稅收預(yù)約裁定路在何方
——《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》述評(píng)

◆滕祥志

稅收預(yù)約裁定路在何方
——《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》述評(píng)

◆滕祥志

王明世同志又一新作《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》（中國(guó)稅務(wù)出版社，2016年版）拜讀完畢，殊覺(jué)受益匪淺，茲就本人淺陋見(jiàn)識(shí)，列出幾條讀后感言，作為深入討論稅收預(yù)約裁定制度如何落地之引言。

一、該著作結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，內(nèi)容翔實(shí)，不失為我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度研究的開(kāi)山之作

該著作共分為十章，首篇即開(kāi)宗明義，對(duì)預(yù)約裁定制度的來(lái)龍去脈、發(fā)生發(fā)展、相關(guān)概念進(jìn)行細(xì)微甄別。對(duì)裁定、裁判、判決、決定、裁判等概念進(jìn)行發(fā)生學(xué)的梳理，彰顯作者的細(xì)微概念清理的功力。接著對(duì)預(yù)約裁定“Advanced Ruling”這一概念的含義和翻譯進(jìn)行界定，認(rèn)為根據(jù)我國(guó)對(duì)“Advanced Price Arrangement”約定俗成地翻譯“預(yù)約定價(jià)安排”，在我國(guó)應(yīng)該使用“預(yù)先裁定”這一名稱。行文流暢，道理通曉，說(shuō)理充分。接著，該著作進(jìn)入比較研究，詳細(xì)介紹澳大利亞、加拿大、德國(guó)、新加坡、中國(guó)香港、中國(guó)臺(tái)灣等地預(yù)約裁定制度實(shí)踐，國(guó)際上存在兩種預(yù)約裁定模式：行政模式和司法模式。行政模式為大多數(shù)國(guó)家所采納，比如美國(guó)，由IRS總法律顧問(wèn)負(fù)責(zé)預(yù)先裁定。司法模式有利于保證裁定的獨(dú)立性，比如瑞典議會(huì)下設(shè)的預(yù)約裁定委員會(huì)，能夠創(chuàng)制稅法規(guī)則；印度設(shè)立預(yù)先裁定局，系準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)。此外，對(duì)于公共裁定、私人裁定、口頭裁定、技術(shù)解讀、分類裁定、產(chǎn)品裁定等，作者均作了詳盡的解讀，彰顯了作者宏觀的比較視野。

接著，該著作進(jìn)入預(yù)約裁定制度的我國(guó)實(shí)踐介紹，分章重點(diǎn)解讀預(yù)約裁定的中國(guó)實(shí)踐，分別為制度回顧、立法探討、與個(gè)案批復(fù)的關(guān)系、與稅收征管現(xiàn)代化的關(guān)系、與納稅服務(wù)的關(guān)系、預(yù)約裁定制度服務(wù)外包的可行性與必要性。該著作對(duì)稅收預(yù)約裁定制度的影響因素進(jìn)行了探討，分析預(yù)約裁定制度與稅收籌劃的界限，與逃稅、漏稅、避稅的制度銜接。預(yù)約裁定制度的立法展望，應(yīng)該正確處理的幾組關(guān)系，立法原理、裁定效力、裁定的申請(qǐng)和受理、審核和做出，裁定的變更、撤回、撤銷和終止、時(shí)限、發(fā)布、收費(fèi)、法律救濟(jì)、證明責(zé)任分配、法律制度保障等，均有詳盡的探討。這表明，對(duì)預(yù)約裁定制度的中國(guó)實(shí)踐、未來(lái)布局考慮、相關(guān)法律程序和法理問(wèn)題的深入研討已經(jīng)達(dá)到詳備的程度，某些制度落地設(shè)計(jì)的細(xì)致程度已經(jīng)超越現(xiàn)有文獻(xiàn)。

二、該著作條分縷析，層層推進(jìn)，對(duì)預(yù)約裁定制度的各個(gè)環(huán)節(jié)和方面，均有細(xì)致而深入的剖析

比如，預(yù)約裁定制度之實(shí)踐，伴隨著我國(guó)稅收管理改革的深化進(jìn)程，最初是以納稅服務(wù)需求為契機(jī)，在大企業(yè)簽訂稅收遵從合作協(xié)議時(shí)，引進(jìn)的一項(xiàng)服務(wù)措施。因此，必須厘清稅收預(yù)約裁定制度與納稅服務(wù)的關(guān)系。但是，預(yù)約裁定制度不能替代“12366”納稅服務(wù)制度安排，它不僅僅是一項(xiàng)服務(wù)措施，“與納稅服務(wù)不能簡(jiǎn)單畫(huà)等號(hào)”，表明作者對(duì)于納稅服務(wù)的精髓和法律定位有清晰的認(rèn)識(shí)。此外，由于稅收征管法第七條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該無(wú)償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)”，那么預(yù)約裁定制度如何與納稅服務(wù)對(duì)接，納稅服務(wù)的法律邊界何在，未來(lái)該條款何以自處和修改，作者均已經(jīng)敏銳地察覺(jué)到問(wèn)題所在。

比如，預(yù)約裁定與個(gè)案批復(fù)的關(guān)系，作者對(duì)二者進(jìn)行了精確的定位和分析。個(gè)案批復(fù)在申請(qǐng)主體、作出期限、審核發(fā)布、公開(kāi)程度、權(quán)利救濟(jì)方面，與預(yù)約裁定有較大區(qū)別。關(guān)于二者的區(qū)別，朱大旗教授的論文《稅收預(yù)約裁定的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》也有精彩的理論分析。不過(guò)，主要是個(gè)案批復(fù)與預(yù)約裁定的申請(qǐng)主體的形式區(qū)別，而不討論兩個(gè)制度的共同稅法實(shí)質(zhì)，這就略顯不夠。而且，個(gè)案批復(fù)，絕大多數(shù)針對(duì)已經(jīng)發(fā)生的交易的涉稅認(rèn)定，極個(gè)別卻針對(duì)未來(lái)尚未發(fā)生的交易。關(guān)于這一點(diǎn)，該著作引用劉磊、熊曉青的文章作為注腳，我國(guó)有些個(gè)案批復(fù)帶有預(yù)約裁定的性質(zhì)，證明作者對(duì)于個(gè)案批復(fù)的實(shí)際運(yùn)行狀況是有數(shù)的。

比如，預(yù)約裁定的法律性質(zhì)。在第七章“我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的立法展望”中，作者對(duì)預(yù)約裁定制度的法律性質(zhì)有充分探討。作者引用施正文教授觀點(diǎn)：“從性質(zhì)上看，它是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未來(lái)交易安排審查后發(fā)布的解釋性書(shū)面文件，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)案解釋和稅法適用的一種行政行為，更是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定納稅人提供的個(gè)性化額專門服務(wù)?！边@一定性無(wú)疑是準(zhǔn)確的。不過(guò)，該著作沒(méi)有就此進(jìn)行深入討論，并結(jié)合稅法學(xué)和行政法學(xué)的基本原理，進(jìn)一步討論預(yù)約裁定的法律屬性，究竟是行政行為中的哪一類型，這涉及預(yù)約裁定法律救濟(jì)安排的法理基礎(chǔ)。不過(guò)，作者對(duì)于預(yù)約裁定的立法原理、稅收管理的模式、還權(quán)于納稅人以及明確舉證責(zé)任、構(gòu)建協(xié)商和多元共治的政府管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本收益分析、預(yù)約裁定制度的立法合理性的闡釋，可謂獨(dú)到。

三、該著作不僅僅包含預(yù)約裁定制度的國(guó)外概覽，還對(duì)制度的中國(guó)實(shí)踐進(jìn)行了全方位的考察和未來(lái)謀劃，有現(xiàn)實(shí)的、接地氣的符合法理的制度設(shè)計(jì)

這突出體現(xiàn)在第八章“我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的程序規(guī)則”。分別為裁定管轄、適用條件、除外規(guī)定、申請(qǐng)和受理、裁定審核、裁定做出、裁定變動(dòng)和廢止、文書(shū)類型、裁定時(shí)限、選擇發(fā)布、裁定收費(fèi)，等等?？梢哉f(shuō)，稅收預(yù)約裁定制度落地需要考慮的相關(guān)問(wèn)題，該書(shū)均有涉及。有些制度設(shè)計(jì)，堪稱允當(dāng)。

關(guān)于預(yù)約裁定適用條件。該書(shū)認(rèn)為，預(yù)約裁定制度僅適用于預(yù)期未來(lái)的交易事項(xiàng)；只適用于有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的復(fù)雜事項(xiàng)；僅適用于難以直接使用稅法的事項(xiàng)；對(duì)于金額沒(méi)有直接要求，以求橫向公平，以免淪為“富人的游戲”。關(guān)于預(yù)約裁定的除外規(guī)定。該著作綜合各國(guó)的除外規(guī)定情形，列明了20種未來(lái)我國(guó)不適用于預(yù)約裁定的情況，十分詳盡，具有前瞻性和可操作性。比如，預(yù)約裁定收費(fèi)問(wèn)題。完全不收費(fèi)，會(huì)引發(fā)納稅人的道德風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)施收費(fèi)制度，又有悖于“納稅服務(wù)”的定性以及稅收征管法的“免稅”提供納稅服務(wù)的規(guī)定。因此，作者提出，要實(shí)行融服務(wù)性收費(fèi)和行政性收費(fèi)為一體的新型的收費(fèi)模式。完全免費(fèi)實(shí)施，可能也不現(xiàn)實(shí)。

關(guān)于稅收預(yù)約裁定的制度保障。該著作認(rèn)為，首先應(yīng)該推進(jìn)立法，使預(yù)約裁定制度有法律依據(jù)；建立公共裁定發(fā)布機(jī)制，將公共裁定定位為由國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布并全國(guó)統(tǒng)一適用，作為稅收行政先例，預(yù)先裁定不是“稅官造法”；建立總法律顧問(wèn)制度，由總法律顧問(wèn)負(fù)責(zé)預(yù)約裁定事項(xiàng)，建立稅收行政解釋的內(nèi)控機(jī)制，落實(shí)稅收法定；建立預(yù)約裁定研究機(jī)制和匯集案例庫(kù)；組建稅收預(yù)約裁定專業(yè)研究機(jī)構(gòu)。這些論述，表明作者對(duì)于相關(guān)學(xué)者觀點(diǎn)和文獻(xiàn)的全面準(zhǔn)確掌握，非常難得，也表明作者對(duì)于相關(guān)論題所下的功力。

第九章“我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的法律救濟(jì)”，全面考察分析了預(yù)約裁定制度實(shí)施之后權(quán)利義務(wù)體系，以及征納雙方的證明責(zé)任。預(yù)約裁定的法律救濟(jì)問(wèn)題，應(yīng)該是制度的重要環(huán)節(jié)和方面，因此該著作對(duì)于預(yù)約裁定的制度落地，考慮得較為深入仔細(xì)。

四、值得繼續(xù)深入思考的幾個(gè)理論問(wèn)題

一是預(yù)約裁定的性質(zhì)與制度的法理基礎(chǔ)。分析預(yù)約裁定制度的稅法性質(zhì)，事關(guān)預(yù)約裁定制度建構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。一般認(rèn)為，預(yù)約裁定制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)納稅人的請(qǐng)求，就納稅人擬議中的、不能直接適用現(xiàn)有稅法規(guī)則的復(fù)雜交易事項(xiàng)，作出的關(guān)涉稅法適用與稅法解釋有關(guān)的稅收構(gòu)成要件認(rèn)定的稅法評(píng)價(jià)。一個(gè)稅法評(píng)價(jià)或者稅收裁定，往往只提供稅收要件認(rèn)定的鑰匙、樞紐、規(guī)則或指引，它是形成征稅決定、稅收處理、稅務(wù)處罰決定的直接前提，并不屬于具體的稅務(wù)處理決定，未直接改變相對(duì)人權(quán)利義務(wù)狀態(tài)，不具有行政法上的可訴性。因此，稅法評(píng)價(jià)或者稅收裁定，只是適用法律、解釋法律并輔助認(rèn)定稅法事實(shí)的過(guò)程，它是形成處理、處罰決定、征稅決定的先決步驟，但不是最終的行政行為。因此，稅收事先裁定，并不具有可訴性。但是，就納稅人的程序權(quán)利而言，不予受理、不予裁定、遲延裁定、違法撤銷、違法送達(dá)等行為，或可以觸發(fā)納稅人維權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序性不作為或者違法，或引發(fā)納稅人異議。就裁定實(shí)體內(nèi)容而言，納稅人不具有單獨(dú)提起復(fù)議或者訴訟的權(quán)利。鑒此，預(yù)約裁定不屬于行政指導(dǎo)，但對(duì)納稅人未來(lái)稅務(wù)安排有指引價(jià)值；不屬于行政契約，但是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。鑒此，從權(quán)利義務(wù)對(duì)等原則和篩選原理，應(yīng)該適當(dāng)予以收費(fèi)，可以對(duì)申請(qǐng)人進(jìn)行篩選。

二是預(yù)約裁定單兵突擊違反稅法解釋共享原理。既然預(yù)約裁定關(guān)涉稅法評(píng)價(jià)和交易定性，就需要在稅法空白和不明確地帶展開(kāi)，稅法不確定性造就了預(yù)約裁定制度的成長(zhǎng)空間。這就涉及稅法解釋問(wèn)題。預(yù)約裁定既然在現(xiàn)行稅法規(guī)則無(wú)法涵攝情形下使用，那么填補(bǔ)稅法漏洞就是其主要職能，如何在填補(bǔ)漏洞的過(guò)程中，不創(chuàng)設(shè)規(guī)則，不行政造法，勢(shì)必造成非常復(fù)雜的稅法解釋問(wèn)題。行政機(jī)關(guān)解釋稅法，如何在填補(bǔ)漏洞、創(chuàng)設(shè)規(guī)則、發(fā)現(xiàn)規(guī)則和行政造法之間厘清界限，殊為不易。因此，一個(gè)理想的稅收法治制度框架，應(yīng)遵循稅收法定主義，落實(shí)稅收法定原則，稅收立法解釋、稅收行政解釋和稅收司法解釋?xiě)?yīng)該互相制約，各司其職，且稅收行政解釋不得突破稅收立法，決不能造成行政造法的局面。然而，在我國(guó)稅法實(shí)踐中稅收立法解釋闕如，稅收司法解釋休眠，稅收行政解釋一家獨(dú)大，在這一局面之下，稅收預(yù)約裁定制度如果單兵獨(dú)進(jìn)，不與完善稅收立法、激活稅收司法結(jié)合起來(lái)考慮，就會(huì)造成稅法行政解釋泛濫成災(zāi)，不利于稅收法治建設(shè)。況且，在稅收司法休眠的現(xiàn)狀之下，稅法行政解釋已經(jīng)形成經(jīng)常突破稅收法定的情形，目前，稅法行政解釋權(quán)往往突破法定稅收構(gòu)成要件、隨意更改稅率或計(jì)稅依據(jù)、限制納稅人退稅權(quán)利、加重納稅人程序負(fù)擔(dān)，這些問(wèn)題尚未引起足夠重視。此時(shí)，稅收預(yù)約裁定制度若單兵獨(dú)進(jìn)，會(huì)帶來(lái)稅法行政解釋急劇膨脹，直至“行政造法”的尾大不掉局面，與建設(shè)法治中國(guó)的目標(biāo)背道而馳。

古人云：“問(wèn)渠那得清如許，為有源頭活水來(lái)。”總體上，該著作體現(xiàn)了作者對(duì)于預(yù)約裁定制度在中國(guó)落地生根的全面思考，既有國(guó)際比較的視野和知識(shí)梳理，又有制度落地的詳盡考量，從正名責(zé)實(shí)、法律性質(zhì)、運(yùn)作程序、法律救濟(jì)、實(shí)現(xiàn)機(jī)制、權(quán)力制衡等角度，對(duì)制度落地的各個(gè)方面和環(huán)節(jié)均有論述，有些討論還相當(dāng)精彩，這與作者治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、勤于思考，熟悉中國(guó)稅法實(shí)踐和稅收征管密不可分。實(shí)際上，王明世同志久歷稅務(wù)管理，還深度參與《稅收征管法》、《環(huán)境保護(hù)稅法》修訂，又有在各級(jí)稅務(wù)局工作的豐富閱歷，加之他慣于獨(dú)立思考，對(duì)待問(wèn)題深入細(xì)致，思維縝密。有好幾次，筆者與他討論問(wèn)題，比如稅款代繳問(wèn)題、環(huán)保稅的征管問(wèn)題，均有超出預(yù)期的收獲，有時(shí)甚至為他獨(dú)到的見(jiàn)解感到驚訝。當(dāng)然，書(shū)中觀點(diǎn)，筆者并非完全贊成，比如預(yù)約裁定制度的名稱問(wèn)題，應(yīng)以“事先裁定”為宜，理由恕不展開(kāi)論述。然而，有感于王明世同志勤于學(xué)術(shù)，刻苦鉆研，特作感言，評(píng)述是否得當(dāng)，讀者自有明鑒。

（責(zé)任編輯：盛楨）

滕祥志，男，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員，法學(xué)博士。