新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院制劑成本核算研究

李輝業(yè)

摘 要：隨著醫(yī)療技術(shù)日新月異，醫(yī)療成果不斷轉(zhuǎn)化為新處方投入制劑室生產(chǎn)，藥品制劑在醫(yī)療成本中的比重日益增大。同時(shí)，在新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中，對(duì)制劑成本核算方面的要求也越來(lái)越高。文章基于新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度視角，總結(jié)目前醫(yī)院制劑成本核算中存在的問(wèn)題，探索加強(qiáng)制劑成本核算的對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞：新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度 制劑成本核算賬務(wù)處理 問(wèn)題 思路 建議

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）12-094-02

醫(yī)院制劑是醫(yī)院為滿足臨床需要而常規(guī)配制、自用的固定處方制劑，醫(yī)院制劑能夠彌補(bǔ)現(xiàn)代工業(yè)制劑不足，因此是醫(yī)院臨床用藥重要組成部分，特別是在傳統(tǒng)中醫(yī)藥技術(shù)的傳承和發(fā)揚(yáng)方面具有重要影響。醫(yī)院制劑往往能夠在治療過(guò)程中發(fā)揮獨(dú)特的療效，滿足臨床醫(yī)療、科研需要。因此其不僅能夠帶來(lái)良好的經(jīng)濟(jì)效益，也能無(wú)形中提高醫(yī)院聲譽(yù)。醫(yī)院制劑作相當(dāng)于醫(yī)院內(nèi)設(shè)企業(yè)產(chǎn)品，因此其成本核算一方面要執(zhí)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，另一方面也要體現(xiàn)制藥企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算方法。基于醫(yī)院制劑產(chǎn)品的特殊性，本文重點(diǎn)研究其在成本核算方面的具體內(nèi)容。

一、對(duì)醫(yī)院制劑成本核算的必要性

（一）新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)制劑成本核算的要求

為適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的新要求，2010年，國(guó)家財(cái)政部、衛(wèi)生部共同下發(fā)了《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新制度對(duì)醫(yī)院制劑生產(chǎn)的核算作了修訂，要求各醫(yī)院要建立健全關(guān)于醫(yī)院制劑方面的管理制度。將自制藥品的成品以及制作材料等采用分門(mén)別類的方法進(jìn)行成本核算，并且產(chǎn)品及材料在入庫(kù)時(shí)采用歷史成本計(jì)價(jià)法。另外，醫(yī)院自制或委托外單位加工的各種藥品、衛(wèi)生材料等物資的實(shí)際成本計(jì)入“在加工物資”科目。通過(guò)相關(guān)科目的明細(xì)科目，歸集制劑的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用；間接費(fèi)用則采用二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行記錄，單獨(dú)設(shè)置“間接費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，并且于會(huì)計(jì)期末，按一定的分配方法，計(jì)入有關(guān)自制物資的成本之中。

（二）加強(qiáng)制劑成本核算是提升全院核算標(biāo)準(zhǔn)的需要

醫(yī)院的成本核算內(nèi)容廣泛而復(fù)雜。核算工作涉及全院各個(gè)科室，制劑室只是其中不可或缺的一環(huán)。只有把每一部分的成本核算搞好，全院的成本核算才能搞得更扎實(shí)、有效；而只有將制劑成本核算工作做得清清楚楚，才能在促進(jìn)全院成本核算工作水平的基礎(chǔ)上提高全部成本核算的工作質(zhì)量。

（三）對(duì)制劑成本核算是正確制定制劑藥品價(jià)格的需要

合理制定制劑藥品價(jià)格，是減輕患者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)、提高全院醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。而制定制劑藥品價(jià)格的前提，是正確、有效地核算出制劑藥品的實(shí)際成本。以制劑成本核算為依據(jù)，根據(jù)臨床制劑的實(shí)際情況合理制定制劑藥品價(jià)格，是促進(jìn)醫(yī)院更好為患者服務(wù)的有力支撐。

（四）醫(yī)院制劑成本核算是不斷增收節(jié)支工作的需要

只有準(zhǔn)確的制劑成本核算基礎(chǔ)才能向醫(yī)院決策層提供有力依據(jù)，通過(guò)對(duì)制劑進(jìn)行深入細(xì)致的成本核算分析，掌握其成本變化規(guī)律，才能協(xié)助院領(lǐng)導(dǎo)做好預(yù)測(cè)和決策。因此加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院制劑產(chǎn)品成本核算的工作勢(shì)在必行。

二、醫(yī)院制劑成本核算中存在的問(wèn)題

（一）制劑成本核算方法工作過(guò)于簡(jiǎn)化

現(xiàn)有很多醫(yī)院對(duì)于制劑成本的核算僅停留在計(jì)劃成本層面上，并未構(gòu)建科室成本核算體系，成本核算工作方法簡(jiǎn)單，從而造成制劑成本數(shù)據(jù)失真。究其原因，主要還是有很多醫(yī)院成本意識(shí)不強(qiáng)，缺乏專職成本核算人員，信息化水平不高造成的。

（二）制劑生產(chǎn)成本的控制和管理不完善

不斷完善對(duì)制劑生產(chǎn)成本的控制和管理，其最終目標(biāo)是通過(guò)醫(yī)院制劑室實(shí)施成本管理控制策略，降低不必要的各種消耗，減少不合理?yè)p失，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量與效益的統(tǒng)一，使制劑生產(chǎn)保持良好經(jīng)營(yíng)狀況。醫(yī)院生產(chǎn)的制劑僅供內(nèi)部臨床使用，無(wú)法在市場(chǎng)上流通，因而缺乏相應(yīng)的行業(yè)規(guī)范及生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，有些自制物資生產(chǎn)量小，無(wú)法批量生產(chǎn)，導(dǎo)致無(wú)法開(kāi)展有效的成本控制與管理工作。

（三）制劑成本核算信息化水平有待提高

有些醫(yī)院不重視制劑成本核算工作，由藥劑科核算會(huì)計(jì)定期填制制劑生產(chǎn)月報(bào)表，隨同藥品出庫(kù)和銷售統(tǒng)計(jì)表報(bào)送財(cái)務(wù)做賬務(wù)處理。制劑室沒(méi)有專職成本核算人員，造成醫(yī)院制劑成本核算信息資料不全，無(wú)法開(kāi)展品種成本核算和計(jì)量工作。由于制劑銷量低，出于成本效益考慮，沒(méi)有實(shí)施信息化管理和核算，手工操作業(yè)務(wù)量大，工作繁重，無(wú)法滿足成本控制與管理的工作需要。

三、開(kāi)展制劑成本核算的思路

成本管理要求醫(yī)院根據(jù)總的發(fā)展戰(zhàn)略和事業(yè)發(fā)展計(jì)劃，對(duì)經(jīng)營(yíng)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分解、控制、核算、分析和考核，在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，利用各種管理方法和措施對(duì)成本形成過(guò)程中的耗費(fèi)進(jìn)行控制。成本核算不僅有利于降低醫(yī)院運(yùn)行成本費(fèi)用，而且對(duì)于提高醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。

（一）成本核算中制劑生產(chǎn)成本的費(fèi)用項(xiàng)目

新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中，按照類別或品種對(duì)成本核算的對(duì)象做了細(xì)致的分類。在制劑的生產(chǎn)過(guò)程中，制劑生產(chǎn)成本費(fèi)用項(xiàng)目包括：

1.直接成本。直接成本是指生產(chǎn)費(fèi)用產(chǎn)生時(shí)，可以直接計(jì)入制劑生產(chǎn)成本的費(fèi)用。包括直接材料和直接人工。直接材料是指在制劑生產(chǎn)過(guò)程中消耗原材料、輔助材料及包裝材料。直接人工是指直接從事制劑生產(chǎn)的工作人員的應(yīng)付職工薪酬及福利費(fèi)，包括基本工資、津貼補(bǔ)貼、績(jī)效工資和醫(yī)院負(fù)擔(dān)的“五險(xiǎn)一金”等費(fèi)用。

2.間接成本。間接成本是指生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，不能直接計(jì)入制劑生產(chǎn)成本，這類成本需要先按發(fā)生地點(diǎn)或用途進(jìn)行歸集，月末按照一定方法分配計(jì)入制劑生產(chǎn)成本的費(fèi)用。它包括固定資產(chǎn)折舊、設(shè)備修理費(fèi)、制劑檢驗(yàn)費(fèi)、制劑儲(chǔ)存及管理費(fèi)用、水電費(fèi)、辦公費(fèi)等。在進(jìn)行制劑成本核算時(shí)，按照將單種制劑產(chǎn)品發(fā)生的直接材料、直接人工等直接計(jì)入對(duì)應(yīng)種產(chǎn)品的成本；而固定資產(chǎn)折舊、設(shè)備修理費(fèi)、管理費(fèi)用等一般都是由多種制劑共同產(chǎn)生的，不能直接計(jì)入某一制劑的成本中，因此，需要將這些費(fèi)用按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偤笤儆?jì)入相應(yīng)的制劑成本中。

（二）間接成本的歸集方法

在制劑間接成本的歸集過(guò)程中，對(duì)于各項(xiàng)不能直接計(jì)入的費(fèi)用項(xiàng)目，其歸集方法和依據(jù)各不相同。對(duì)于一次性物料消耗成本，按直接生產(chǎn)人員所耗用的實(shí)際量計(jì)入；對(duì)于房屋折舊按制劑室使用房屋面積占整棟房屋建筑物總面積的比例系數(shù)，計(jì)算應(yīng)該歸屬于制劑科室的房屋折舊；對(duì)于生產(chǎn)設(shè)備折舊，按照制劑生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額歸集屬于制劑室的設(shè)備折舊，如果存在不同品種的制劑共用同一生產(chǎn)設(shè)備，需要按各自占用的機(jī)器工時(shí)分配其應(yīng)分?jǐn)偟脑O(shè)備折舊；對(duì)于修理費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生的制劑生產(chǎn)設(shè)備修理費(fèi)計(jì)入；對(duì)于制劑檢測(cè)費(fèi)，按制劑室自行檢測(cè)自制制劑所發(fā)生的費(fèi)用，以及藥檢部門(mén)按規(guī)定收取的檢測(cè)費(fèi)和送檢樣品的成本費(fèi)用計(jì)入；對(duì)于制劑儲(chǔ)存及管理費(fèi)用，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的從事制劑儲(chǔ)存、管理的人員工資福利、辦公費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入；制劑生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的水、電、汽費(fèi)用，按實(shí)際使用量和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算計(jì)入。

間接成本歸集完后，將制劑室的直接成本加上歸集好的間接成本得出制劑產(chǎn)品的總成本，在各批次制劑產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計(jì)入各品種的成本，從而計(jì)算出各自的單位成本。

四、制劑成本核算的賬務(wù)處理

1.領(lǐng)用庫(kù)存藥品、材料等進(jìn)行制劑生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)，借記“在加工物資—自制物資—自制原材料—××藥品”，貸記“庫(kù)存物資”。

2.專門(mén)從事制劑生產(chǎn)的人員發(fā)生的直接人工費(fèi)用，借記“在加工物資—自制物資—××藥品”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”等。

3.生產(chǎn)制劑發(fā)生其他直接費(fèi)用，借記“在加工物資—自制物資—××藥品”，貸記“銀行存款”等。

4.生產(chǎn)制劑發(fā)生的間接費(fèi)用，借記“在加工物資—自制物資—間接費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等。期末按照相應(yīng)的方法分配間接費(fèi)用時(shí)，借記“在加工物資—自制物資—××藥品”，貸記“在加工物資—自制物資—間接費(fèi)用”。間接費(fèi)用一般可以按生產(chǎn)工人工資、生產(chǎn)工人工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、耗用材料的數(shù)量或成本、直接費(fèi)用（直接材料和直接人工）或藥品、材料產(chǎn)量等進(jìn)行分配。分配方法需要各醫(yī)院結(jié)合自身實(shí)際，各醫(yī)院的分配方法可以有所不同，但是分配方法一旦確定，就不能隨便更改。

5.制劑制作完成，驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，借記“庫(kù)存物資—藥品—藥庫(kù)”，貸記“在加工物資—自制物資—產(chǎn)成品—××藥品”。

五、加強(qiáng)制劑成本核算的建議

（一）建立健全賬物管理制度，提高制劑人員成本意識(shí)

明確制劑核算部門(mén)的職責(zé)，完善醫(yī)院制劑生產(chǎn)過(guò)程中的領(lǐng)物制度、成本責(zé)任制度，同時(shí)建立完善的各種原材料、包裝物、產(chǎn)成本的明細(xì)賬。形成系統(tǒng)健全的賬物管理制度。為保障以上措施的有效實(shí)行，要加強(qiáng)監(jiān)管力度，如在制劑部門(mén)設(shè)立兼職成本核算員，由其負(fù)責(zé)對(duì)制劑生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行記錄監(jiān)督，比如原材料的消耗、入庫(kù)的數(shù)量、在產(chǎn)的制劑數(shù)量等進(jìn)行真實(shí)記錄。同時(shí)，進(jìn)行月末盤(pán)點(diǎn)，并報(bào)財(cái)務(wù)部門(mén)作為賬務(wù)處理的依據(jù)。加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院制劑制造和管理的相關(guān)人員的會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)和職業(yè)素養(yǎng)的提升。目前，醫(yī)院制劑部門(mén)存在相關(guān)人員成本意識(shí)淡薄、物資管理松懈的現(xiàn)狀。要想徹底改變這一現(xiàn)狀，必須逐步增強(qiáng)醫(yī)院制劑相關(guān)部門(mén)節(jié)約成本、科學(xué)專業(yè)化管理的意識(shí)，這個(gè)過(guò)程不僅僅是制劑成本核算的基礎(chǔ)性工作，也是計(jì)算制劑成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（二）推廣兩級(jí)核算體制，加強(qiáng)成本核算科學(xué)性

醫(yī)院制劑成本核算的兩極核算主要內(nèi)容如下：一級(jí)核算是指按照企業(yè)核算方法，建立制劑產(chǎn)品成本明細(xì)賬，對(duì)生產(chǎn)制劑過(guò)程中發(fā)生的直接材料費(fèi)用、直接人員費(fèi)用及制造費(fèi)用進(jìn)行歸集及核算。接著確定合適的分配方式將費(fèi)用合理分配到各制劑的產(chǎn)品中，最終形成各制劑的成本。二級(jí)核算是為了適應(yīng)新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)在要求，新制度中要求醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)定期對(duì)制劑的收支結(jié)余進(jìn)行了解和分析，與制劑生產(chǎn)部門(mén)溝通交流，從而最大程度地控制成本。具體來(lái)說(shuō)，二級(jí)核算就是對(duì)各種制劑產(chǎn)品的收入、支出及結(jié)余狀況進(jìn)行部分類核算。

（三）加強(qiáng)制劑成本預(yù)算管理，做好成本監(jiān)測(cè)控制

從以往對(duì)制劑成本預(yù)算管理工作來(lái)看，制劑生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)事前、事中的成本分析和日常監(jiān)管不足，制劑成本核算都是單純的事后算賬。由于自制制劑與市場(chǎng)上的一般商品不同，其價(jià)格不可以隨成本或供需情況調(diào)整，制劑價(jià)格受物價(jià)部門(mén)的監(jiān)管，不能隨便更改。因此，只能通過(guò)降低制劑的生產(chǎn)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。降低生產(chǎn)成本需要對(duì)制劑生產(chǎn)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本監(jiān)督，盡量把制劑產(chǎn)品的單位成本控制在零售價(jià)以下。比如在預(yù)算環(huán)節(jié)，制劑部門(mén)需要根據(jù)每種制劑的零售價(jià)格，參照歷史成本數(shù)據(jù)，制定成本控制方案。對(duì)每種制劑產(chǎn)品的成本水平設(shè)定具體的目標(biāo)，優(yōu)化操作流程，節(jié)約費(fèi)用，降低成本，提高制劑產(chǎn)品生產(chǎn)效率。

（四）應(yīng)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，加強(qiáng)制劑信息化建設(shè)

隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷推廣，醫(yī)院運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算已經(jīng)成為趨勢(shì)，從而為實(shí)施制劑生產(chǎn)和核算的信息化提供了基本條件。對(duì)于規(guī)模較大的醫(yī)院，其制劑品種數(shù)量多達(dá)幾百種，原材料種類繁多，手工核算效率低下，已無(wú)法滿足制劑生產(chǎn)需要。引進(jìn)制劑生產(chǎn)管理信息系統(tǒng)對(duì)制劑成本核算的成效尤為重要，通過(guò)軟件系統(tǒng)能快速地計(jì)算出每種制劑產(chǎn)品的材料及費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)單個(gè)制劑產(chǎn)品的成本計(jì)算和制劑生產(chǎn)全過(guò)程監(jiān)控，提高工作效率和核算質(zhì)量，使制劑管理工作邁向規(guī)范化和現(xiàn)代化之路。

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（作者單位：青海省中醫(yī)院 青海西寧 810000）（責(zé)編：玉山）