企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的研究

摘要：目前不管是傳統(tǒng)的制造業(yè)，還是剛剛興起的金融業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，要想擴(kuò)大規(guī)模、占據(jù)更多的市場(chǎng)份額以獲取更高利潤(rùn)，采取兼并或收購(gòu)其他企業(yè)是最好的選擇。美國(guó)最早涉及會(huì)計(jì)合并業(yè)務(wù)，但美國(guó)對(duì)合并會(huì)計(jì)方法的規(guī)定一直在變化。美國(guó)FASB宣布取消權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定只采用購(gòu)買法。但我國(guó)根據(jù)自己獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，堅(jiān)持購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存，并對(duì)這兩種方法的適用范圍及類型做出嚴(yán)格限制，研究企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的完善有重要意義。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的差異；完善建議

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）003-0-01

一、企業(yè)合并的理論概述

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的定義是一個(gè)企業(yè)獲得其他企業(yè)的控制權(quán)或全部?jī)糍Y產(chǎn)，形成了一個(gè)更大的經(jīng)濟(jì)體。2006年，我國(guó)財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，詳細(xì)規(guī)定企業(yè)合并是把多個(gè)各自獨(dú)立的企業(yè)會(huì)計(jì)主體合并形成一個(gè)報(bào)告主體的過(guò)程。即企業(yè)合并應(yīng)該至少滿足兩個(gè)條件：一是企業(yè)控制權(quán)要發(fā)生轉(zhuǎn)移；二是對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)構(gòu)成業(yè)務(wù)。

二、企業(yè)合并的類型

1.按合并方式分類

（1）新設(shè)合并

新設(shè)合并指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并形成一個(gè)新的報(bào)告主體，新主體取得控制權(quán)，合并前的企業(yè)主體地位消失。

（2）吸收合并

吸收合并指合并方將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債全部納入自己的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。吸收合并后合并方存在，但被合并方不存在。

（3）控股合并

控股合并指一家企業(yè)取得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，且控制其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，合并后以母子公司的形式存在，合并報(bào)表中包括被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。要想實(shí)現(xiàn)控股的目的，合并方只需購(gòu)買部分股權(quán)，理論上股權(quán)只要高于50%就能達(dá)到控股的目的。控股合并是最普遍的，可以以更低的成本達(dá)到控制企業(yè)的目的，據(jù)Wind資訊統(tǒng)計(jì)，70%以上的企業(yè)合并都是控股合并。

2.按最終控制方分類

（1）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制指合并前后的企業(yè)最終受同一方或相同多方控制，且非暫時(shí)性的，是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。采用權(quán)益結(jié)合法。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制指合并前后的企業(yè)不受同一方或相同多方的控制。非同一控制是交易行為，采用購(gòu)買法。

三、企業(yè)合并的途徑

企業(yè)合并有四種途徑來(lái)獲取其他企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)：一是轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；二是支付現(xiàn)金；三是承擔(dān)其他企業(yè)的某些債務(wù)；四是發(fā)行權(quán)益性證券，通常采取發(fā)行股票的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。

四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

權(quán)益結(jié)合法又稱股權(quán)結(jié)合法，是所有者或股東通過(guò)股權(quán)交換進(jìn)行聯(lián)合的行為，與企業(yè)間的購(gòu)買行為不同，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值入賬，不產(chǎn)生商譽(yù)。

購(gòu)買法是將兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)之間的合并行為視為一次交易，合并方按照購(gòu)買日的公允價(jià)值確定合并成本，來(lái)購(gòu)買被合并方的資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)被合并方的債務(wù)，在實(shí)務(wù)處理中，將支付給被并購(gòu)方的對(duì)價(jià)高于凈資產(chǎn)的金額記為商譽(yù)。

五、合并會(huì)計(jì)處理方法的不同

1.會(huì)計(jì)處理結(jié)果的差異

2.對(duì)報(bào)表影響的差異分析

（1）對(duì)資產(chǎn)的影響

權(quán)益結(jié)合法采用歷史成本計(jì)量，保障了計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變，且不用確認(rèn)商譽(yù)。但購(gòu)買法采用公允價(jià)值計(jì)量，需要確認(rèn)商譽(yù)。因此，在物價(jià)上漲或被并企業(yè)資產(chǎn)狀況較好的情況下，公允價(jià)值往往要大于賬面價(jià)值，再加上購(gòu)買法下商譽(yù)的存在，采用購(gòu)買法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值要大于權(quán)益結(jié)合法。

（2）對(duì)利潤(rùn)的影響

購(gòu)買法使企業(yè)合并報(bào)表中的利潤(rùn)小于權(quán)益結(jié)合法，原因如下：第一，購(gòu)買法按公允價(jià)值計(jì)量，導(dǎo)致資產(chǎn)增值，從而增加資產(chǎn)的折舊或攤銷額，但權(quán)益結(jié)合法不會(huì)有這種現(xiàn)象；第二，購(gòu)買法要確認(rèn)商譽(yù)，且進(jìn)行減值測(cè)試，而權(quán)益結(jié)合法不確認(rèn)商譽(yù)；第三，購(gòu)買法采取融資的方式進(jìn)行合并，而權(quán)益結(jié)合法為股權(quán)的交換方式，因此購(gòu)買法承擔(dān)相對(duì)高的利息；第四，購(gòu)買法合并的利潤(rùn)只包括合并以后期間的 ，而權(quán)益結(jié)合法包括企業(yè)全年的利潤(rùn)。

六、兩種方法的弊端

第一，權(quán)益結(jié)合法為操縱利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)。目前，我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況不理想，在期末為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，提高利潤(rùn)值，會(huì)采取合并或兼并形式，在自己的年度報(bào)告中將本年度利潤(rùn)較高的企業(yè)包括進(jìn)來(lái)，這樣就不能準(zhǔn)確的反應(yīng)企業(yè)合并交易的實(shí)質(zhì)，使投資者作出錯(cuò)誤的決策，最終影響市場(chǎng)健康發(fā)展。第二，導(dǎo)致資源的配置無(wú)效。這兩種方法對(duì)合并商譽(yù)及合并后的留存收益、未來(lái)資產(chǎn)的處置收益等處理方式不同，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)選擇對(duì)自己有利的權(quán)益結(jié)合法，增加報(bào)告中的利潤(rùn)，這樣容易造成資源配置效率低下。第三，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國(guó)企業(yè)合作、跨國(guó)并購(gòu)等活動(dòng)越來(lái)越多，由于很多國(guó)家廢除了權(quán)益結(jié)合法，只采用購(gòu)買法進(jìn)行處理。若采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，不利于我國(guó)跨國(guó)合并業(yè)務(wù)的發(fā)展。在實(shí)務(wù)中，兩種方法同時(shí)存在可能會(huì)增加交易成本。

七、兩種方法的改進(jìn)建議

購(gòu)買法的性質(zhì)決定了在我國(guó)將有更廣泛的使用。完善購(gòu)買法：第一，通過(guò)推行股權(quán)分置改革和加強(qiáng)監(jiān)管，完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制，完善公允價(jià)值計(jì)量屬性；第二，合并商譽(yù)的計(jì)量用按年攤銷和減值測(cè)試相結(jié)合的方法處理；第三，在準(zhǔn)則中增加可操作性的標(biāo)準(zhǔn)，避免操作復(fù)雜和成本較高等問(wèn)題；第四，開展專項(xiàng)培訓(xùn)活動(dòng)，提高會(huì)計(jì)人員的技能，熟悉購(gòu)買法的運(yùn)用。

完善權(quán)益結(jié)合法：第一，進(jìn)一步明確同一控制的企業(yè)合并概念，從源頭上防止權(quán)益結(jié)合法的濫用；第二，嚴(yán)格界定權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，與購(gòu)買法形成互斥關(guān)系，不給利用二者界定模糊來(lái)美化業(yè)績(jī)的企業(yè)提供機(jī)會(huì)；第三，借鑒國(guó)外準(zhǔn)則，限制合并方資產(chǎn)出售，同時(shí)披露詳細(xì)的報(bào)表信息。

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作者簡(jiǎn)介：樊云娟（1992-），女，漢族，河北張家口人，河北大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)在讀碩士研究生。