略論我國上市公司審計合謀的原因及治理對策

李曉珊

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

略論我國上市公司審計合謀的原因及治理對策

李曉珊

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

審計合謀是指注冊會計師在財務(wù)報告審計過程中，主動或被動地迎合被審計單位提供虛假會計信息的需要，做出虛假鑒證或虛偽陳述產(chǎn)生財務(wù)報告舞弊與審計信息失真的行為.它不僅損害了社會公眾的合法權(quán)益，嚴重影響了公眾投資者對審計公信力信心，還侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展.本文首先通過前言對本文需要討論的問題進行引申，引出文章討論的問題，然后對審計合謀危害的現(xiàn)狀進行闡述.隨后對上市公司審計合謀問題建立理論模型，通過審計合謀博弈分析模型，分析審計合謀的原因，最后得出治理對策.

上市公司；審計合謀

1 前言

審計合謀,指的是注冊會計師對被審單位進行財務(wù)審計并出具相關(guān)財務(wù)報告的過程中，喪失了對本身獨立性的要求，對審計單位提出的關(guān)于財務(wù)舞弊的需求主動或被動地接受，出具虛假的會計財務(wù)報告.其結(jié)果就是財務(wù)舞弊和審計合謀的發(fā)生.審計合謀在日常生活市場表現(xiàn)為通過出具虛假的會計信息欺騙廣大投資者和上級監(jiān)管機構(gòu)，逃避法律的制裁.合謀的行為威脅到眾多中小投資者的利益，對股票市場這一資本市場甚至我國社會主義市場經(jīng)濟的正常發(fā)展非常不利，容易使信息使用者對財務(wù)報告，審計報告乃至整個國家的公信力產(chǎn)生懷疑，甚至侵蝕著審計行業(yè)的生存與發(fā)展.上市公司審計合謀已經(jīng)成為了目前資本市場中一個非常普遍的現(xiàn)象.無論是國內(nèi)還是國外的財務(wù)研究者都對這樣的問題十分關(guān)注.基于審計合謀的問題的特殊復(fù)雜性，若能有效的解決審計合謀的問題，對我國資本市場及社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)都能夠起到不可忽視的作用.

2 審計合謀概述

2.1 審計合謀定義及動機

審計合謀,即CPA出具審計財務(wù)報告的期間，忽視了作為注冊會計師本身應(yīng)該遵守的職業(yè)準則和獨立性要求，對被審計單位要求審計合謀的意愿或主動，或被動的接受，出具虛假的會計報告和審計意見，形成財務(wù)舞弊或?qū)徲嫼现\.審計合謀具有經(jīng)濟后果危害性，主體行為目的不良性和行為的隱蔽性三大特征.

審計合謀從產(chǎn)生動機來看，可以分為三種，一是內(nèi)生性合謀，這種審計合謀往往因為注冊會計師想獲得非正常的收入或利益，與被審計單位私下約定，以一定的金錢或其他利益滿足被審計單位對于虛假會計信息的渴求，這種情況下，通常定義為是注冊會計師的主動合謀導(dǎo)致的.第二種外生性合謀，這種情況下，注冊會計師并不想出具虛假信息和被審單位合謀.但是由于外部威脅或競爭壓力的存在使得注冊會計師和事務(wù)所如果不滿足相關(guān)要求很有可能會被替換，導(dǎo)致被動合謀.最后一種是管理性合謀.監(jiān)管部門對于被監(jiān)管單位由于發(fā)生某些事項，影響職能的運轉(zhuǎn)，導(dǎo)致前者對后者漠不關(guān)心，尸位素餐，形成管制性合謀.

2.2 審計合謀帶來的危害和現(xiàn)狀

審計合謀的主要對象是被審單位管理層,注冊會計師以及背后的會計師事務(wù)所，注冊會計師遵從會計師事務(wù)所的要求，共同提供的虛假或完全偽造的審計報告，由此得到不菲的灰色酬勞.審計合謀行為不僅損害了注冊會計師及會計師事務(wù)所的獨立性，還極大損害了廣大消費者和投資者的合法權(quán)益，干擾了社會主義市場經(jīng)濟秩序，最終導(dǎo)致審計行業(yè)乃至政府的公信力降低，整個審計行業(yè)的未來發(fā)展受到嚴重威脅.

近年來，不管是中國的滬深兩市還是國外的各大證券交易市場，審計丑聞頻繁發(fā)生.國內(nèi)，從銀廣夏到藍田股份，從科龍到綠大地；每一次財務(wù)造假都有會計師事務(wù)所參與的痕跡.國際上，安然、世通、施樂等事件不斷獲得人們的關(guān)注，國際四大會計師事務(wù)所多次參與到審計合謀之中，在國際舞臺上頻頻現(xiàn)身.在這個信息化時代，廣大民眾獲取信息更加便捷、迅速，各種財務(wù)造假信息的傳播使得注冊會計師行業(yè)整體受到了社會的指責(zé)和質(zhì)疑.

3 審計合謀發(fā)生原因

審計市場本身是由眾多的利益集團成的：政府、監(jiān)管機構(gòu)、被審計單位、會計師事務(wù)所、注冊會計師本人、公司股東、管理層、債權(quán)人等.因此審計合謀的產(chǎn)生原因是難以明確且具體的，如上市公司內(nèi)部管理制度不規(guī)范，現(xiàn)行的法律法規(guī)不健全，致使審計合謀參與者利用規(guī)則的漏洞獲取畸高的收益，從而鋌而走險.因此，需要從各方面去討論合謀原因.

3.1 缺乏誠信

市場經(jīng)濟的經(jīng)濟制度下，道德風(fēng)險問題是市場所不能解決的.誠信是讓市場良好運轉(zhuǎn)的必要條件，審計合謀問題的發(fā)生往往就是審計單位和被審計單位雙方誠信的缺失.一方面，社會誠信意識的欠缺導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象發(fā)生，嚴重損害了審計行業(yè)的發(fā)展.另一方面，誠信不能保障審計雙方利益.如果被審計單位的運營發(fā)生困難，審計合謀便成為被審計單位獲得外部資金，防止停牌的首要選擇，而注冊會計師為獲得更多客戶追求利益最大化，往往會與被審計單位串通，發(fā)生審計合謀.

3.2 外部監(jiān)管力度不夠

政府相關(guān)監(jiān)管部門會定期組織檢查注冊會計師及會計師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量，以增強對審計行業(yè)的監(jiān)管，保護投資者和民眾利益.從這些舉措來的出發(fā)點和具體條款來看,它們發(fā)揮了積極作用.但這種監(jiān)督檢查方法帶有局限性，涉及范圍太過單一,受到成本、時間和人力資源的限制.除此之外,國內(nèi)的現(xiàn)有法律法規(guī)并不全面,往往存在或多或少的漏洞，讓違法者有機可乘.雖然目前出臺的《注冊會計師法》，《證券法》和其他有關(guān)法律法規(guī)對于審計合謀有相應(yīng)的懲罰條款,但這些條款往往在現(xiàn)實中不能落實.

3.3 上市公司企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不合理

縱觀我國目前上市公司，很多公司的董事會由高級經(jīng)理組成，而監(jiān)事對于財務(wù)監(jiān)督的職能往往難以實行，甚至有些公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理，這是明顯違反相關(guān)規(guī)定的.董事會既是“運動員”又是“裁判員”.因此在進行財務(wù)審計時，審計委托人和被審計人角色的高度統(tǒng)一使得注冊會計師處于劣勢，獨立性難以得到保障.

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，被上市公司不得隨意更換會計師事務(wù)所，如果確實需更換的，首先要通知股東大會，經(jīng)過討論后決定是否更換，同時允許會計師事務(wù)參加會議，對更換事務(wù)所的要求進行辯解，在確定更換的同時需要向證監(jiān)會上交相應(yīng)材料，發(fā)出重大事項改變的通告.不過在實際情況中，很多上市公司沒有遵守這些條例，通常只要會計師事務(wù)所沒有達到上市公司對于財務(wù)報告的要求，上市公司便會自行更換審計單位.

3.4 利益驅(qū)動

審計合謀行為的發(fā)生原因，從根本上來說就是高額利益的驅(qū)動.對于未上市公司的經(jīng)理們而言，能否上市決定了公司能否獲得更多資金和未來能否做大做強.畸高的收益和巨大資金的引誘使得上市公司的管理當(dāng)局對財務(wù)會計信息做出粉飾甚至造假的行為.另一方面，國內(nèi)事務(wù)所行業(yè)準入門檻不高，低價競爭激烈，極高的獨立性和公正性往往不能為事務(wù)所帶來客戶和相應(yīng)高收入.重要的是，大部分被審計單位往往都是審計委托方，若審計委托方的會計信息指標沒有達到上市的要求，審計報告越真實，被審計單位受到損害就越大，這會導(dǎo)致會計師事務(wù)所的客戶越來越少，越來越難以生存.

4 上市公司審計合謀的治理對策

4.1 上市公司方面

努力健全上市公司企業(yè)制度建設(shè)，加速建立完善企業(yè)內(nèi)部控制機制.《公司法》中明確規(guī)定，公司的監(jiān)事不得由本公司的董事、經(jīng)理擔(dān)任，但對于公司董事是否能夠擔(dān)任公理司經(jīng)理這樣的情況并沒有做出解釋.因此，董事兼任本公司經(jīng)理這樣的情況沒有違反相關(guān)法律.為彌補這一點，建議在《公司法》中補充一條：獨立董事人數(shù)必須超過非獨立董事人數(shù).只有做到這一點，董事會批評監(jiān)督的職能才能實現(xiàn)，否則，只能成為紙面上的空談.作為公司日常監(jiān)督職能的執(zhí)行者，監(jiān)事會成員需要對公司的管理層進行監(jiān)督.上市公司只有建立起完善的公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)，董事會，監(jiān)事會，管理層等真正各負其責(zé)，各司其職時，公司內(nèi)部各個角色的權(quán)力才能得到制衡.這種組織形式下的董事會委托審計單位對本單位進行財務(wù)審計，才能夠有效地防止審計合謀的發(fā)生.

4.2 會計師事務(wù)所方面

事務(wù)所的獨立性和抗外界干預(yù)的能力呈正相關(guān)，應(yīng)加大合伙制事務(wù)所的發(fā)展力度，對“脫鉤改制”這種現(xiàn)行的會計師事務(wù)所管理方法進行夯實.會計師事務(wù)所的“脫鉤改制”，是指會計師事務(wù)所與原來掛靠的行政或事業(yè)單位“脫鉤”，擺脫原有的業(yè)務(wù)與經(jīng)濟的聯(lián)系；改為由注冊會計師單人或多人發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責(zé)任制，獨立承擔(dān)民事責(zé)任的社會服務(wù)機構(gòu).“脫鉤改制”可以從從根本制度上強化了作為第三方事務(wù)所的獨立性.

此外，注冊會計師審計的服務(wù)對象是審計報告和被審計單位財務(wù)報表的使用者.所以本文認為會計師事務(wù)所不能僅僅承擔(dān)出具審計報告的有限責(zé)任，應(yīng)該對于被審計單位出現(xiàn)的財務(wù)造假承擔(dān)無限責(zé)任.在會計師事務(wù)所是合伙制的前提下，注冊會計師每當(dāng)與被審計單位合謀時就無法不考慮合謀可能給他們自己和家庭造成危害的可能性.讓審計合謀的隱藏成本顯現(xiàn)出來，必將讓注冊會計師和會計師事務(wù)所擔(dān)心合謀的后果，不敢越雷池半步.

4.3 監(jiān)管部門方面

執(zhí)法必嚴，違法必究.各級注冊會計師協(xié)會要做好：一是對監(jiān)管機構(gòu)和人員加強建設(shè)，組織建設(shè)以管理人員領(lǐng)導(dǎo)精通專業(yè)知識的注冊會計師監(jiān)管團隊；二是對會計師事務(wù)所從業(yè)能力進行常規(guī)和非常規(guī)相結(jié)合的檢查，能夠做到在一個年度以內(nèi)，對行業(yè)內(nèi)所有的從業(yè)機構(gòu)進行一次全面而仔細的普查；三是要嚴肅處理檢查中所發(fā)現(xiàn)的各類問題；四是提高懲罰力度，對存在嚴重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務(wù)所要吊銷其營業(yè)執(zhí)照，對相關(guān)責(zé)任人，吊銷其注冊會計師的資格證書，終身不允許進入注冊會計師行業(yè)，并依法處以罰款，有期徒刑等懲罰；五是加強輿論監(jiān)督制度，利用廣大新聞媒體和人民群眾，對審計合謀的各方實行監(jiān)督，鼓勵媒體曝光和群眾舉報.此外，中國也可學(xué)習(xí)國外著名的“同業(yè)復(fù)核”方法，通過會計師事務(wù)所的相互復(fù)核評分，來提高整個注冊會計師行業(yè)的行業(yè)水平.

5 結(jié)束語

審計合謀現(xiàn)象近年來越加頻繁出現(xiàn)，給投資者、各行業(yè)、乃至整個社會帶來了嚴重的不良影響.審計活動參與各方的誠信缺失、公司組織結(jié)構(gòu)不合理、高額利益的驅(qū)動、外部監(jiān)管不當(dāng)?shù)榷际菍徲嫼现\產(chǎn)生的主要原因.要解決這類問題需要上市公司、會計師事務(wù)所和監(jiān)管機構(gòu)共同努力，各個組織各司其職，協(xié)同合作.各部門健全企業(yè)內(nèi)外部法律法規(guī)并共同嚴格遵守，為更好的促進審計活動的開展及行業(yè)的發(fā)展做出自己的努力.

〔1〕李青原,蔣曉燕,王永海.審計與銀行監(jiān)管協(xié)作的系統(tǒng)性分析框架——銀行審計模式國際比較 [J].財會月刊，2014 (18).

〔2〕唐忠良.我國上市公司審計合謀治理對策研究[J].審計研究，2012(05).

〔3〕鄭石橋.行為審計需求論:理論框架和例證分析[J].會計之友，2016(07).

F239.2

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