關(guān)于《政府會計(jì)準(zhǔn)則
——固定資產(chǎn)》與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的比較

梁畢明，尹慧敏

（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，吉林 長春 130117）

關(guān)于《政府會計(jì)準(zhǔn)則
——固定資產(chǎn)》與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的比較

梁畢明，尹慧敏

（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，吉林 長春 130117）

構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立能夠真實(shí)反映政府“家底”、績效及預(yù)算執(zhí)行情況的政府會計(jì)體系是政府會計(jì)改革的重要目標(biāo)。因此，《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及相關(guān)具體準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺在我國政府會計(jì)改革進(jìn)程中具有里程碑意義。這是財(cái)政部積極貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會精神和《改革方案》的重要成果，是全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措。將《政府會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則作比較剖析，有利于對準(zhǔn)則的深入理解及具體實(shí)施。

政府會計(jì)準(zhǔn)則；基本準(zhǔn)則；固定資產(chǎn)

我國在政府會計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。主要包括財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則制度等。這一體系是按照財(cái)政預(yù)算管理的要求而建立并逐步發(fā)展起來的，為政府進(jìn)行財(cái)政資金的運(yùn)行管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策發(fā)揮了基礎(chǔ)性作用。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，預(yù)算會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢的需要，主要表現(xiàn)為：一是不能如實(shí)反映政府“家底”，不利于政府加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理；二是不能客觀反映政府運(yùn)行成本，不利于對政府的運(yùn)營績效做出科學(xué)合理的評價；三是缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，不能提供信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

一、政府會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的簡要綜述

正是因?yàn)槲覈谄髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則改革方面取得了很大的成功，在政府會計(jì)改革時更要目標(biāo)明確，做到有的放矢。政府會計(jì)體系不夠完善，不能反映政府的財(cái)務(wù)狀況和收支情況等信息，這些缺陷說明預(yù)算會計(jì)在政府會計(jì)中已經(jīng)不能滿足使用者的需求。若想完善預(yù)算會計(jì)理論，我們可以借鑒國際政府會計(jì)改革中的經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)而完善政府會計(jì)體系。就政府會計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容來看，很多都參照了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，同樣包括總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等六章，并行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度和《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為指導(dǎo)思想，建立了更加完善合規(guī)的新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。

固定資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則中之所以引用權(quán)責(zé)發(fā)生制，是因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制能夠更好地反應(yīng)政府公共部門的績效情況，也是政府會計(jì)信息完整性的保障。在美國聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會發(fā)布的文獻(xiàn)中也有關(guān)于政府受托責(zé)任和運(yùn)營績效的績效評價。可見權(quán)責(zé)發(fā)生制對于政府會計(jì)來講勢在必行。因此，建立一個能夠系統(tǒng)、全面地反映政府績效的信息報(bào)告系統(tǒng)極其重要。政府會計(jì)首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算，這主要借鑒了經(jīng)合組織（OECD）發(fā)達(dá)國家，特別是新西蘭等國家在政府會計(jì)改革中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的成功經(jīng)驗(yàn)，此制度能夠合理衡量政府工作成本與績效、政府收入與費(fèi)用的匹配等情況，使政府財(cái)務(wù)信息能夠準(zhǔn)確地反映政府真實(shí)數(shù)據(jù)，有助于促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展和滿足國家治理現(xiàn)代化的要求，有助于打造績效型、服務(wù)型政府。

二、政府會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的比較

此次政府會計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中一共新增了四項(xiàng)新準(zhǔn)則，在固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定方面，政府會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有很大不同。

（一）固定資產(chǎn)購置比較

《政府會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指政府會計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的、使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，一般包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。［1］單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具、房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其為固定資產(chǎn)。而公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房、自然資源資產(chǎn)等適用其他相關(guān)政府會計(jì)準(zhǔn)則。

對于固定資產(chǎn)購置的規(guī)定，盡管政府會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中有很多相同之處，但政府會計(jì)準(zhǔn)則在借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的同時也要考慮自身的特點(diǎn)。政府會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量，這與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同。此外，二者外購固定資產(chǎn)成本的構(gòu)成、融資租賃和自行建造固定資產(chǎn)的成本規(guī)定也完全一致。不同之處在于政府會計(jì)準(zhǔn)則對在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改、擴(kuò)建及修繕后的固定資產(chǎn)及已交付使用但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行了明確的說明和闡述，對固定資產(chǎn)的成本計(jì)量作出更為詳細(xì)的說明，這相對于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則而言更為全面。政府會計(jì)準(zhǔn)則中對捐贈和置換取得的固定資產(chǎn)的規(guī)定比企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則具體詳細(xì)，但企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用也有更多的說明。［2］

（二）固定資產(chǎn)使用比較

政府會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則都對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行了闡述，內(nèi)容基本一致，但在折舊概念中企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則會考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和使用壽命，一經(jīng)確定不得更改，而政府會計(jì)準(zhǔn)則并未作出規(guī)定。二者對不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)所規(guī)定的范圍也不同，政府會計(jì)準(zhǔn)則中不計(jì)提的折舊包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨(dú)計(jì)價入賬的土地、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)。在對資產(chǎn)使用壽命的因素中政府會計(jì)參考了企業(yè)會計(jì)的內(nèi)容，但在折舊方法中政府會計(jì)并沒有采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。政府會計(jì)準(zhǔn)則對提足折舊的固定資產(chǎn)和改、擴(kuò)建、修繕原因延長固定資產(chǎn)使用壽命的處理進(jìn)行了詳細(xì)的說明，而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核在政府會計(jì)準(zhǔn)則中并未提及。

（三）固定資產(chǎn)的報(bào)廢處置

政府會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或者毀損的處理都是用處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，將盤虧造成的損失也都計(jì)入當(dāng)期損益。政府會計(jì)對報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)對外捐贈、無償調(diào)出固定資產(chǎn)另有明確規(guī)定，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)以固定資產(chǎn)對外進(jìn)行的投資也是企業(yè)會計(jì)沒有明確規(guī)定的。在企業(yè)會計(jì)中有持有待售固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)后續(xù)支出的明確規(guī)定。

三、《政府會計(jì)準(zhǔn)則3號——固定資產(chǎn)》的理論內(nèi)涵和實(shí)施的影響

在《政府會計(jì)準(zhǔn)則3號——固定資產(chǎn)》中，對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了明確規(guī)定，這對政府會計(jì)的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響和意義。不斷完善的體制使得固定資產(chǎn)的核算方式更加具體、完整。

（一）關(guān)于固定資產(chǎn)的理論內(nèi)涵

1.更加明確固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件及披露

在新準(zhǔn)則頒布前，行政和事業(yè)單位關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定主要專注于固定資產(chǎn)的會計(jì)記錄和計(jì)量，僅對固定資產(chǎn)的科目設(shè)置和賬務(wù)處理的問題做了相關(guān)規(guī)定。而新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題都有明確的規(guī)定，使得固定資產(chǎn)成本能夠可靠地計(jì)量，使用效率大大提高。尤其在確認(rèn)方面，規(guī)定固定資產(chǎn)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)換為原則導(dǎo)向。盡管政府會計(jì)主體不同，但依然能夠執(zhí)行統(tǒng)一的固定資產(chǎn)確認(rèn)基礎(chǔ)，在本質(zhì)上規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，借鑒了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，明確規(guī)定了與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益流入政府會計(jì)主體，而且該固定資產(chǎn)的成本可以可靠地計(jì)量，則可以將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。［3］

2.全面實(shí)行折舊規(guī)定

在固定資產(chǎn)折舊方面，政府會計(jì)準(zhǔn)則同樣采用了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的相關(guān)制度：在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時按月計(jì)提折舊，依據(jù)固定資產(chǎn)的用途進(jìn)行資本化或費(fèi)用化處理，采用“實(shí)提”折舊方法，使固定資產(chǎn)的價值更加客觀地在賬面得到反映，在一定程度上提高了單位內(nèi)部成本費(fèi)用以及資產(chǎn)管理水平，提高了數(shù)據(jù)的真實(shí)性和實(shí)用性。但考慮到剛剛實(shí)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制，為了讓政府會計(jì)人員很好地接受新的制度，在實(shí)施中適當(dāng)簡化了折舊相關(guān)的會計(jì)處理，不考慮折舊時的凈殘值問題，使得政府會計(jì)人員的核算工作難度降低。

政府會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自固定資產(chǎn)的使用年限、使用狀況來選擇折舊方式和計(jì)提時點(diǎn)。為了減少折舊帶來的負(fù)面影響，政府可以借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則采用加速折舊法，也可以依據(jù)自身資產(chǎn)的使用情況對不同的資產(chǎn)制定不同的折舊方法，以便于財(cái)會人員依據(jù)多種方式進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)算，從而合理使用和清算固定資產(chǎn)。依據(jù)固定資產(chǎn)的不同特點(diǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，比如消耗較多的生產(chǎn)設(shè)備，在全天工作狀態(tài)下可能會有磨損過多的現(xiàn)象，這就需要合理估計(jì)折舊的年限，確保每一個設(shè)備計(jì)提折舊的合理性，減少折舊帶來的損耗。相對來講，辦公設(shè)備損耗不大且可長期合理使用并不影響工作效率的情況下折舊時點(diǎn)也可加大，這樣的方式也能夠節(jié)約費(fèi)用的支出。

（二）固定資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施的影響

黨的十八屆三中全會中就提出要將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度中，以完善會計(jì)核算體系，完成從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的過渡階段，力爭于2020年實(shí)現(xiàn)有中國特色的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。政府會計(jì)具體準(zhǔn)則出臺的預(yù)期目標(biāo)就是規(guī)范政府各部門固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)會計(jì)信息的披露等問題，提高固定資產(chǎn)的使用效率，統(tǒng)一政府會計(jì)人員在固定資產(chǎn)計(jì)量方面的會計(jì)核算工作，提升會計(jì)的信息質(zhì)量，確保會計(jì)信息的真實(shí)性，如實(shí)反映各個階段國有資產(chǎn)的現(xiàn)狀，為今后進(jìn)一步實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定基礎(chǔ)，為政府會計(jì)的改革邁出重要的一步。［4］

1.能夠督促政府會計(jì)人員對新制度進(jìn)行學(xué)習(xí)和應(yīng)用

由于新的準(zhǔn)則中有很多制度進(jìn)行了根本性的改革，因而對會計(jì)人員的要求也有所提高。政府的財(cái)務(wù)會計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，使會計(jì)操作更加靈活，資產(chǎn)、負(fù)債等科目受人為因素的影響更多，因而政府需要利用培訓(xùn)、考核等使財(cái)會人員操作規(guī)范，避免中飽私囊的行為，實(shí)行嚴(yán)格的內(nèi)審控制和互相牽制的原則使職責(zé)分明，財(cái)務(wù)人員也需要對新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用。

《準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)有了新的定義，也擴(kuò)大了非流動資產(chǎn)的核算范圍，這要求政府工作人員對固定資產(chǎn)及其配置優(yōu)化方式要有一個新的認(rèn)知，通過相關(guān)學(xué)習(xí)以確保固定資產(chǎn)的有效管理，通過提高管理水平來提高固定資產(chǎn)的使用效率，做到有效地防止資產(chǎn)流失，避免低效率的使用。建立完整的資產(chǎn)管理制度，保證資產(chǎn)管理人員的職務(wù)相互分離，明確各自管理的責(zé)任和義務(wù)。事業(yè)單位中的會計(jì)人員應(yīng)該憑借發(fā)生的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)核算，積極學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的相關(guān)要求，尤其是改革后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，及時準(zhǔn)確地反應(yīng)政府及有關(guān)部門的運(yùn)營狀況，保證會計(jì)信息的及時性、準(zhǔn)確性、真實(shí)性、可靠性和有效性。

2.新準(zhǔn)則明晰政府會計(jì)存在的問題

新準(zhǔn)則在征求意見稿的基礎(chǔ)上不斷地進(jìn)行完善和修改，結(jié)合了政府會計(jì)主體本身的特點(diǎn)，陳列出各種可能出現(xiàn)的復(fù)雜情況及對應(yīng)的會計(jì)處理方法。比如明晰利息資本化的問題，在以前的事業(yè)單位準(zhǔn)則中僅將在建設(shè)期間內(nèi)使用的專項(xiàng)借款計(jì)入在建工程成本，然而在實(shí)際操作時，卻因?yàn)樵诮ㄔ爝^程中所借款項(xiàng)產(chǎn)生的利息問題未明確進(jìn)行核算項(xiàng)目而模糊計(jì)量。但現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中明確了利息是資本化還是費(fèi)用化的問題，統(tǒng)一了固定資產(chǎn)的入賬價值，令會計(jì)核算工作更加清晰明了。［5］

政府會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的規(guī)定使資產(chǎn)核算有理可依，有章可循。機(jī)關(guān)單位要認(rèn)真盤點(diǎn)資產(chǎn)數(shù)量，做好資產(chǎn)的相關(guān)管理和清查等工作，采取一些符合行政事業(yè)單位特點(diǎn)的措施進(jìn)行盤查。在資產(chǎn)清查時，不僅要有相關(guān)人員同時到場，還可以采取不定期抽查等方法來進(jìn)行檢查。這樣能夠準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀和使用情況，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的高效利用與合理分配。

綜上所述，2016年7月頒布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》主要明確了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露的相關(guān)問題，規(guī)范了固定資產(chǎn)的計(jì)價和入賬管理等相關(guān)政策，完善了固定資產(chǎn)折舊問題，統(tǒng)一了折舊的核算和政府會計(jì)的記賬方式，徹底貫徹落實(shí)了權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國各行業(yè)的應(yīng)用，并結(jié)合政府會計(jì)自身的特點(diǎn)，循序漸進(jìn)，不斷完善和提高，使得政府在管理國有資產(chǎn)方面更為嚴(yán)謹(jǐn)合規(guī)。

［1］黃東坡.新舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計(jì)量的差異分析［J］.中國管理信息化，2008，（2）：45－46.

［2］李建偉.論事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則與事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013，（2）：138.

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［4］趙青.淺析《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》［J］.財(cái)會通訊，2016，（34）：91－92.

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Abstract:Build a unified,scientific,standardized government accounting standard system and accrual basis government consolidated financial reporting system.It is a government accounting reform target that establish a government accounting system which can reflect“home base”of government, the implementation of performance budgeting.So it has the significance of milestone that the appearance of government accounting standard of basic.This is an important achievement for the treasury to actively implement the spirit and reform plan of the third plenary session of the 18th CPC central committee and it is important measure that comprehensively deepens reform of the fiscal and tax system.This paper selects“government accounting standards of fixed assets”in accordance with the accounting standards for enterprises to do comparison and to analyze which are useful for the understanding and the implementation of standard.

Key words:government accounting standards;basic standards;fixed assets

［責(zé)任編輯：胡 璇］

AComparison ofAccounting Standards for Government FixedAssets and EnterpriseAccounting Standards

LIANG Bi-ming,YIN Hui-min
（School ofAccounting，Jilin University of Finance and Economics，Changchun 130117，China）

F810.6

A

1671-6671（2017）05-0076-04

2017－08－05

梁畢明（1978－），男，山西朔州人，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院副教授，管理學(xué)博士，研究方向：公司財(cái)務(wù)管理、政府會計(jì)。尹慧敏（1993－），女，吉林市人，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院碩士研究生。