論會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升途徑

●劉會(huì)勝

論會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升途徑

●劉會(huì)勝

伴隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及一體化的逐步推進(jìn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所迎來(lái)了寶貴的發(fā)展機(jī)遇，但同時(shí)也面臨著與國(guó)際“四大”同臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)的巨大壓力。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者從不同的視角對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行了研究，如人力資本、事務(wù)所文化、服務(wù)等方面，但是尚缺乏一個(gè)較為系統(tǒng)的研究。如何提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要解決的巨大難題。本文在分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)上，探討了其進(jìn)一步的提升途徑。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所 核心競(jìng)爭(zhēng)力 人力資本 企業(yè)規(guī)模 品牌 創(chuàng)新

一、核心競(jìng)爭(zhēng)力基本理論

（一）競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)涵和特征

企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力被定義為：在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中，一個(gè)企業(yè)所具有的能夠持續(xù)地比其他企業(yè)更有效地向市場(chǎng)提供產(chǎn)品或服務(wù)，并獲得盈利和自身發(fā)展的綜合素質(zhì)和條件。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域內(nèi)，競(jìng)爭(zhēng)力的實(shí)質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)效率或者生產(chǎn)率的差異，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究主要集中于成本—價(jià)格和差異化現(xiàn)象。如果引入不確定性則可以延伸到對(duì)“企業(yè)家”的創(chuàng)新和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力的研究；如果再深入到對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力的一些原生性因素的研究，即探討企業(yè)“核心能力”時(shí)，則是將經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)所不涉及的因素——理念、價(jià)值觀、文化等非理性因素引入了競(jìng)爭(zhēng)力研究的領(lǐng)域。

競(jìng)爭(zhēng)力具有這樣的特征：一是可測(cè)度性，競(jìng)爭(zhēng)力作為企業(yè)的一種外在市場(chǎng)能力，可以用一定的指標(biāo)體系進(jìn)行衡量。無(wú)論是定量指標(biāo)還是定性指標(biāo)，都可以通過(guò)設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)測(cè)度；二是絕對(duì)性，競(jìng)爭(zhēng)力是客觀存在的，每個(gè)企業(yè)在一些特定的方面都具有一定的競(jìng)爭(zhēng)力，并非是因比較而存在的，只是通過(guò)比較才會(huì)有競(jìng)爭(zhēng)力的大小和強(qiáng)弱之分；三是動(dòng)態(tài)性，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)隨著市場(chǎng)的環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)行為不斷變化，并沒(méi)有絕對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)。只是會(huì)根據(jù)市場(chǎng)情況的不同進(jìn)行業(yè)務(wù)上的改進(jìn)和創(chuàng)新，以不斷增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）核心競(jìng)爭(zhēng)力理論

1776年亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中提出企業(yè)內(nèi)部分工的性質(zhì)和程度決定企業(yè)規(guī)模成長(zhǎng)的界限，1817年大衛(wèi)·李嘉圖在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和賦稅原理》中指出分工效率受到組織特定的資產(chǎn)、技巧和能力較大的影響，之后，阿爾弗雷德·馬歇爾創(chuàng)立了“企業(yè)內(nèi)在成長(zhǎng)論”，指出企業(yè)內(nèi)部各職能部門之間、企業(yè)之間、產(chǎn)業(yè)之間存在著“差異分工”，這種分工與企業(yè)各自的知識(shí)和技能相關(guān)，這些知識(shí)和技能被認(rèn)為是企業(yè)的能力。這就是企業(yè)能力理論，也即為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力理論的源頭。它側(cè)重于強(qiáng)調(diào)企業(yè)的內(nèi)部資源而并非外部市場(chǎng)位勢(shì)來(lái)判定企業(yè)的能力。之后安蒂思·潘羅斯提出其觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)是一個(gè)人力及物力資源相結(jié)合的管理組織，一個(gè)企業(yè)的成長(zhǎng)所依靠的就是企業(yè)獨(dú)特的內(nèi)部資源。潘羅斯的理論揭示了企業(yè)成長(zhǎng)的內(nèi)在動(dòng)力，其通過(guò)構(gòu)建企業(yè)資源—企業(yè)能力—企業(yè)成長(zhǎng)的分析框架所體現(xiàn)。她對(duì)企業(yè)中是否有既能促進(jìn)企業(yè)增長(zhǎng)又制約其增長(zhǎng)速度的力量的存在性產(chǎn)生質(zhì)疑，她指出，“企業(yè)不僅僅是一個(gè)管理單元，而是一個(gè)具有不同用途，且隨著時(shí)間推移由管理決策決定的生產(chǎn)性資源的集合體。”因此，她深入分析企業(yè)所具有資源和能力的突出特征和功能，并把它們作為企業(yè)獲得行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。這些初始的研究是將企業(yè)的能力看成為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，之后又在此基礎(chǔ)上將競(jìng)爭(zhēng)力的研究深入到核心競(jìng)爭(zhēng)力的層面上。

20世紀(jì)80年代以來(lái)，邁克爾·波特基于傳統(tǒng)企業(yè)不斷更新加速發(fā)展的事實(shí)提出了競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略理論。該理論實(shí)際上以產(chǎn)業(yè)組織理論的結(jié)構(gòu)一行為一績(jī)效（SCP）為契基，認(rèn)為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，從而進(jìn)一步?jīng)Q定企業(yè)的行為及其戰(zhàn)略，最終影響企業(yè)業(yè)績(jī)。

核心能力理論為戰(zhàn)略管理理論發(fā)展的第三個(gè)階段，于1990年“核心競(jìng)爭(zhēng)力”和“核心競(jìng)爭(zhēng)力戰(zhàn)略”的概念被首次提出，美國(guó)著名的管理學(xué)教授普拉哈拉德和英國(guó)的戰(zhàn)略管理學(xué)教授加里·哈默爾在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了著名的《公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力》一文中，其定義為：“組織中的積累性學(xué)識(shí)，特別是如何協(xié)調(diào)不同的生產(chǎn)技能和整合多種技術(shù)流派的學(xué)識(shí)”。在此基礎(chǔ)上他們也提出了一個(gè)核心競(jìng)爭(zhēng)力模型（企業(yè)戰(zhàn)略模型），其戰(zhàn)略流程的出發(fā)點(diǎn)是企業(yè)的核心力量，而自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)在于從長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上企業(yè)能否用超于對(duì)手的速度以低成本構(gòu)建核心競(jìng)爭(zhēng)力。這樣就需要企業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)力整合、不斷鞏固工藝技術(shù)以及增強(qiáng)生產(chǎn)技能，調(diào)整自身適應(yīng)外界商業(yè)環(huán)境。

由于從不同的角度對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行研究會(huì)有不同的理解，由此對(duì)其本身內(nèi)涵的界定有各種說(shuō)法，若基于企業(yè)能力理論，并考慮到外部環(huán)境這一因素，可將其界定為：一個(gè)企業(yè)（組織，行業(yè)，國(guó)家或者參與競(jìng)爭(zhēng)的個(gè)體）應(yīng)對(duì)變革與激烈的外部競(jìng)爭(zhēng)，以知識(shí)、資源、創(chuàng)新為基本內(nèi)核并能使整個(gè)企業(yè)保持長(zhǎng)期穩(wěn)定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、獲得穩(wěn)定超額利潤(rùn)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

識(shí)別核心競(jìng)爭(zhēng)力共有三個(gè)測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，其一，為企業(yè)提供通向廣闊的多樣化市場(chǎng)的潛在通道；其二，使企業(yè)能夠從生產(chǎn)顧客所需產(chǎn)品中獲得巨大回報(bào)；最后，競(jìng)爭(zhēng)者難以復(fù)制。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力識(shí)別

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力包括以下四個(gè)方面：核心人力資本、規(guī)模、品牌和服務(wù)創(chuàng)新。

（一）核心人力資本

對(duì)人力資本的研究中，具有代表性的一種觀點(diǎn)認(rèn)為“人力資本是以某種代價(jià)獲得并能在勞動(dòng)力市場(chǎng)上具有價(jià)值的能力或技能”，而本文提到的核心人力資本具體指事務(wù)所的合伙人和簽字非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

與一般的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的不同之處，會(huì)計(jì)師事務(wù)所高度集中的人力資本，其提供的服務(wù)高度依賴個(gè)人的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷。核心人力資本在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中不但是重要的，而且是稀缺的，同時(shí)這也決定了在事務(wù)所內(nèi)應(yīng)該由核心人力資本承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

從事務(wù)所的層面看，合伙人的最終目標(biāo)是控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，達(dá)到對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的目的，因此，作為合伙人自身需要配備勝任的專業(yè)能力及職業(yè)道德素養(yǎng)，在審計(jì)報(bào)告的最后環(huán)節(jié)復(fù)核并簽字，同時(shí)還要具備充足的資金來(lái)?yè)?dān)保事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。此外，合伙人負(fù)責(zé)制定經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略、根據(jù)經(jīng)營(yíng)理念創(chuàng)造組織文化、建立內(nèi)部管理架構(gòu)、人力資源開(kāi)發(fā)與管理、業(yè)務(wù)招攬、建立并維護(hù)與客戶的關(guān)系等?？梢哉f(shuō)，合伙人決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，對(duì)于構(gòu)建事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)說(shuō)，具備能力和資金的合伙人是稀缺又不可或缺的。

從具體業(yè)務(wù)的層面看，具有簽字權(quán)的非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師是合伙人之外承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)的主體。審計(jì)業(yè)務(wù)是事務(wù)所傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中最核心的部分，事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告必須由具有執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字才有法律效力，而一旦簽字，就表示簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)。因此，合伙人為了完成高質(zhì)量的審計(jì)工作，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)指派具備高執(zhí)業(yè)能力、高職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字，這注定形成稀缺的人力資本。只有基本業(yè)務(wù)完成質(zhì)量高，才能在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)立足，逐步建立聲譽(yù)，吸引更多客戶；否則就可能會(huì)像安然、世通等著名的財(cái)務(wù)造假事例一樣，一份與真實(shí)情況千差萬(wàn)別的審計(jì)報(bào)告最終使會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向滅亡。

（二）事務(wù)所規(guī)模

事務(wù)所的規(guī)模在一定程度上體現(xiàn)了事務(wù)所的綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。根據(jù)2015年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名綜合評(píng)價(jià)前百家信息，排名前12的我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)均超過(guò)800人，其中排名本土所第一的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是擁有2357名注冊(cè)會(huì)計(jì)師①。規(guī)模大的事務(wù)所能夠定位更廣的業(yè)務(wù)范圍，招攬更多的業(yè)務(wù)，同時(shí)還具備更強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力，從而可以攫取更多的利潤(rùn)，為事務(wù)所創(chuàng)造更多的價(jià)值。根據(jù)Defond M.L.的觀點(diǎn)，他認(rèn)為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就是通過(guò)事務(wù)所的年度業(yè)務(wù)收入，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以提升事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。另一方面，規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所意味著其資本實(shí)力雄厚，在招聘時(shí)更容易吸引求職者，也更能留住具備執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德的人才。因此，事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)?？梢源龠M(jìn)人力資源的引進(jìn)。

（三）事務(wù)所品牌

品牌是一個(gè)行業(yè)、一個(gè)機(jī)構(gòu)或者一家企業(yè)的形象、文化、內(nèi)涵、個(gè)性、價(jià)值等的集中體現(xiàn)，用于識(shí)別并區(qū)分不同銷售者提供的商品或服務(wù)。品牌是長(zhǎng)期形成的、且難以模仿、無(wú)法被替代的一種企業(yè)資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌是其核心價(jià)值觀的內(nèi)在表現(xiàn)和外在表現(xiàn)的統(tǒng)一化。若在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上剔除“四大”占據(jù)的份額，剩下的不同事務(wù)所提供的幾乎是相同的產(chǎn)品，當(dāng)產(chǎn)品同質(zhì)時(shí)，消費(fèi)者傾向于選擇他們信賴的品牌。品牌的個(gè)性和價(jià)值無(wú)法替代，沒(méi)有生命周期，甚至可以被繼承，因此，審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐漸從傳統(tǒng)的產(chǎn)品（服務(wù)）、價(jià)格等轉(zhuǎn)移到以品牌為核心的較量。

（四）服務(wù)創(chuàng)新

我國(guó)本土事務(wù)所客戶數(shù)量多，但我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量龐大，總體而言仍是“僧多粥少”的局面，本土市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。此外，我國(guó)中小型的本土事務(wù)所仍是以傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)為主，且審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)是事務(wù)所主要的收入來(lái)源，占總收入的80%—90%。相比之下，國(guó)際“四大”事務(wù)所的主要收入來(lái)源已經(jīng)逐漸從傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到如管理咨詢、企業(yè)境外IPO等新型業(yè)務(wù)。我國(guó)傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)已經(jīng)趨于飽和狀態(tài)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須積極拓展新的業(yè)務(wù)范圍，進(jìn)行服務(wù)多元化、差異化的轉(zhuǎn)型，滿足更多不同類型客戶的需求，才能在原有市場(chǎng)份額的基礎(chǔ)上開(kāi)辟新的收入增長(zhǎng)點(diǎn)，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得優(yōu)勢(shì)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力影響因素

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受教育水平、經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德與視野

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)人員所擁有的用來(lái)提供專業(yè)服務(wù)的技能是人力資本，其中，核心人力資本是稀缺的。合伙人需要同時(shí)具備資金和實(shí)力，簽字非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備高執(zhí)業(yè)能力和高職業(yè)道德。因此，本文認(rèn)為影響核心人力資本的因素主要包括受教育水平、經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德與視野。

總體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育水平能在一定程度上反映其執(zhí)業(yè)技能，教育水平在實(shí)物上的體現(xiàn)主要是文憑與學(xué)歷。隨著年齡增長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)也逐漸豐富。在實(shí)際工作中我們不難發(fā)現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)與學(xué)歷對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德決策具有影響。審計(jì)人員的職業(yè)道德促使其在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)恪守獨(dú)立、客觀與公正的原則。合伙人的視野決定了其對(duì)事務(wù)所發(fā)展的定位與方向、經(jīng)營(yíng)方針、業(yè)務(wù)范圍等重大決策，其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視野可以體現(xiàn)在對(duì)業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)、客戶選擇等方面。

（二）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與人力資源質(zhì)量

一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模可以通過(guò)其注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、合伙人人數(shù)、合伙人出資金額以及全部職員人數(shù)等數(shù)字或金額對(duì)其規(guī)模進(jìn)行衡量。但在事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，影響事務(wù)所規(guī)模最主要的因素是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和人力資源質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果擴(kuò)大了業(yè)務(wù)范圍，市場(chǎng)需求的變化會(huì)刺激事務(wù)所調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，即產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的多元化會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。規(guī)模較小的本土事務(wù)所業(yè)務(wù)單一，隨著競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)只會(huì)越來(lái)越高，此時(shí)多角化經(jīng)營(yíng)是分散風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。而不論是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的多元化，還是經(jīng)營(yíng)方式的多角化，都需要過(guò)硬的人力資源質(zhì)量作支撐。

（三）品牌標(biāo)志、服務(wù)質(zhì)量與精神要素

影響事務(wù)所品牌建立的因素可以從消費(fèi)者和事務(wù)所自身兩個(gè)方面進(jìn)行分析。對(duì)于消費(fèi)者而言，對(duì)一個(gè)品牌最直接的認(rèn)知來(lái)自于感官，因此事務(wù)所是否設(shè)計(jì)標(biāo)志（LOGO）對(duì)于品牌建立有一定的影響。其次，通過(guò)事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量最終決定了消費(fèi)者心中的品牌形象。可以說(shuō)品牌標(biāo)志與服務(wù)質(zhì)量是事務(wù)所品牌的外在表現(xiàn)。從事務(wù)所自身出發(fā)，其企業(yè)愿景、組織文化、經(jīng)營(yíng)理念與價(jià)值觀等精神要素（也是其內(nèi)在表現(xiàn)）決定了其品牌形象與內(nèi)涵。綜上所述，品牌標(biāo)志、服務(wù)質(zhì)量與精神要素是影響事務(wù)所品牌建立的主要因素。

（四）創(chuàng)新意愿與事務(wù)所實(shí)力

當(dāng)下傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)創(chuàng)新的主要因素在于其是否有對(duì)提供的專業(yè)服務(wù)進(jìn)行創(chuàng)新的意愿以及實(shí)力。合伙人制定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略時(shí)，已經(jīng)將業(yè)務(wù)范圍考慮在內(nèi)。如果合伙人決定對(duì)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行開(kāi)拓，那么才會(huì)有針對(duì)服務(wù)創(chuàng)新的后續(xù)動(dòng)作，比如招聘相關(guān)服務(wù)的專業(yè)人才、招攬相關(guān)服務(wù)針對(duì)的客戶等。與此同時(shí)，合伙人應(yīng)權(quán)衡事務(wù)所是否具備創(chuàng)新專業(yè)服務(wù)的實(shí)力，是否能在維持一定傳統(tǒng)服務(wù)市場(chǎng)份額的基礎(chǔ)上開(kāi)辟新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升途徑

（一）優(yōu)化人力，提高素質(zhì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)幾乎全部依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能及職業(yè)道德，因此，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德的重要性是毋庸置疑的。針對(duì)這一點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可從人力資本招聘、培訓(xùn)、績(jī)效考核與獎(jiǎng)懲等三個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)。

1、嚴(yán)格招聘環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘時(shí)，應(yīng)制定并堅(jiān)持聘用標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范并嚴(yán)格執(zhí)行招聘程序，對(duì)應(yīng)聘者的學(xué)歷、資歷、資格、能力及職業(yè)道德等進(jìn)行認(rèn)定和篩選，擇優(yōu)錄取，確保引進(jìn)“德才兼?zhèn)洹钡母咚刭|(zhì)人才。

為滿足未來(lái)拓展業(yè)務(wù)的需要，事務(wù)所還需引進(jìn)法律、管理、計(jì)算機(jī)、外語(yǔ)、基建預(yù)決算等非財(cái)、會(huì)、審專業(yè)的人才，最好是能夠引進(jìn)既具備會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能、又掌握其他專業(yè)知識(shí)的綜合性人才，對(duì)事務(wù)所人力資本的結(jié)構(gòu)進(jìn)行改善和優(yōu)化，全面提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)。

2、升級(jí)培訓(xùn)過(guò)程。合伙人應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部治理，制定內(nèi)部培訓(xùn)制度并開(kāi)展培訓(xùn)活動(dòng)，落實(shí)到每個(gè)部門、每個(gè)職位、每個(gè)人員，還可專門設(shè)立培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，安排具有深厚專業(yè)知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員進(jìn)行宣講、教學(xué)、指導(dǎo)。

為了能得到更好更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將目光放長(zhǎng)遠(yuǎn)，制定中期、中長(zhǎng)期以及長(zhǎng)期的人才培養(yǎng)計(jì)劃。在條件允許的情況下，確定一定比例和金額的培訓(xùn)預(yù)算費(fèi)用，根據(jù)人力資本的結(jié)構(gòu)（年齡、專業(yè)、職位等）對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭澐?，針?duì)道德與專業(yè)開(kāi)展培訓(xùn)活動(dòng)，結(jié)合理論與實(shí)踐，綜合提高執(zhí)業(yè)人員的能力。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以與財(cái)經(jīng)類院校的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)建立良好的關(guān)系，對(duì)專業(yè)的優(yōu)秀學(xué)生提供資助并簽訂服務(wù)協(xié)議，主動(dòng)、定向地培養(yǎng)潛在人才以保證人力的輸送。此外，還可以與一些境外公司、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或組織等進(jìn)行溝通，安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師境外進(jìn)修和實(shí)習(xí)，為事務(wù)所的國(guó)際化發(fā)展、開(kāi)拓境外業(yè)務(wù)打下基礎(chǔ)。

3、強(qiáng)化績(jī)效考核與獎(jiǎng)懲。事務(wù)所是“人合”型的知識(shí)組織，需要對(duì)人力資本進(jìn)行管理，其中主要涉及績(jī)效考核與獎(jiǎng)懲兩個(gè)方面。為提高執(zhí)業(yè)人員工作的積極性、主動(dòng)性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定與自身相適應(yīng)的績(jī)效考核方式，并輔以適度的獎(jiǎng)懲。事務(wù)所可以從工作態(tài)度、專業(yè)技能、客戶關(guān)系、考勤狀況、特殊貢獻(xiàn)等方面對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行全方位考評(píng)。對(duì)優(yōu)秀者可采取包括升職、加薪、提高福利待遇等多種方式的獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)玩忽職守、出紕漏的執(zhí)業(yè)人員則應(yīng)處以相應(yīng)懲罰，以保證事務(wù)所良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）規(guī)模經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)實(shí)力

我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革、法律法規(guī)、市場(chǎng)環(huán)境對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和服務(wù)質(zhì)量提出了高要求，現(xiàn)有事務(wù)所的規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，難以取得良好的經(jīng)濟(jì)效益，建立戰(zhàn)略聯(lián)盟、實(shí)施規(guī)模經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略能夠提升本土事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在平穩(wěn)發(fā)展、資金充足的情況下，應(yīng)嘗試通過(guò)并購(gòu)、設(shè)立分支機(jī)構(gòu)、與國(guó)際四大合作等方式擴(kuò)大自身規(guī)模，以提供多元化服務(wù)，提升服務(wù)質(zhì)量。隨著事務(wù)所數(shù)量的不斷增加，市場(chǎng)的供求數(shù)量會(huì)發(fā)生變化，“優(yōu)勝劣汰”的市場(chǎng)規(guī)則將逐漸發(fā)揮作用，規(guī)模大的事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)也慢慢顯現(xiàn)出來(lái)。實(shí)施規(guī)模化經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所順應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境變化發(fā)展的必然要求。

1、積極實(shí)行合并。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用吸收合并和新設(shè)合并兩種方式，擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。但實(shí)行合并的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，形成一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要處理好業(yè)務(wù)和客戶資源、執(zhí)業(yè)人員等的整合，協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)、管理、人事部門的調(diào)整，同時(shí)要做好不同事務(wù)所之間文化的兼并與融合。

2、設(shè)立分所。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的區(qū)域有發(fā)展意向時(shí)，設(shè)立分所是比較好的選擇，將事務(wù)所及其設(shè)立的分所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，由事務(wù)所統(tǒng)一承擔(dān)責(zé)任，有利于事務(wù)所對(duì)分所進(jìn)行管理。

3、吸收專業(yè)人員。事務(wù)所的規(guī)模同樣由人力資本的規(guī)模決定。為了達(dá)到規(guī)模效益，除了擴(kuò)大機(jī)構(gòu)規(guī)模，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需要吸納相關(guān)的專業(yè)人員以提高效率，使規(guī)模的邊際使用率達(dá)到最大值，這樣才能將事務(wù)所的規(guī)模運(yùn)用到極致；反之，事務(wù)所規(guī)模越大，造成的浪費(fèi)及損失也越大。

4、鼓勵(lì)層級(jí)化發(fā)展。不同規(guī)模的事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身特點(diǎn)選擇運(yùn)營(yíng)方式。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模逐漸發(fā)展起來(lái)，應(yīng)選擇“走出去”的戰(zhàn)略，利用其海外分所及資源，多招攬跨國(guó)業(yè)務(wù)，積極拓展海外市場(chǎng)，尤其是資本投資密集的市場(chǎng)。

（三）定位清晰，打造品牌

品牌的形成機(jī)制與眾多因素有關(guān)，反過(guò)來(lái)品牌又能對(duì)事務(wù)所的人力資本、規(guī)模等產(chǎn)生影響。為尋求長(zhǎng)期健康、良好的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以打造品牌作為經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。

1、明確品牌定位。打造品牌最關(guān)鍵的一步就是事務(wù)所要清晰地明確品牌定位。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將品牌發(fā)展列入事務(wù)所的整體發(fā)展戰(zhàn)略之中，并將其深入到經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面。提煉品牌精神，確定事務(wù)所的品牌形象和行業(yè)位置，在事務(wù)所內(nèi)進(jìn)行宣揚(yáng)并建立組織文化。明確品牌定位，規(guī)劃經(jīng)營(yíng)范圍，制定盈利模式，為事務(wù)所打造持續(xù)獲取超額利潤(rùn)的機(jī)制。

2、加強(qiáng)品牌建設(shè)。品牌內(nèi)涵于會(huì)計(jì)師事務(wù)所則表現(xiàn)為企業(yè)文化，完善健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的硬件設(shè)施、規(guī)章制度，構(gòu)建事務(wù)所從業(yè)人員和諧積極的氛圍，傳播優(yōu)秀良好的工作理念，以精神文化調(diào)動(dòng)和發(fā)揮人的積極性和創(chuàng)造性；另一方面，品牌外顯于會(huì)計(jì)師事務(wù)所則表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)從人力資源入手，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提升，也就意味著審計(jì)市場(chǎng)滿意度的增大，社會(huì)公眾認(rèn)可度的增加。

3、完善品牌管理。從內(nèi)部而言，首先會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在企業(yè)愿景的指導(dǎo)下，在品牌定位的大方向下，構(gòu)建事務(wù)所的核心價(jià)值觀和組織文化，完善事務(wù)所精神層面的建設(shè)。其次，要完善事務(wù)所內(nèi)部管理組織體系和制度體系，并加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理。對(duì)品牌要素、品牌行為的管理，對(duì)事務(wù)所員工的約束以及對(duì)日后可能的品牌危機(jī)的處理，都需要有章可循。而業(yè)務(wù)質(zhì)量是品牌建設(shè)中最根本的內(nèi)容，品牌形象始終建立于產(chǎn)品形象之上，好的品牌一定擁有好的產(chǎn)品。從外部而言，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)代表事務(wù)所獨(dú)特形象的品牌標(biāo)志、經(jīng)營(yíng)理念甚至是辦公室的執(zhí)業(yè)環(huán)境，這些能給客戶留下深刻印象的外在形象建設(shè)，都是建立品牌形象的途徑。

（四）制度創(chuàng)新，拓展業(yè)務(wù)

“大眾創(chuàng)業(yè)，萬(wàn)眾創(chuàng)新”，在經(jīng)濟(jì)、科技等快速發(fā)展的21世紀(jì)，創(chuàng)新是順應(yīng)時(shí)代潮流的必然選擇，也是事務(wù)所謀求發(fā)展的主要方式。

1、加強(qiáng)創(chuàng)新意識(shí)。墨守成規(guī)的事務(wù)所無(wú)法在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)上生存，只有不斷創(chuàng)新，才能持續(xù)發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)首先對(duì)現(xiàn)有的管理機(jī)制或制度、行業(yè)發(fā)展以及事務(wù)所自身狀況有清醒的認(rèn)知，建立新的市場(chǎng)發(fā)展觀和企業(yè)價(jià)值觀。全體執(zhí)業(yè)人員尤其核心人力資本都應(yīng)具備創(chuàng)新意識(shí)，管理層在制定戰(zhàn)略時(shí)若能預(yù)見(jiàn)先機(jī)，另辟蹊徑，事務(wù)所的發(fā)展必然能領(lǐng)先于同行。

2、提高開(kāi)發(fā)能力。根據(jù)我國(guó)事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀及趨勢(shì)以及市場(chǎng)對(duì)新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提高業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)能力，拓展新型業(yè)務(wù)，在新興市場(chǎng)領(lǐng)域搶占先機(jī)。如：內(nèi)部控制、稅務(wù)會(huì)計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、司法鑒定、資信調(diào)查、破產(chǎn)管理、并購(gòu)重組、信息風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、政府購(gòu)買、投資決策等相關(guān)業(yè)務(wù)。應(yīng)當(dāng)以“人無(wú)我有，人有我優(yōu)”為服務(wù)理念，為拓展業(yè)務(wù)做好事前準(zhǔn)備、事中控制，為客戶提供優(yōu)質(zhì)的專業(yè)化服務(wù)。

3、服務(wù)多元化。客戶多樣化帶來(lái)服務(wù)多元化，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受市場(chǎng)不充分、顧客需求、執(zhí)業(yè)能力等因素的限制，仍局限于提供年報(bào)審計(jì)、驗(yàn)資、工程結(jié)算審計(jì)與代理記賬的服務(wù)，稅務(wù)籌劃、資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)占業(yè)務(wù)收入的比率偏低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在把握現(xiàn)有客戶源和業(yè)務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，將資金和人力資源向拓展非審計(jì)服務(wù)上傾斜，借鑒國(guó)際四大的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，充分調(diào)研國(guó)內(nèi)企業(yè)面臨的法律法規(guī)、稅收政策，發(fā)揮本土優(yōu)勢(shì)，實(shí)施適合自身發(fā)展的多元化服務(wù)戰(zhàn)略，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力。

4、戰(zhàn)略化經(jīng)營(yíng)。一是產(chǎn)品策略，明確目標(biāo)顧客和服務(wù)范圍。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)品就是事務(wù)所提供的有關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)、咨詢和稅務(wù)等方面的第三方服務(wù)。客戶購(gòu)買服務(wù)的理由，事務(wù)所必須通過(guò)差異化找出。在審計(jì)業(yè)務(wù)方面，市場(chǎng)基本達(dá)到飽和，事務(wù)所可以通過(guò)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，充分挖掘潛在客戶群體，通過(guò)自身提供的高質(zhì)量的服務(wù)與顧客建立長(zhǎng)期合約，從而將普遍式的服務(wù)發(fā)展成針對(duì)客戶的定制式的服務(wù)。

二是定價(jià)策略，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)的定價(jià)不能一概而論，只能結(jié)合具體案例進(jìn)行具體分析。我國(guó)在服務(wù)定價(jià)上應(yīng)當(dāng)追求給顧客提供性價(jià)比高的服務(wù)，而不是一味收取高昂的服務(wù)費(fèi)用，性價(jià)比高的服務(wù)自然能吸引優(yōu)質(zhì)的客戶。事務(wù)所的服務(wù)定價(jià)既要維持事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)管理，又要合理定價(jià)滿足客戶需求。

三是分銷策略，分銷在企業(yè)中主要是指企業(yè)通過(guò)很合理選擇分銷渠道和組織商品實(shí)體流通的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)其營(yíng)銷目標(biāo)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，提供的審計(jì)服務(wù)或者非審計(jì)服務(wù)并不是具體的商品實(shí)體，但在服務(wù)過(guò)程中所涉及的人員關(guān)系、內(nèi)部資料等問(wèn)題是客戶選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須考慮的因素。本土所在服務(wù)渠道這方面還是占有優(yōu)勢(shì)的，中國(guó)特有的人際關(guān)系網(wǎng)無(wú)疑是與生俱來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

四是促銷策略，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)并不是實(shí)體化的商品，因此不需要通過(guò)相關(guān)廣告、人員推銷等方式進(jìn)行促銷。但是可以通過(guò)優(yōu)質(zhì)的服務(wù)來(lái)提高事務(wù)所在客戶群中的口碑，由此達(dá)到吸引更多客戶的目的。這就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)自身的服務(wù)創(chuàng)新和管理提升來(lái)實(shí)現(xiàn)了。

五、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力作為企業(yè)的決策力，是企業(yè)一系列技能和資源的組合。在企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展過(guò)程中，核心競(jìng)爭(zhēng)力能夠幫助企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中取得長(zhǎng)時(shí)間主動(dòng)性。本文認(rèn)為事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力包括核心人力資本、規(guī)模、品牌與服務(wù)創(chuàng)新，在分析了各影響因素的基礎(chǔ)上提出了幾點(diǎn)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升建議。盡管目前本土所與國(guó)際“四大”仍有不小的差距，但本土事務(wù)所始終在努力前進(jìn)，一步步縮小與國(guó)際四大之間的差距，找到一條適合自身生存和發(fā)展的道路，相信日后本土事務(wù)所亦會(huì)成為國(guó)際行業(yè)的領(lǐng)先者。

（作者單位：武漢大學(xué)文學(xué)院）

注釋：

①數(shù)據(jù)來(lái)自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)http://www.cicpa.org. cn/

[1]劉曉君,張宇飛.建筑節(jié)能服務(wù)公司核心競(jìng)爭(zhēng)力提升策略研究[J].建筑經(jīng)濟(jì)，2015，（08）.

[2]王媛,王春霞.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力研究[J].中國(guó)證券期貨,2009，(08).

[3]張文賢.人力資源會(huì)計(jì)[M].立信會(huì)計(jì)出版社,2001.

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）