能不能對沒有采砂許可證的納稅人征稅

向方德

能不能對沒有采砂許可證的納稅人征稅

向方德

2016年7月，某市政協(xié)到基層調(diào)研稅源建設(shè)情況，不少鄉(xiāng)鎮(zhèn)反映采砂行業(yè)的稅收沒有得到很好的管理。

稅務部門收到政協(xié)信息反饋后，對采砂行業(yè)進行了深入調(diào)查。一是該市砂石資源豐富。該市大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)的主要河道中匯集了大量的砂石資源，“一次洪水一河砂”，開采十分方便。二是砂石需求量大，隨著房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展、城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施加快以及大量農(nóng)民建房，形成龐大的砂石需求。三是開采量大，不少采砂廠采用機械化作業(yè)，雇工達幾十人，達到了一定規(guī)模。四是稅收繳納少，除了已取得采砂許可的采砂廠繳納少量稅收外，大多數(shù)采砂廠游離在稅收管理之外。五是大多數(shù)采砂廠沒有取得采砂許可證。

稅務部門還了解到，主管河道采砂的水務部門從河道安全、水土保持、防洪等方面考慮，按照上級要求，對采砂廠實行總量控制、限制生產(chǎn)的辦法，全市只對幾家采砂廠核發(fā)了采砂許可證。水務部門由于當?shù)厥袌鲂枰?、?zhí)法困難等因素，對無許可證的采砂廠沒能全面禁止。水務部門對無許可證的采砂廠大多采取責令停產(chǎn)的行政處理，一段時間過后，無證采砂廠又恢復了正常生產(chǎn)。

在討論是否對采砂廠開展稅收專項檢查時，有不少同志提出異議，他們認為對沒有取得采砂許可證的采砂廠（以下簡稱無證開采）征稅，還存在諸多障礙和不利因素，應慎重對待。這些同志的主要觀點是：

一種認為無證開采是違法行為。

《中華人民共和國水法》第三十九條規(guī)定：“國家實行河道采砂許可制度”?！吨腥A人民共和國河道管理條例》第二十五條第（一）項規(guī)定：“在河道管理范圍內(nèi)采砂、取土、淘金、棄置砂石或者淤泥，必須報經(jīng)河道主管機關(guān)批準”；第四十四條第（四）項規(guī)定，“未經(jīng)批準或者不按照河道主管機關(guān)的規(guī)定在河道管理范圍內(nèi)采砂、取土、淘金、棄置砂石或者淤泥、爆破、鉆探、挖筑魚塘的”，由縣級以上地方人民政府河道主管機關(guān)除責令其糾正違法行為、采取補救措施，可以并處警告、罰款、沒收非法所得；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

由此可見，沒有取得采砂許可證的采砂行為，是違反《中華人民共和國水法》等法律、法規(guī)的行為，是明顯的違法行為。

二種認為稅務部門不能對違法行為征稅。

不少同志認為，無證開采既然是違法行為，稅務部門就不能對違法行為征稅，如果對其征稅，就變相承認了無證開采行為的合法性，其行為就應該受到法律保護。

有同志舉出“契稅”的例子來說明這一點?！盀闈M足農(nóng)村地區(qū)購房者繳納契稅后要求對房產(chǎn)交易合法性進行確認的需要”，國家稅務總局發(fā)出了《關(guān)于統(tǒng)一“契證”格式的通知》（國稅發(fā)［1998］70號），對契證做出具體規(guī)定。因為契稅有保護房屋交易合法性的作用，長期以來納稅人都非常自覺向政府申報納稅，請求發(fā)給契證，歷來都有“地憑文契官憑印”的說法。

對無證開采的采砂廠征稅，如果采砂廠對稅務機關(guān)提出，他們交稅后采砂是不是就合法了，就能受到法律保護？交稅后有關(guān)部門是不是就應該發(fā)給采砂許可證？這些問題，稅務機關(guān)怎么答復？可以預想，在稅務機關(guān)不能作出答復的情況下，無證采砂廠認為交了稅后還是違法開采，他們很可能拒絕配合稅務機關(guān)工作。

還有同志提到，稅務機關(guān)如果對無證開采這樣的違法行為征稅，是不是也可以對販毒那樣的違法行為征稅呢？

三種認為對無證開采征稅，影響了其他部門執(zhí)法。

無證開采，是水務部門取締和打擊的對象。雖然現(xiàn)實中無證開采現(xiàn)象大量存在，但水務部門并不會也不能放棄該行為的查處，水務部門隨時都有打擊無證開采的可能。如果稅務部門對無證開采征稅，隨后水務部門對無證開采進行查處，這樣形成一方在征稅、另一方在查處的局面。稅務部門和水務部門都是國家的行政管理部門，在對同一行為的處理上，應該緊密配合、目標一致，如果一個在收（稅），一個在關(guān)（停），容易讓人認為兩個部門各行其是，容易引起行政相對人地抵觸，另外對各自的部門形象也極其不利。

四種認為對無證開采征稅，可能引發(fā)行政爭議。

由于無證開采本身就是違法行為，再加上采砂廠位置分散、自然開采者居多，多是現(xiàn)金交易，征管難度大，稅務部門征稅必須采取多種有效措施才可能收到效果，如果這期間又遇上水務部門整治無證開采，稅務部門在征稅過程中，行政相對人容易與稅務部門發(fā)生沖突，很可能發(fā)生稅務行政復議、稅務行政訴訟和其他行為。從稅務行政效率角度來說，稅收收益不多，行政支出過大，是不可取的。

筆者認為，應該對無證開采這類違法行為征稅。

第一，無證開采的納稅人實施了稅法規(guī)定的應稅行為。

按現(xiàn)行稅法規(guī)定，采砂廠開采砂石屬于增值稅、資源稅、所得稅、城建稅、教育費附加、印花稅等稅（費）種的征收范圍，應該繳納這些稅（費）。現(xiàn)以資源稅為例，我國《資源稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國領(lǐng)域及管轄海域開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，為資源稅的納稅人，應當依照本條例繳納資源稅”，“砂石”屬于《資源稅稅目稅率表》中的“其他非金屬礦原礦”?！敦斦?、國家稅務總局關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》（財稅［2016］53號）規(guī)定，“對經(jīng)營分散、多為現(xiàn)金交易且難以控管的粘土、砂石，按照便利征管原則，仍實行從量定額計征”，這再次具體說明，砂石是資源稅的征稅項目。無證開采砂石，屬于資源稅的征收范圍，應依法繳納資源稅。

第二，應稅行為本身是否合法不是征稅的前置條件。

征稅是不是以行政相對人的行為合法為前提，稅法對此沒有明確規(guī)定。一般認為“稅收法定原則”，僅包括稅種法定、稅收要素法定、程序法定三方面，不包括行政相對人行為本身是否合法。如果認為征稅前提是行政相對人的行為必須合法，那么《中華人民共和國資源稅暫行條例》就應修改為，“在中華人民共和國領(lǐng)域及管轄海域合法開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，為資源稅的納稅人”。只有這樣規(guī)定后，無證開采才能排除在稅收管理之外。

眾所周知，無照經(jīng)營是違反國家法律法規(guī)的行為，一般由工商行政管理部門按照《無照經(jīng)營查處取締辦法》進行取締。對無照經(jīng)營是否進行稅務管理呢？《國家稅務總局關(guān)于進一步完善稅務登記管理有關(guān)問題的公告》（總局公告2011年第21號）中規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，應辦而未辦工商營業(yè)執(zhí)照，或不需辦理工商營業(yè)執(zhí)照而需經(jīng)有關(guān)部門批準設(shè)立但未經(jīng)有關(guān)部門批準的（簡稱無照戶納稅人），應當自納稅義務發(fā)生之日起30日內(nèi)申報辦理稅務登記”。稅務總局的規(guī)定著重表明，無照經(jīng)營雖然是違法行為，但必須納入稅務管理，履行納稅義務。

第三，對無證開采征稅并不意味著違法行為合法化。

長期以來，不少人習慣地認為“合法就征稅，征稅即合法”，隨著時代發(fā)展和法治建設(shè)推進，這種認識是不全面的，或者說是不準確的。誠然，契稅曾在一定的歷史時期“是房屋合法交易的確認”，發(fā)揮了一定的保障產(chǎn)權(quán)作用，但是隨著《物權(quán)法》、《房屋登記辦法》、《不動產(chǎn)登記暫行條例》等法律、法規(guī)的先后實施，契稅已經(jīng)沒有了保障交易合法的功能，現(xiàn)行法律規(guī)定只有辦理了不動產(chǎn)登記，才能確認不動產(chǎn)物權(quán)歸屬。

稅務機關(guān)征稅與相關(guān)部門確認該行為是否合法，是“橋歸橋、路歸路”的關(guān)系，征稅并不意味著“確認該行為合法”。如，未經(jīng)批準占用耕地的行為應該繳納耕地占用稅，《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細則》第四條第二款規(guī)定，“未經(jīng)批準占用耕地的，納稅人為實際用地人”，第三十一條第二款規(guī)定，“未經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人實際占用耕地的當天”。大多人都知道，未經(jīng)批準占用耕地是違反《中華人民共和國土地管理法》等法律、法規(guī)的，納稅人未經(jīng)批準占用耕地繳納耕地占用稅，并不改變納稅人違反《中華人民共和國土地管理法》等法律法規(guī)的性質(zhì)，其占地行為仍然是違法行為，仍然要受到國土資源管理部門地查處。

第四，對無證開采征稅并不代表對所有違法行為征稅。

無證開采與販毒等行為不能相提并論，雖然二者都是違法行為，但對社會的危害程度不同。限制開采砂石不具有地域上的普遍性、時間上的長期性，在不同地方、不同時期，國家對河道開采砂石并不都是禁止或限制的，而販毒等違法行為無論在我國什么地方、無論在什么時候都是絕對禁止的，絕沒有允許市場交易的可能。開采砂石，除了可能對河道安全、地理環(huán)境等方面造成潛在危險外，其交易結(jié)果并不像毒品那樣對國家利益、對人民生命財產(chǎn)造成嚴重危害。國家限制的是開采砂石的行為，并不是限制砂石的使用，任何單位、個人購買無證開采的砂石并不違法，而任何人購買毒品，無論是持有、轉(zhuǎn)賣、吸食都是違法的。稅務機關(guān)對違法行為征稅，不能一概而論，要區(qū)別對待。

第五，對無證開采行為征稅并不影響其他部門執(zhí)法。

稅務部門是對已實現(xiàn)的收入、已實施的行為、已擁有的財產(chǎn)征稅，并不是對納稅人未來的行為征稅。稅務機關(guān)對無證開采征稅，是對納稅人前期已發(fā)生的開采行為征稅，如資源稅，就是對納稅人已開采并銷售的砂石數(shù)量征稅。納稅人如果繼續(xù)無證開采，稅務機關(guān)就需要繼續(xù)對納稅人征稅，如果納稅人被水務部門作出責令停產(chǎn)等行政處理，因納稅人沒有生產(chǎn)，自然就不會對納稅人繼續(xù)征稅。

稅務部門對無證開采征稅和水務部門行政管理職責并不沖突。稅務部門和水務部門按照國家規(guī)定，承擔各自具體的行政管理職責。對采砂行業(yè)的許可認定、違法處理是水務部門的職責，對采砂行業(yè)的稅收管理是稅務部門的職責，兩個部門各司其職、各負其責。

稅務機關(guān)征稅與水務部門的行政處罰并不矛盾?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款規(guī)定，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；第四十五條第二款規(guī)定，“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得”。所以，稅務機關(guān)對無證開采征稅，并不影響水務部門對無證開采行為進行處罰，或者說水務部門對無證開采進行處罰，從法律角度來說也不影響稅務機關(guān)對納稅人欠稅的追繳。

第六，對無證開采征稅是公平稅收的需要。

稅務機關(guān)不對采砂行業(yè)征稅，是對其他行業(yè)的納稅人不公平，稅務機關(guān)不對無證開采的采砂廠征稅，是對有許可證的采砂廠不公平。稅務機關(guān)不對無證開采征稅，容易讓有證開采的納稅人產(chǎn)生消極的法律意識，既然沒有采砂許可證也可以開采砂石，也可以不交稅，也很少受到行政處罰，久而久之，他們也會效仿無證開采者。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，稅務機關(guān)應該創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，讓納稅人在同一起跑線上競爭，同時加強稅收征管，保證稅法實施，保障國家稅收也是稅務部門不可推卸的責任。

中共中央十八屆四中全會通過的《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中指出：“必須弘揚社會主義法治精神，建設(shè)社會主義法治文化，增強全社會厲行法治的積極性和主動性，形成守法光榮、違法可恥的社會氛圍，使全體人民都成為社會主義法治的忠實崇尚者、自覺遵守者、堅定捍衛(wèi)者?！币虼耍瑥姆ㄖ谓ㄔO(shè)角度來說，稅務機關(guān)也要加強對無證開采的稅收管理，努力營造依法納稅光榮的社會風尚，不能產(chǎn)生守法者吃虧、違法者獲利的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。

綜上所述，筆者堅持對違法行為依法征稅的觀點，對無證開采這類違法行為必須征稅，而對販毒等國家絕對禁止的違法行為則不予征稅。

開心一刻

◇小侄子遞給我一張火鍋店印的50元的抵用券問我：“小叔，你看這個能買東西嗎？”我假裝很認真的說：“能??！樓下超市就能用?！比缓笏∈忠粨]說到：“那你拿去給我買點零食，剩下的你買包煙吧！”

◇兒子要錢買零食，放學回家說：媽媽，給我一塊錢，學校買資料！媽媽邊給錢邊問他：這“資料費”只要一塊？買零食都不夠吧？兒子連忙說：夠了夠了！夠買盒口香糖了。

◇吃飯，三歲半的外甥女霸占了整瓶可樂，親戚故意逗她：“月月，可樂給我喝點吧！”外甥女嘟著小嘴，一本正經(jīng)地說：“可樂又喝不飽，你這么大人就不要跟小孩搶了，還是多吃點飯飯吧！”

◇閨女一本正經(jīng)地跟我說：“爸爸，千萬不能把錢存到銀行里啊，存進去錢就沒了！”我問她為什么呢？她說：“我每年過年的壓歲錢，媽媽都說給我存到銀行里了，結(jié)果都沒了！”我說：“閨女，你說得對，你爸我的工資也被你媽存到銀行里，也沒了！”