基于ROC曲線方法的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的有效性分析

陳耿++刁玉青++韓志耕

摘要：文章從審計(jì)質(zhì)量如何量化入手，通過對審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)已有研究的分析，選取了審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)替代指標(biāo)：盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）、事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型，運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個(gè)指標(biāo)對審計(jì)質(zhì)量替代的有效性。結(jié)論顯示盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）相較于事務(wù)所規(guī)?？梢愿玫靥娲鷮徲?jì)質(zhì)量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型對于審計(jì)質(zhì)量的替代則沒有意義。研究結(jié)論為提高審計(jì)質(zhì)量提供了指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 替代指標(biāo) ROC曲線

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)逐漸分離，獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來越突出。審計(jì)從“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說明了這一點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計(jì)人員通過搜集審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)這項(xiàng)生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計(jì)也不例外。劉家義審計(jì)長在2015年全國審計(jì)工作會議上的講話提到要把牢審計(jì)質(zhì)量的“生命線”，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著中國特色社會主義建設(shè)。社會的發(fā)展促使審計(jì)行業(yè)必須肩負(fù)更大的責(zé)任，而審計(jì)工作的執(zhí)行效果直接通過審計(jì)質(zhì)量來反映，對審計(jì)質(zhì)量的研究是目前實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

最早研究審計(jì)質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量是由兩個(gè)概率決定的，一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后將其報(bào)告出來的概率。將這兩個(gè)概率相乘就可以得到審計(jì)質(zhì)量的高低，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者舞弊的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量就越高。審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊主要取決于審計(jì)師的勝任能力，而把錯(cuò)誤和舞弊報(bào)告出來主要取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性都無法量化，所以通過這個(gè)定義，不能將審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行量化。

在我國2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中，提出從審計(jì)目標(biāo)的角度來衡量審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制及對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。如果注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見能夠加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對于報(bào)表的信賴程度，那么審計(jì)質(zhì)量較高。很顯然這一評價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)也是不可以量化的。

要想提高審計(jì)質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國內(nèi)外很多專家學(xué)者積極探索并進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了影響審計(jì)質(zhì)量的一系列可量化的替代指標(biāo)。本文建立在各學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，利用ROC曲線分析哪些替代指標(biāo)在評價(jià)審計(jì)質(zhì)量上更加有效，以對審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)本身如何提高審計(jì)質(zhì)量提供一些建設(shè)性意見。

二、文獻(xiàn)綜述

對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行量化一直是審計(jì)界在實(shí)證研究中的一個(gè)熱門領(lǐng)域。國內(nèi)外的眾多學(xué)者嘗試從不同的視角來研究審計(jì)質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計(jì)質(zhì)量不能直接量化，目前審計(jì)界對于審計(jì)質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過觀察一些可視化的審計(jì)產(chǎn)出或者是行為來設(shè)計(jì)相應(yīng)的替代指標(biāo)。筆者在整理和閱讀相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選擇上多集中于事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和審計(jì)意見的類型。DeAngelo（1981）認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的資源就越多，在審計(jì)時(shí)越不容易受到被審計(jì)單位的影響，獨(dú)立性也相對較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國的審計(jì)市場中，找不到證據(jù)支持事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。Palmrose（1986）認(rèn)為大事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對于小事務(wù)所會花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，同時(shí)也會收取更高的審計(jì)費(fèi)用，所以可以認(rèn)為大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不是想象中的正相關(guān)，而是倒U型的關(guān)系。方軍雄（2004）、劉運(yùn)國（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但是目前對于審計(jì)意見類型能否作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還沒有一個(gè)定論。劉運(yùn)國（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的類型與四大會計(jì)師事務(wù)所之間在統(tǒng)計(jì)水平上并不是顯著正相關(guān)。王霞（2009）的研究結(jié)論顯示大事務(wù)所出具的審計(jì)意見更加嚴(yán)格，審計(jì)質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比經(jīng)“非八大”審計(jì)過的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比經(jīng)“非十大”審計(jì)過的公司更低，經(jīng)雙重審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比非雙重審計(jì)過的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結(jié)論也支持上述觀點(diǎn)。但是在劉運(yùn)國（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)卻得出了相反的結(jié)論。

本文選擇審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)主要借鑒學(xué)者們的研究成果和《會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)辦法（試行）》，同時(shí)試圖從審計(jì)本身的屬性來深度挖掘?qū)徲?jì)質(zhì)量有影響的因素，從而構(gòu)建更具時(shí)代意義的評價(jià)指標(biāo)體系。目前國際上對于審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)大多集中在事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型。鑒于國際四大會計(jì)師事務(wù)所是在西方經(jīng)濟(jì)制度和市場中成長起來的，在審計(jì)市場上一直以高收費(fèi)而著稱，盡管近幾年來隨著國際四大會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，審計(jì)收費(fèi)有所降低，但是較其他本土?xí)?jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上還是占有絕對優(yōu)勢。故本文從事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型這三個(gè)指標(biāo)入手，通過ROC曲線得出各個(gè)指標(biāo)對于評價(jià)審計(jì)質(zhì)量優(yōu)劣的適用程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計(jì)意見的類型和盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）的數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫進(jìn)行補(bǔ)充。事務(wù)所規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行整理后選取排名前十的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險(xiǎn)類、數(shù)據(jù)缺失和當(dāng)年上市的公司，最終選取2 411個(gè)數(shù)據(jù)作為樣本。

摘要：文章從審計(jì)質(zhì)量如何量化入手，通過對審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)已有研究的分析，選取了審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)替代指標(biāo)：盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）、事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型，運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個(gè)指標(biāo)對審計(jì)質(zhì)量替代的有效性。結(jié)論顯示盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）相較于事務(wù)所規(guī)?？梢愿玫靥娲鷮徲?jì)質(zhì)量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型對于審計(jì)質(zhì)量的替代則沒有意義。研究結(jié)論為提高審計(jì)質(zhì)量提供了指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 替代指標(biāo) ROC曲線

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)逐漸分離，獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來越突出。審計(jì)從“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說明了這一點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計(jì)人員通過搜集審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)這項(xiàng)生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計(jì)也不例外。劉家義審計(jì)長在2015年全國審計(jì)工作會議上的講話提到要把牢審計(jì)質(zhì)量的“生命線”，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著中國特色社會主義建設(shè)。社會的發(fā)展促使審計(jì)行業(yè)必須肩負(fù)更大的責(zé)任，而審計(jì)工作的執(zhí)行效果直接通過審計(jì)質(zhì)量來反映，對審計(jì)質(zhì)量的研究是目前實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

最早研究審計(jì)質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量是由兩個(gè)概率決定的，一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后將其報(bào)告出來的概率。將這兩個(gè)概率相乘就可以得到審計(jì)質(zhì)量的高低，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者舞弊的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量就越高。審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊主要取決于審計(jì)師的勝任能力，而把錯(cuò)誤和舞弊報(bào)告出來主要取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性都無法量化，所以通過這個(gè)定義，不能將審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行量化。

在我國2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中，提出從審計(jì)目標(biāo)的角度來衡量審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制及對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。如果注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見能夠加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對于報(bào)表的信賴程度，那么審計(jì)質(zhì)量較高。很顯然這一評價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)也是不可以量化的。

要想提高審計(jì)質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國內(nèi)外很多專家學(xué)者積極探索并進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了影響審計(jì)質(zhì)量的一系列可量化的替代指標(biāo)。本文建立在各學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，利用ROC曲線分析哪些替代指標(biāo)在評價(jià)審計(jì)質(zhì)量上更加有效，以對審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)本身如何提高審計(jì)質(zhì)量提供一些建設(shè)性意見。

二、文獻(xiàn)綜述

對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行量化一直是審計(jì)界在實(shí)證研究中的一個(gè)熱門領(lǐng)域。國內(nèi)外的眾多學(xué)者嘗試從不同的視角來研究審計(jì)質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計(jì)質(zhì)量不能直接量化，目前審計(jì)界對于審計(jì)質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過觀察一些可視化的審計(jì)產(chǎn)出或者是行為來設(shè)計(jì)相應(yīng)的替代指標(biāo)。筆者在整理和閱讀相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選擇上多集中于事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和審計(jì)意見的類型。DeAngelo（1981）認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的資源就越多，在審計(jì)時(shí)越不容易受到被審計(jì)單位的影響，獨(dú)立性也相對較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國的審計(jì)市場中，找不到證據(jù)支持事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。Palmrose（1986）認(rèn)為大事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對于小事務(wù)所會花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，同時(shí)也會收取更高的審計(jì)費(fèi)用，所以可以認(rèn)為大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不是想象中的正相關(guān)，而是倒U型的關(guān)系。方軍雄（2004）、劉運(yùn)國（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但是目前對于審計(jì)意見類型能否作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還沒有一個(gè)定論。劉運(yùn)國（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的類型與四大會計(jì)師事務(wù)所之間在統(tǒng)計(jì)水平上并不是顯著正相關(guān)。王霞（2009）的研究結(jié)論顯示大事務(wù)所出具的審計(jì)意見更加嚴(yán)格，審計(jì)質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比經(jīng)“非八大”審計(jì)過的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比經(jīng)“非十大”審計(jì)過的公司更低，經(jīng)雙重審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比非雙重審計(jì)過的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結(jié)論也支持上述觀點(diǎn)。但是在劉運(yùn)國（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)卻得出了相反的結(jié)論。

本文選擇審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)主要借鑒學(xué)者們的研究成果和《會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)辦法（試行）》，同時(shí)試圖從審計(jì)本身的屬性來深度挖掘?qū)徲?jì)質(zhì)量有影響的因素，從而構(gòu)建更具時(shí)代意義的評價(jià)指標(biāo)體系。目前國際上對于審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)大多集中在事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型。鑒于國際四大會計(jì)師事務(wù)所是在西方經(jīng)濟(jì)制度和市場中成長起來的，在審計(jì)市場上一直以高收費(fèi)而著稱，盡管近幾年來隨著國際四大會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，審計(jì)收費(fèi)有所降低，但是較其他本土?xí)?jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上還是占有絕對優(yōu)勢。故本文從事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型這三個(gè)指標(biāo)入手，通過ROC曲線得出各個(gè)指標(biāo)對于評價(jià)審計(jì)質(zhì)量優(yōu)劣的適用程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計(jì)意見的類型和盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）的數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫進(jìn)行補(bǔ)充。事務(wù)所規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行整理后選取排名前十的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險(xiǎn)類、數(shù)據(jù)缺失和當(dāng)年上市的公司，最終選取2 411個(gè)數(shù)據(jù)作為樣本。

摘要：文章從審計(jì)質(zhì)量如何量化入手，通過對審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)已有研究的分析，選取了審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)替代指標(biāo)：盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）、事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型，運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個(gè)指標(biāo)對審計(jì)質(zhì)量替代的有效性。結(jié)論顯示盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）相較于事務(wù)所規(guī)?？梢愿玫靥娲鷮徲?jì)質(zhì)量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型對于審計(jì)質(zhì)量的替代則沒有意義。研究結(jié)論為提高審計(jì)質(zhì)量提供了指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 替代指標(biāo) ROC曲線

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)逐漸分離，獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來越突出。審計(jì)從“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說明了這一點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計(jì)人員通過搜集審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)這項(xiàng)生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計(jì)也不例外。劉家義審計(jì)長在2015年全國審計(jì)工作會議上的講話提到要把牢審計(jì)質(zhì)量的“生命線”，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著中國特色社會主義建設(shè)。社會的發(fā)展促使審計(jì)行業(yè)必須肩負(fù)更大的責(zé)任，而審計(jì)工作的執(zhí)行效果直接通過審計(jì)質(zhì)量來反映，對審計(jì)質(zhì)量的研究是目前實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

最早研究審計(jì)質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量是由兩個(gè)概率決定的，一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后將其報(bào)告出來的概率。將這兩個(gè)概率相乘就可以得到審計(jì)質(zhì)量的高低，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者舞弊的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量就越高。審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊主要取決于審計(jì)師的勝任能力，而把錯(cuò)誤和舞弊報(bào)告出來主要取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性都無法量化，所以通過這個(gè)定義，不能將審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行量化。

在我國2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中，提出從審計(jì)目標(biāo)的角度來衡量審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制及對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。如果注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見能夠加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對于報(bào)表的信賴程度，那么審計(jì)質(zhì)量較高。很顯然這一評價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)也是不可以量化的。

要想提高審計(jì)質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國內(nèi)外很多專家學(xué)者積極探索并進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了影響審計(jì)質(zhì)量的一系列可量化的替代指標(biāo)。本文建立在各學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，利用ROC曲線分析哪些替代指標(biāo)在評價(jià)審計(jì)質(zhì)量上更加有效，以對審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)本身如何提高審計(jì)質(zhì)量提供一些建設(shè)性意見。

二、文獻(xiàn)綜述

對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行量化一直是審計(jì)界在實(shí)證研究中的一個(gè)熱門領(lǐng)域。國內(nèi)外的眾多學(xué)者嘗試從不同的視角來研究審計(jì)質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計(jì)質(zhì)量不能直接量化，目前審計(jì)界對于審計(jì)質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過觀察一些可視化的審計(jì)產(chǎn)出或者是行為來設(shè)計(jì)相應(yīng)的替代指標(biāo)。筆者在整理和閱讀相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選擇上多集中于事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和審計(jì)意見的類型。DeAngelo（1981）認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的資源就越多，在審計(jì)時(shí)越不容易受到被審計(jì)單位的影響，獨(dú)立性也相對較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國的審計(jì)市場中，找不到證據(jù)支持事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。Palmrose（1986）認(rèn)為大事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對于小事務(wù)所會花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，同時(shí)也會收取更高的審計(jì)費(fèi)用，所以可以認(rèn)為大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不是想象中的正相關(guān)，而是倒U型的關(guān)系。方軍雄（2004）、劉運(yùn)國（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但是目前對于審計(jì)意見類型能否作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還沒有一個(gè)定論。劉運(yùn)國（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的類型與四大會計(jì)師事務(wù)所之間在統(tǒng)計(jì)水平上并不是顯著正相關(guān)。王霞（2009）的研究結(jié)論顯示大事務(wù)所出具的審計(jì)意見更加嚴(yán)格，審計(jì)質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比經(jīng)“非八大”審計(jì)過的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比經(jīng)“非十大”審計(jì)過的公司更低，經(jīng)雙重審計(jì)過的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤比非雙重審計(jì)過的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結(jié)論也支持上述觀點(diǎn)。但是在劉運(yùn)國（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)卻得出了相反的結(jié)論。

本文選擇審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)主要借鑒學(xué)者們的研究成果和《會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)辦法（試行）》，同時(shí)試圖從審計(jì)本身的屬性來深度挖掘?qū)徲?jì)質(zhì)量有影響的因素，從而構(gòu)建更具時(shí)代意義的評價(jià)指標(biāo)體系。目前國際上對于審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)大多集中在事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型。鑒于國際四大會計(jì)師事務(wù)所是在西方經(jīng)濟(jì)制度和市場中成長起來的，在審計(jì)市場上一直以高收費(fèi)而著稱，盡管近幾年來隨著國際四大會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，審計(jì)收費(fèi)有所降低，但是較其他本土?xí)?jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上還是占有絕對優(yōu)勢。故本文從事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型這三個(gè)指標(biāo)入手，通過ROC曲線得出各個(gè)指標(biāo)對于評價(jià)審計(jì)質(zhì)量優(yōu)劣的適用程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計(jì)意見的類型和盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤）的數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫進(jìn)行補(bǔ)充。事務(wù)所規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行整理后選取排名前十的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險(xiǎn)類、數(shù)據(jù)缺失和當(dāng)年上市的公司，最終選取2 411個(gè)數(shù)據(jù)作為樣本。