問題的通知》（財稅〔2004〕227號）。規(guī)定自2004年7月1日起，對東北地區(qū)的裝備制造、石油化工、冶金工業(yè)等8大行業(yè)，以及符合規(guī)定的軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，對其新購進機器設(shè)備所含增值稅稅金予以抵扣，開啟了我國增值稅轉(zhuǎn)型改革的篇章。2007年7月1日起，轉(zhuǎn)型試點改革范圍擴大到中部6省的26個老工業(yè)基地城市。②《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2007〕75號）。2008年7月1日起，內(nèi)蒙古東部地區(qū)5市盟③《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈內(nèi)蒙古東部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2008〕94號）。和汶川地震受災嚴重地區(qū)④《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈汶川地震受災嚴重地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2008〕108號）。也被納入轉(zhuǎn)型試點改革范圍。

（三）增值稅全面轉(zhuǎn)型階段

增值稅轉(zhuǎn)型試點取得積極成效，特別是在鼓勵企業(yè)加大投資，減輕企業(yè)稅負方面作用顯著。前后歷時5年的“分步式”的轉(zhuǎn)型試點，積累了豐富的改革經(jīng)驗，在此期間，國家財力穩(wěn)步增強，為我國全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革奠定了堅實的基礎(chǔ)。2008年，一場突如其來的金融危機席卷全球，恰似一針“催化劑”，使醞釀已久的增值稅全面轉(zhuǎn)型改革迅速落地。2008年11月5日召開的國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，⑤《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）。并改變試點期間的“限額退稅”，采取規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進設(shè)備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進項稅額。

增值稅轉(zhuǎn)型改革為納稅人減輕稅收負擔超過1200億元，⑥國家稅務(wù)總局貨物與勞務(wù)稅司：《增值稅轉(zhuǎn)型：稅制改革與經(jīng)濟發(fā)展共贏——增值稅轉(zhuǎn)型改革基本精神與內(nèi)涵解讀》，《中國稅務(wù)》，2009年第1期。這項改革提高了我國企業(yè)競爭力和抗風險能力，克服了金融危機對我國經(jīng)濟帶來的不利影響。同時，增值稅轉(zhuǎn)型改革，使我國增值稅制度與國際接軌，讓我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟有機整體之中。

（四）營改增試點實施階段

營業(yè)稅征稅范圍較廣，且稅源普遍，課稅簡便，在增加國家財政收入和促進市場經(jīng)濟發(fā)展兩個方面發(fā)揮了積極的作用。然而，營業(yè)稅“道道征收，全額征收”的計征方式造成了嚴重的重復征稅，特別是隨著經(jīng)濟社會發(fā)展和分工細化，產(chǎn)業(yè)鏈的延長，營業(yè)稅的弊端日益突出。2011年我國正式步入“十二五”建設(shè)時期，《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會經(jīng)濟發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》明確提出：“擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。”

正是在這樣一個背景下，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)文明確，⑦《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案＞的通知》（財稅〔2011〕110號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）。自2012年1月1日起，在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點，拉開了營改增的序幕。此后試點省份逐步增加，到2013年8月1日，營改增試點推向全國。⑧《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）。在積累了前期改革成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，試點行業(yè)范圍也逐步擴大，截至2014年6月，營改增試點已覆蓋“3+7”個行業(yè)，即交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)3個大類行業(yè)和研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢、廣播影視7個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

（五）營改增全面實施階段

2016年3月5日，李克強總理在《政府工作報告》中提出，從2016年5月1日起，全面實施營改增，并承諾確保所有行業(yè)稅負只減不增。財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入試點范圍，將新增不動產(chǎn)所含增值稅稅金全部納入抵扣范圍。營改增的全面實施，意味著增值稅對國民經(jīng)濟三次產(chǎn)業(yè)全面覆蓋,標志著消費型增值稅制度轉(zhuǎn)型的徹底完成，宣告著實行60多年的營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。

二、營改增的中國特色

（一）遵循“漸進式改革”模式

漸進式改革是中國經(jīng)濟體制改革取得長足進步的一項重要經(jīng)驗，漸進式改革就是要讓改革的力度與速度，改革的效率與效果不僅能夠?qū)崿F(xiàn)既定目標，同時也限定在各方合理承受范圍之內(nèi)。漸進式改革就是在理想與現(xiàn)實之間的折中，通過次優(yōu)選擇的量的累積，實現(xiàn)最優(yōu)效果的質(zhì)的突變。著名經(jīng)濟學家樊綱就曾形象地指出：“中國漸進式改革的基本特征，是在舊體制因阻力較大還‘改不動’的時候，先在其旁邊或周圍發(fā)展起新體制或新的經(jīng)濟成分，隨著這部分經(jīng)濟成分的發(fā)展壯大、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的不斷變化和體制環(huán)境的不斷改善，逐步改革舊的體制?！雹俜?綱：《漸進與激進：制度變革的若干理論問題》，《經(jīng)濟學動態(tài)》，1994年第9期。

我國的增值稅從其誕生那天起就在漸進式改革的征程中穩(wěn)步推進。從1979年在工商稅弊端日顯背景下增值稅的悄然引入，到1994年增值稅制度的正式建立；從2004年消費型增值稅打破生產(chǎn)型增值稅的“一統(tǒng)天下”，到2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革的全面實施；從2012年營改增在部分地區(qū)和行業(yè)的先行先試，到2016年營改增的全面完成。我國的增值稅改革始終循著一條以降低稅負為宗旨，以公平中性為原則，以優(yōu)化稅制為方向，以試點推廣為步驟的漸進式改革模式，并以最小化的改革成本，最大化的改革收益，最優(yōu)化的改革路徑實現(xiàn)了對中國第一大稅種的“系統(tǒng)性升級”。

（二）兼顧整體設(shè)計與過渡安排

從宏觀層面分析，營改增是在我國全面啟動財稅體制改革的大背景下孕育而生的，體現(xiàn)了國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。作為一項“牽一發(fā)而動全身”的改革，營改增將促進直接稅體系優(yōu)化，加速地方稅體系重構(gòu)，這種倒逼機制看似由此及彼，實則為本輪稅制改革的題中之義。具體而言，黨的十八屆三中全會將“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”作為新一輪稅制改革的工作重心，其實質(zhì)就是要在推進增值稅改革的同時，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，并加快房地產(chǎn)稅立法。營改增絕不僅是流轉(zhuǎn)稅制內(nèi)部的此消彼長，而是在對我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、稅制結(jié)構(gòu)通觀全局后的統(tǒng)籌謀劃，體現(xiàn)了改革布局的整體性。從過渡性角度分析，為了順利解決營改增造成的中央與地方稅收收入失衡問題，國家制定并出臺與營改增試點方案相匹配的過渡方案，②《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國發(fā)〔2016〕26號）。調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分比例，由此前的75:25變成50:50，以此保證中央和地方兩個積極性的發(fā)揮。

從微觀層面分析，營改增試點行業(yè)的先后順序確定體現(xiàn)了循序漸進、由易至難的整體性設(shè)計思路。2012年營改增試點時首選交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，主要考慮到交通運輸業(yè)與生產(chǎn)流通領(lǐng)域聯(lián)系最為密切，且運輸費用具有“計算抵扣”的良好制度基礎(chǔ)；而選擇部分與制造業(yè)直接相關(guān)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)先行試點，對于產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提升國家綜合實力至關(guān)重要。建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)這四大行業(yè)被列為營改增的收官之作，主要考慮到這四大行業(yè)涉及面廣，納稅人眾多，而且業(yè)態(tài)十分復雜，為了給改革預留充足的準備時間，積累充分的改革經(jīng)驗，將其部署在營改增的收尾環(huán)節(jié)。而就過渡性而言，為避免稅制改革影響納稅人正常的生產(chǎn)運營，營改增試點實施方案中安排了大量過渡性政策，并將原營業(yè)稅下的稅收優(yōu)惠進行了結(jié)構(gòu)化平移，按照“老事老辦法、新事新辦法”這一易于納稅人接受和掌握的原則推進改革。同時，鑒于現(xiàn)階段地稅機關(guān)在納稅人不動產(chǎn)登記信息方面的資源優(yōu)勢，委托地稅機關(guān)對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和個人出租不動產(chǎn)行為代征增值稅，①《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅機關(guān)代征稅款和代開增值稅發(fā)票的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第19號）。確保了相關(guān)辦稅業(yè)務(wù)平穩(wěn)過渡、無縫銜接。

（三）稅制轉(zhuǎn)換與系統(tǒng)升級同步

為適應(yīng)稅收現(xiàn)代化建設(shè)需要，滿足增值稅一體化管理，從2015年4月1日起，增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)開始在全國分步推行。②《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第19號）。增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)融入“互聯(lián)網(wǎng)+”思維，應(yīng)用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，為營改增的全面實施和順利推進保駕護航。一方面，增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)實現(xiàn)全程網(wǎng)絡(luò)化辦稅，納稅人發(fā)票辦理的相關(guān)事項均可通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)，極大減輕了稅企雙方的辦稅負擔，緩解了營改增所帶來的辦稅壓力。另一方面，增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)實現(xiàn)了發(fā)票信息的實時記錄，全程監(jiān)控，該系統(tǒng)覆蓋了所有納稅人的所有增值稅發(fā)票，特別是其強大的要素采集功能，可以為稅務(wù)機關(guān)實時提供包括交易雙方、交易品目、交易數(shù)量、交易金額等核心信息，完整再現(xiàn)交易過程，對于防范營改增后增值稅發(fā)票管理的系統(tǒng)性風險提供了強大的抓手。

另一項深入影響營改增的系統(tǒng)工程就是金稅三期，截至2016年10月，金稅三期已全面覆蓋全國所有省（區(qū)、市）國稅局、地稅局，標志著又一國家電子政務(wù)工程的圓滿竣工。③《2016·稅收改革攻堅這一年：搭舞臺——金稅三期為稅收事業(yè)插上金色翅膀》，國家稅務(wù)總局辦公廳，2016年12月26日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n2412282/c2420524/content.html。金稅三期憑借其強大的信息處理能力，保障了全面營改增中海量納稅人信息的平穩(wěn)遷移。通過基于金稅三期的數(shù)據(jù)遷移輔助平臺，納稅人戶籍確認軟件等完成了四大行業(yè)1000多萬戶企業(yè)納稅人④王軍局長在OECD第四屆增值稅全球論壇上的主旨演講，國家稅務(wù)總局辦公廳，2017年04月21日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/n1275550/c2569818/content.html。數(shù)據(jù)信息的高質(zhì)高效遷移。金稅三期還憑借其海量的數(shù)據(jù)存儲能力、完善的檔案式管理能力和友好的第三方信息共享能力，為營改增后地方稅體系再造，特別是對個人所得稅、房地產(chǎn)稅的建章改制奠定了良好基礎(chǔ)。

三、營改增的國際影響

（一）營改增為世界經(jīng)濟復蘇貢獻中國力量

當前，世界經(jīng)濟仍面臨很多不確定因素，各國經(jīng)濟暗流涌動。為應(yīng)對我國經(jīng)濟運行過程中出現(xiàn)的波動下行趨勢，調(diào)節(jié)供給和需求不平衡、不協(xié)調(diào)的突出矛盾，2015年11月“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”正式提出，旨在用改革的辦法矯正供需結(jié)構(gòu)錯配和要素配置扭曲。

營改增作為財稅改革的“重頭戲”，對于推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革具有謀一域而促全局的重大意義。一方面，營改增為降成本添助力。從2012年推行營改增至今，營改增已經(jīng)實現(xiàn)累計減稅1.61萬億元，⑤《營改增五周年稅改紅利盡顯累計減稅1.61萬億元》，經(jīng)濟參考報，2017年8月22日。實現(xiàn)所有行業(yè)稅負只減不增，這對于企業(yè)加大投資帶動供給，并進而拉動需求，對最終促進經(jīng)濟長期健康發(fā)展具有十分重要的戰(zhàn)略意義。另一方面，營改增為調(diào)結(jié)構(gòu)增動能助力。營改增貫通了服務(wù)業(yè)內(nèi)部和二、三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，從制度上徹底消除了重復征稅，推動服務(wù)業(yè)發(fā)展，帶動制造業(yè)升級。營改增以來，我國的第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重穩(wěn)步提高，由2012年的45.5%⑥《中華人民共和國2012年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》，國家統(tǒng)計局，2013年2月22日。提高到2015年的50.5%，⑦《中華人民共和國2015年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》，國家統(tǒng)計局，2016年2月29日。占據(jù)GDP的“半壁江山”。

作為世界第二大經(jīng)濟體，在短短的5年時間里，克服納稅人數(shù)多、覆蓋行業(yè)廣、經(jīng)濟業(yè)態(tài)雜等諸多困難，成功地將營業(yè)稅全面轉(zhuǎn)換為增值稅，徹底打通抵扣鏈條，保持國內(nèi)經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展，對全球經(jīng)濟增長的貢獻率超過30%，⑧李克強：《政府工作報告》，2016年3月5日。有力地帶動世界經(jīng)濟復蘇。

（二）營改增為世界稅制改革提供中國范本

雖然OECD國家普遍將金融業(yè)納入增值稅征稅范圍，但對于核心金融服務(wù)和間接收費的金融服務(wù)基本上采用免稅法或給予零稅率，僅對部分直接收費的金融服務(wù)征稅。可以說，對核心金融服務(wù)和間接收費金融服務(wù)的課稅一直是世界性公認難題。

我國營改增，將金融業(yè)全面納入增值稅征稅范圍，具體涵蓋貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。在世界范圍內(nèi)率先對金融核心服務(wù)和間接金融服務(wù)全面課稅，進行了一次大膽的嘗試和探索。同時，為了最大程度保障稅收中性，除貸款利息外，其他金融服務(wù)均納入抵扣鏈條；為了最大限度平移征管手段，對存款利息延續(xù)不征稅處理，對金融企業(yè)之間的同業(yè)往來繼續(xù)給予免稅政策，對金融商品轉(zhuǎn)讓延續(xù)差額納稅；為了最大力度確保稅制科學，與時俱進，不斷出臺、優(yōu)化和調(diào)整新興金融業(yè)務(wù)和金融產(chǎn)品的征稅方式，如改變資管產(chǎn)品納稅主體，調(diào)整轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)納稅環(huán)節(jié)；為了最大范圍增強稅制競爭優(yōu)勢，對部分跨境金融服務(wù)設(shè)定免稅條款，提升跨境金融服務(wù)的國際競爭力。

金融業(yè)營改增，使納稅主體更為合理，納稅環(huán)節(jié)更為科學，納稅方法更為便捷，這必將有效降低金融企業(yè)的稅負，從而降低金融產(chǎn)品的消費成本，使金融業(yè)更廣泛和深入地參與到社會經(jīng)濟發(fā)展的方方面面。我國金融業(yè)營改增所積累的成功經(jīng)驗必將為世界各國增值稅改革樹立標桿，提供示范。

誠然，現(xiàn)階段我國的增值稅稅制還需要在簡并稅率、擴大稅基、降低遵從成本等方面深化改革，并且需要在稅制成熟后，盡快完成增值稅立法，以貫徹稅收法定原則。但是，營改增的全面落地必將在中國稅制改革的鴻篇中留下具有里程碑意義的一頁，也必將成為世界財稅史上濃墨重彩的一筆。

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[2]胡根榮.營改增：重塑中國財稅制度的新起點[J].國際稅收,2016,(10).

[3]胡怡建．全面實施營改增的效應(yīng)[N]．中國稅務(wù)報,2016-10-12.

[4]李萬甫.精準研判營改增效應(yīng)的三個維度[J].稅務(wù)研究,2017,(1).