上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的理論、原因與對策

李艷美

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的理論、原因與對策

李艷美

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

審計失敗的原因包括企業(yè)的財務(wù)舞弊經(jīng)營失敗與審計師的過失與欺詐，本文將從財務(wù)舞弊理論的角度分析審計失敗的原因，并從整體上提出相應(yīng)的應(yīng)對策略。

財務(wù)舞弊；審計失敗

一、引言

現(xiàn)代企業(yè)制度要求的兩權(quán)分離使得注冊會計師的審計鑒證服務(wù)在協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營者關(guān)系方面發(fā)揮著重要作用，在一定程度上降低所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的沖突問題，起到相應(yīng)的監(jiān)督作用，也有助于投資者的投資決策，建立證券投資者對上市公司的信任。然而，審計失敗事件卻屢屢發(fā)生，從“安然”、“銀廣夏”等國內(nèi)外舞弊案中可以發(fā)現(xiàn)，審計失敗使投資者和會計師事務(wù)所都會蒙受一定的損失。財務(wù)舞弊與審計失敗之間有著千絲萬縷的聯(lián)系，本文對二者進行理論及原因分析并提出相應(yīng)策略。

二、文獻回顧

秦榮生（2 0 0 2）認為，審計失敗有兩大原因：一類是被審單位的財務(wù)舞弊行為和企業(yè)自身的經(jīng)營失敗問題，另一類則是會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中的違規(guī)。學(xué)者提出了防范審計失敗的策略，主要有謹慎選擇被審計單位、深入了解客戶經(jīng)營范圍和內(nèi)容、保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度、遵循獨立審計的準(zhǔn)則、建立健全質(zhì)量控制制度等。李爽等（2 0 0 2）研究了一些審計失敗的相關(guān)案例，發(fā)現(xiàn)在財務(wù)舞弊容易發(fā)生在年度、季度等定期的財務(wù)報告中，融資環(huán)節(jié)也頻繁發(fā)生，如果聘用的事務(wù)所對本公司的審計年限較長，則其審計獨立性受到威脅。陳漢文等（2 0 0 3）認為，導(dǎo)致華爾街的財務(wù)舞弊行為與審計失敗的發(fā)生原因，可以從事務(wù)所和注冊會計師的審計獨立性方面、組織結(jié)構(gòu)方面、管制模式方面以及會計準(zhǔn)則等方面深入分析，同時給出了一些預(yù)防審計失敗的對策，如完善的公司治理、充分的披露管制、合理的事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)和嚴格的行業(yè)監(jiān)管等。鄒晶等（2 0 0 7）認為審計失敗的內(nèi)因是注冊會計師的過失、欺詐，外因是經(jīng)營失敗。王建新（2 0 0 8）運用舞弊三角形理論指出審計失敗是事務(wù)所違規(guī)和上市公司財務(wù)舞弊共生的結(jié)果，認為要治理審計失敗應(yīng)當(dāng)加強監(jiān)管，提高違規(guī)成本。

I F A C（2 0 0 9）認為“財務(wù)舞弊是一種蓄意的行為，其行為人往往是公司管理層、治理層、雇員或第三方中的一個人或多個人，他們違背其他相關(guān)人員的利益，利用舞弊手段取得不公平的或非法的優(yōu)勢?！崩罱?biāo)等（2 0 1 2）在研究中將財務(wù)舞弊公司定義為具有審計風(fēng)險的公司；郝玉貴等（2 0 1 2）也在研究過程中以上市公司財務(wù)舞弊行為受罰強度作為審計風(fēng)險強度的替代，由此可見，上市公司財務(wù)舞弊行為與事務(wù)所審計風(fēng)險總是緊密聯(lián)系的。

汪娟（2 0 1 2）認為面對新的市場形勢與環(huán)境，對于財務(wù)舞弊的審計技能也應(yīng)該有新的要求與突破，審計師應(yīng)針對財務(wù)舞弊提出新的對策。李丹（2 0 1 2）指出審計師的責(zé)任是鑒證公司的財務(wù)報告并據(jù)實發(fā)表審計意見，以便投資者及時、準(zhǔn)確了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。審計最重要的作用是實施嚴格的審計程序，發(fā)現(xiàn)并報告財務(wù)舞弊。但審計過程中，審計師最大的困難也在于此，因為財務(wù)舞弊的手段極具隱蔽性。劉艷萍（2 0 1 2）認為只依靠公司的內(nèi)部控制來防范財務(wù)舞弊是遠遠不夠的，外部審計、監(jiān)管部門等的監(jiān)督也要足夠重視。

三、財務(wù)舞弊審計失敗的理論分析

（一）財務(wù)舞弊理論

眾多學(xué)者闡述了財務(wù)舞弊理論，其中最為普遍接受的是舞弊三角理論、G O N E理論以及舞弊風(fēng)險因子理論。

1. 舞弊三角理論

舞弊三角理論認為，動機/壓力、機會、觀念/合理化這三種因素會發(fā)生財務(wù)舞弊行為。其中，動機和機會由客觀因素決定；觀念/合理化是舞弊三角中的灰色地帶，它主要取決于個人的價值觀念及其所處的環(huán)境。當(dāng)宏微觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、公司內(nèi)部經(jīng)營發(fā)生變化并威脅到公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，或者為滿足自身利益需求時，管理層就會在這些壓力或激勵下實施財務(wù)舞弊。舞弊的手段包括披露虛假的財務(wù)報告和私自挪用資產(chǎn)。當(dāng)公司曾經(jīng)有過財務(wù)舞弊的案例或者管理層曾經(jīng)做出不合理預(yù)期時，管理層很有可能從觀念上認定其財務(wù)舞弊行為是合理的。該理論更多是從行為人心理層面分析舞弊行為。

2. G O N E理論

G O N E理論認為，導(dǎo)致財務(wù)舞弊行為的因素有四種，分別是貪心、機會、需要和暴露。如果舞弊行為人內(nèi)心極度貪婪，同時渴求物質(zhì)利益，那么，當(dāng)機會出現(xiàn)，并且該機會被人發(fā)現(xiàn)的概率較小時，行為人便會實施舞弊行為。該理論在分析行為人是否實施舞弊所考慮的因素時，將外界發(fā)現(xiàn)舞弊行為的概率即暴露考慮了進來。

3. 舞弊風(fēng)險因子理論

舞弊風(fēng)險因子理論在G O N E理論的基礎(chǔ)上，進一步將暴露細分為被他人發(fā)現(xiàn)的概率和受到懲罰的性質(zhì)與程度，將懲罰考慮到是否決定舞弊的因素中來，是該理論的亮點。給舞弊理論提供了新的內(nèi)容。

（二）審計失敗的理論基礎(chǔ)

審計失敗的理論基礎(chǔ)目前較為普通使用的是委托代理理論和“理性經(jīng)濟人”理論。

1. 委托代理理論

J e n s e n和M e c k l i n g提出的委托代理理論認為，現(xiàn)代企業(yè)制度中的兩權(quán)分離導(dǎo)致委托代理問題的發(fā)生。經(jīng)營者了解公司的環(huán)境與運作，所有者無法全面觀察和監(jiān)督經(jīng)營者的行為，因此，所有者與經(jīng)營者之間常常由于委托代理關(guān)系產(chǎn)生信息不對稱的現(xiàn)象，因而公司會聘請會計師事務(wù)所對管理層出具的財務(wù)報告進行鑒證，由此從外部獲得對經(jīng)營者的監(jiān)督。但是注冊會計師提供的審計服務(wù)是一種無形的服務(wù)，而所有者由于專業(yè)知識受限，與注冊會計師之間也會形成信息不對稱的現(xiàn)象，注冊會計師可能由于自身利益或壓力，做出與經(jīng)營者之間串通等有違職業(yè)道德的行為。

2. “理性經(jīng)濟人”理論

“理性經(jīng)濟人”是指那些自私的、追求自身利益最大化的人。而會計師事務(wù)所在對被審計單位做出是否提供審計服務(wù)時也會站在“理性經(jīng)濟人”的角度權(quán)衡成本與收益。事務(wù)所的收益主要來源于從被審單位獲得的審計費用，但如果事務(wù)所違反職業(yè)道德與經(jīng)營者合謀，則會獲取到不合規(guī)利益。事務(wù)所的成本主要是審計成本，但是如果受到懲罰或敗訴，則會相應(yīng)計算其罰沒成本與訴訟費用，由此也會因為聲譽受損而產(chǎn)生潛在的聲譽損失。事務(wù)所作為“理性經(jīng)濟人”，欲追求自身利益最大化，便會綜合考慮上述收益與成本，在此過程中，違規(guī)還是不違規(guī)便成為了事務(wù)所可能考慮的因素。而如果違規(guī)，則會造成審計失敗。

四、財務(wù)舞弊審計失敗原因分析

審計失敗的原因主要有外部環(huán)境的影響、事務(wù)所或?qū)徲嫀熑狈Κ毩⑿砸约肮緝?nèi)部的財務(wù)舞弊行為。本文將主要闡述財務(wù)舞弊造成的審計失敗。

（一）管理層粉飾報表的可能動機

1. 管理層的壓力

無論是舞弊三角理論、G o n e理論還是舞弊風(fēng)險因子理論都認為壓力與利益是管理層粉飾報表的動機。大多數(shù)公司都以凈利潤等盈利指標(biāo)作為衡量公司業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)，而許多公司由于經(jīng)營壓力如生產(chǎn)的周期性和季節(jié)性、存貨的積壓、銷售情況不佳，生產(chǎn)成本過高等情況的存在，為滿足盈利水平的目標(biāo)，管理層可能粉飾報表。

2. 管理層的利益

管理層作為代理人的角色，全面了解公司的經(jīng)營狀況和財務(wù)情況，經(jīng)營水平不佳或財務(wù)報表不理想會使管理層的利益受到一定的影響，因此也會產(chǎn)生粉飾報表的動機。

3. 交易對象較分散

如果公司的供應(yīng)商或者銷售對象較為分散，如個體工商戶或個人，由于這些群體的身份等難以識別和核查，便為管理層虛構(gòu)交易對象提供了可能性；如果交易過程以現(xiàn)金結(jié)算居多，使用發(fā)票等票據(jù)也不合理規(guī)范，此種交易方式極易出現(xiàn)造假，將虛構(gòu)資金分散到個體工商戶或個人，增加了審計困難，這些都可能成為管理層財務(wù)舞弊的動機。

（二）公司的治理結(jié)構(gòu)不合理

1. 董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)

許多公司股權(quán)高度集中，內(nèi)部控制不完善甚至缺失，治理層結(jié)構(gòu)不合理或流于形式，雖然設(shè)置了董事會和監(jiān)事會，但一些大股東控制了公司的經(jīng)營運作，發(fā)生公司整體的財務(wù)舞弊行為，董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)。

2. 獨立董事制度不能有效貫徹

獨立董事是由董事會選聘，在大股東控制公司的情況下，獨立董事的選聘很難逃過大股東的獨斷專行，無法起到監(jiān)督作用；獨立董事的薪酬是從該公司獲取，削弱了其獨立性；獨立董事從管理層獲取公司信息，因而會有信息不完整或造假的風(fēng)險。

五、財務(wù)舞弊審計失敗的應(yīng)對策略

（一）堅持慎獨原則

為了防止財務(wù)舞弊審計失敗，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)該保持慎獨的原則，提高效率和審計質(zhì)量。

1. 堅持謹慎性原則

謹慎性是審計師審計的必要原則和必要態(tài)度，審計師在對被審單位審計過程中，要始終保持謹慎的態(tài)度，對容易出現(xiàn)錯報的情形保持高度警覺，對被審單位提供的財務(wù)報告和其他公司資料要隨時保持職業(yè)懷疑，防止遺漏重大錯報。

2. 堅持獨立性原則

注冊會計師必須保持獨立性，要加強審計師的職業(yè)道德，避免審計師與被審單位之間存在各種利益關(guān)聯(lián)，嚴格按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定和要求開展審計業(yè)務(wù)，不能受被審單位利益的誘惑而違規(guī)審計，未發(fā)現(xiàn)被審單位重大錯報，從而造成審計失敗。

（二）提升職業(yè)勝任水平

職業(yè)勝任水平是審計師立足于行業(yè)前列的重要因素之一。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各種組織形式不斷涌現(xiàn)，商業(yè)活動多種多樣，審計師要緊跟市場經(jīng)濟快速發(fā)展的步伐，與時俱進，及時“充電”，不斷學(xué)習(xí)和補充新知識、新理念，提出新的審計方法與策略，更新審計的專業(yè)技能，不斷拓寬知識領(lǐng)域，同時學(xué)習(xí)國外有關(guān)審計的先進方法，使自己的專業(yè)技術(shù)水平達到行業(yè)前端，做到可以針對不同的審計環(huán)境，面對不同的審計領(lǐng)域和被審單位，能夠游刃有余地開展審計業(yè)務(wù)，根據(jù)不斷變化的客觀條件調(diào)整審計的整體策略和具體業(yè)務(wù)活動。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

股東大會、董事會與監(jiān)事會要各司其職，各負其責(zé)，相互監(jiān)督，相互制衡，相互協(xié)調(diào)，不能流于形式、形同虛設(shè)。加強董事會的主導(dǎo)地位，保持董事會成員的獨立性，獨立董事也要發(fā)揮其在監(jiān)督公司管理層方面的獨立性，不受管理層的控制，制定完善的獨立董事制度，保證獨立董事可以獲得客觀、真實的公司會計信息和其他資料。因此，要重視完善公司的治理結(jié)構(gòu)。

（四）建立嚴格的激勵與約束機制

激勵與約束，俗稱“胡蘿卜＋大棒”，為了鼓勵管理層按照法律法規(guī)和公司的規(guī)章制度經(jīng)營企業(yè)，公司可以給予管理層與其工作業(yè)績相關(guān)的股票激勵等機制，使得管理層愿意與公司的長期利益相一致；但同時，應(yīng)建立與其違規(guī)相適應(yīng)的懲罰措施，讓管理層了解到其財務(wù)舞弊行為的嚴重后果。

（五）完善法律法規(guī)

法律法規(guī)不完善、懲罰力度過小的現(xiàn)實是企業(yè)財務(wù)舞弊導(dǎo)致審計失敗的不可回避的原因。因此相關(guān)部門應(yīng)完善法律法規(guī)，對于事務(wù)所與被審單位合謀的情形給予嚴厲的處罰，尤其是責(zé)任人的處罰；中注協(xié)、證監(jiān)會等機構(gòu)也應(yīng)加強導(dǎo)致審計失敗的財務(wù)舞弊行為的監(jiān)督，規(guī)范審計市場的進入和退出制度，提高準(zhǔn)入資格，避免審計市場的惡性競爭，形成擁有高質(zhì)量事務(wù)所的審計市場。

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F275

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.08.009

李艷美（1990-），女，碩士研究生，專業(yè)：會計學(xué)。