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    美國碳排放權(quán)會計研究綜述

    2017-03-28 03:00:07孫永堯
    財政科學 2017年5期
    關鍵詞:配額存貨會計準則

    孫永堯

    美國碳排放權(quán)會計研究綜述

    孫永堯

    在美國,把碳排放權(quán)確認為會計上的一項資產(chǎn),與環(huán)境法案密切相關。《清潔空氣法》及與此相關一些環(huán)境法律制度首創(chuàng)了碳排放權(quán)的交易制度,由此一些本是毫無價值的環(huán)境污染化學物質(zhì)就可以合法地成為會計上可計量的資產(chǎn)。美國聯(lián)邦能源管制委員會是最早把這種權(quán)利納入統(tǒng)一賬戶核算的權(quán)威機構(gòu),他們把碳排放權(quán)看作是存貨資產(chǎn)的觀點對會計界產(chǎn)生了重大影響。之后,美國財務會計準則委員會對其進行了完善與發(fā)展,國際會計準則理事會以及歐盟也進行了廣泛研究。由于這些機構(gòu)在對排放權(quán)性質(zhì)、確認、計量與披露方面的理解上存在較大的差異,至今尚未達成共識。

    碳排放權(quán)確認計量

    碳排放權(quán)會計的研究應該首推美國。美國是碳會計研究歷史最早的國家。美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)、財務會計準則委員會(FASB)以及學者們的研究對后世產(chǎn)生了較大的影響。就現(xiàn)有美國碳會計文獻來說,把碳排放權(quán)確認為存貨的觀點較為主流,而在計量方面則有歷史成本模式與公允價值模式。

    一、美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)存貨觀

    在美國把碳排放權(quán)作為存貨管理,與美國的《清潔空氣法》密切相關①世界八大環(huán)境公害事件中的兩件發(fā)生在美國。一件是1943年的洛杉磯煙霧事件,另一件是1948年的多諾拉事件。這兩大公害事件都是因嚴重的空氣污染造成的。美國國家和社會痛定思痛的選擇是建立清潔空氣法。美國的清潔空氣法是經(jīng)過一個世紀的反復加工修改而形成的一個法律部門。僅就聯(lián)邦層次的立法而言,它是從1955年的《空氣污染控制法》到1963年的《清潔空氣法》、1967年的《空氣質(zhì)量控制法》,再到1970年的《清潔空氣法》及1977年修正案、1990年修正案等多次修正而逐步完善起來的一個法律規(guī)范體系。經(jīng)過半個世紀的不斷修改完善,美國的清潔空氣法確立了一系列行之有效的原則。。美國清潔空氣法有專門針對酸雨的管理項目。為控制環(huán)境惡化,該法案規(guī)定了碳排放配額的總量控制機制、認證許可機制、懲罰制度以及碳排放配額的交易制度。

    (一)碳排放權(quán)歸類為存貨

    為應對清潔空氣法,美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)于1990年公布了核算排放權(quán)配額的統(tǒng)一賬戶制度,并于1993年做出修改①Federal Energy Regulatory Commission:Revisions to Uniform Systems of Accounts to Account for Allowances under the Clean Air Act Amendments of 1990 and Regulatory-Created Assets and Liabilities and to Form Nos.1,1-F,2 and 2-A,ORDER NO.552,Issued March 31,1993。。1991年12月2日,美國聯(lián)邦能源管制委員會公布了公用事業(yè)、特許經(jīng)營和天然氣公司的核算碳排放權(quán)配額的統(tǒng)一賬戶制度,建議將碳排放配額分類為資產(chǎn)債表中流動資產(chǎn)與應計資產(chǎn)部分的兩種新的存貨科目:存貨—158.1—配額存貨和存貨—158.2—配額抵消。委員會解釋稱,使用新科目可以避免在使用已經(jīng)存在的科目時可能產(chǎn)生的對配額的本質(zhì)的偏見,新的會計科目不會對費率制定及處理產(chǎn)生任何影響,并符合“費率中立”的會計目標。

    公用事業(yè)監(jiān)管專員協(xié)會和佛羅里達委員會支持創(chuàng)新會計科目的處理方法。佛羅里達委員會表示,使用新的會計科目在理論上是言之有理的,并且和佛羅里達可預見的費率制定是相容的。艾帕(APPA②APPA,Allegheny Power,American Gas Association,Commonwealth Edison,Con Edison,Kentucky Utilities and Pacifi-Corp.)也支持使用新會計科目的做法。艾帕表示,使用單獨的科目能方便對碳排放配額交易和使用的合法性審查,并能保持科目特性。

    伊利諾斯州委員會爭論稱,在州政府層面有優(yōu)先管轄權(quán)的公用事業(yè)應該被允許修正其會計處理以順應政府要求。委員會斷言,政府官員希望允許通過燃料費條款,進行配額成本回收,但是在伊利諾斯州,只有當成本是通過科目151結(jié)算時,這種回收才被允許。委員會還表示,在伊利諾斯州,除非政府法律變化,否則按照燃料費條款,在新科目中記錄的成本是不可回收的。類似地,美國天然氣協(xié)會等③EEI,American Gas Association,Allegheny Power,Baltimore Gas&Electric,Cincinnati Gas&Electric,Central& South West,Consumers Power,Delmarva Power,IES Industries,Ohio Edison,Penn Power,PJM,Potomac Electric,PSE&G,PSI Energy and Wisconsin Public Service.也表示,應該允許公用事業(yè)按照具有優(yōu)先管轄權(quán)的政府的要求進行會計核算,而不是依照委員會的會計規(guī)章??纤檬聵I(yè)公司爭論稱,應該使聯(lián)邦和州政府管轄權(quán)的差異最小化,以使得企業(yè)免于設立“兩套賬”??纤檬聵I(yè)公司還表示,對相似項目的多重記錄會增加會計交易記錄和披露的負擔。

    有些單位建議把碳排放權(quán)分類為燃料。有些單位打算將碳排放配額分類到科目151下的新的二級科目——燃料庫存,這樣做目的是這種處理有助于按照燃料費條款允許配額成本的回收。例如,得碼瓦電廠爭論稱,配額成本將會是燃料庫存成本的必要組成部分;波多馬克電力公司稱,燃料費條款會被應用于所有合規(guī)成本,包括所有碳排放配額交易產(chǎn)生的損益,因為符合清潔空氣法修正案合規(guī)要求的最低成本包括燃料轉(zhuǎn)換和配額購置。使用燃料費條款能避免頻繁的代價高的費率案件,否則,則需要追蹤變化無常的不可預見的成本和收益。美國天然氣協(xié)會稱,使用已存在存貨科目的新二級科目能夠避免對已存在交易的高昂的再協(xié)商和訴訟。有能源公司爭論稱,對碳排放配額使用燃料二級科目,不會與費率中立性的目標相違背,因為立規(guī)委員會會全面復核任何對碳排放配額制定費率的提議。有公司聲稱,存貨燃料二級科目能適應對碳排放配額和燃料在制定費率上區(qū)別對待的監(jiān)管規(guī)定。也有公司支持將碳排放配額分類在已存在的科目151燃料儲備中。委員會并沒有提供任何具體的證據(jù)指出使用現(xiàn)存的存貨燃料科目意味著一種特殊的制定費率的處理傾向。

    南加利福尼亞委員反對使用燃料存貨科目核算配額成本。他們表示,配額不是燃料,與燃料也不近似,這種方便特定的費率厘定程序的做法,會影響燃料存貨科目的完整性。威斯康星州市政公司爭論到,配額成本沒有資格適用燃料條款,委員會不應該放棄他們的監(jiān)管權(quán)而允許那樣的處理方式,配額成本與燃料成本沒有任何關系,不應該受到燃料條款的管制。

    聯(lián)合紐約愛迪生公司建議,把碳排放權(quán)分類為工廠成本。愛迪生公司認為,配額成本和工廠的聯(lián)系比和燃料的聯(lián)系更近,公用事業(yè)公司買賣碳排放配額起因于工廠資本支出或者是為工廠資本支出的權(quán)衡。對配額的需求會因為燃料轉(zhuǎn)換而減少,這種選擇是對工廠資本支出的權(quán)衡。

    威斯康星州電力公司認為,排放配額應該分類為現(xiàn)有科目303——工廠成本中的其他無形資產(chǎn)。這一科目還包括專利權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)還有其他公用事業(yè)運行所必須的、有價值的無形財產(chǎn)權(quán)。為了支持這一說法,威斯康星州還指出,碳排放配額是一種壽命不確定的無形項目,因為一旦發(fā)放,它可以在之后的任何一年使用。相反,存貨則基本上是包含將會在下一年度使用的有形物料。

    杜克電力公司建議碳排放配額應該分類為一個在產(chǎn)品科目,類似于科目107——在建工程,或科目120.1——在建核燃料。在產(chǎn)品科目將會考慮確認持有成本,這些成本可能是因配額零星發(fā)生的。

    碳排放權(quán)的其他分類。弗吉尼亞州電力公司認為,在燃料相關交易中獲得的碳排放配額的成本應該包含在存貨科目——151的燃料儲備中。弗吉尼亞州電力公司援引煤供應商為例子——他們打包排放配額和高硫煤一起賣。使用配額是燃燒這些特殊煤所不可或缺的,這些配額與煤的成本以及相關的會計核算都不應該被分離。

    美國電力網(wǎng)打算基于每一種公用事業(yè)的稅費厘定,在現(xiàn)存科目中分類排放配額。例如,基于稅費厘定的目的判定排放配額是與工廠相關還是與燃料相關。在這種方法下,公用事業(yè)公司可以按照已經(jīng)存在的專項賬戶公式的比率回收配額成本,而不需要再協(xié)商或是訴訟以獲取委員會的支持。

    永道會計公司認為,如果一個公用事業(yè)單位被分配的配額超過它當年的排放需求,這些超額的配額可以立即被賣掉或者留待將來使用。這些多余的配額應被確認為資產(chǎn),并在它們被分配但是沒有被使用的那一年確認收入,因為這代表著將來的十分可能的利益流入。永道會計公司指出,使用存貨科目是不合適的,因為排放配額更類似于金融工具,永道會計公司支持應該創(chuàng)立一個新的會計科目,但認為應該恰當反映配額的市場屬性。

    密歇根公共服務委員會建議,要求公用事業(yè)單位使用存貨科目158.1和158.2。他們指出,這一信息允許將配額和降低排放產(chǎn)生的成本搭配起來,這便于優(yōu)惠的稅費制定和稅務處理。

    紐約公共服務局建議把碳排放權(quán)列入長期資產(chǎn),給當年不能用或是不需用的排放配額創(chuàng)造一個單獨的存貨科目,而當它們被預計會在當年使用時,再重分類到流動資產(chǎn)。紐約公共服務局認為這種方式與一般公認會計準則的要求相一致,尤其是與會計研究公報43號一致,這一公報定義流動資產(chǎn)為在正常的運營周期中實現(xiàn)或消耗。紐約公共服務局認為監(jiān)管者可能不希望費率基準包含以后年度才會使用的碳排放配額。

    安達信公司、美國注冊會計師協(xié)會和海灣各州支持創(chuàng)立一個類似于核燃料的科目。安達信認為,許多購置的排放配額通常不會在一個運營周期內(nèi)使用,根據(jù)會計研究公報43號,這就不是一項流動資產(chǎn),而應該被視為一項長期資產(chǎn)。美國注冊會計師協(xié)會和一些其他人指出,基于投機目的購買的碳排放配額,而不是出于經(jīng)營目的的防止其價格上漲的套期保值,應該在科目124——其他投資中核算。

    在美國聯(lián)邦能源管制委員會委員看來,把碳排放權(quán)統(tǒng)一列入存貨,目的是提供一個指引,可以一致地進行碳排放配額交易的會計處理和列報。這項規(guī)章并不打算規(guī)定排放配額的費率制定處理,或者禁止監(jiān)督管理委員會采取的任何特殊的費率制定。委員會不會采取許多評論員提議的公用事業(yè)單位應該被允許按照具有優(yōu)先管轄權(quán)的州政府委員會而不是會計準則委員會的要求進行會計處理。委員會認為,一致的會計處理是有效監(jiān)管公用事業(yè)的關鍵。不能以不同州的費率制定的實踐不同就可以使用可選擇的會計處理,這樣不符合公眾利益。

    美國聯(lián)邦能源管制委員會發(fā)現(xiàn),打算設立的新排放配額科目(科目158.1和158.2)最符合既定目標。盡管排放配額還存在不同的分類特性,包括分類為燃料或是金融工具,但碳排放配額的使用只是公用事業(yè)單位為遵循清潔空氣法修正案而采取的合規(guī)性策略之一,每一項組成的成本都應該與其他成本相分離。例如,清潔器的資本成本和運營成本,燃料轉(zhuǎn)換的成本和動力購置成本。排放權(quán)配額與其他類別不一樣,它們應該有自己的分類。美國聯(lián)邦能源管制委員會認為,排放權(quán)單獨設置新的會計科目進行核算將增加財務報表的有用性,而將排放權(quán)并入已有的其他資產(chǎn)科目會增加財務報表披露的難度。排放權(quán)設置新的會計科目進行核算符合制定公正、中立會計準則的目標。然而部分學者認為,科目的設置會對制定費率產(chǎn)生影響,將排放權(quán)并入已有的資產(chǎn)科目中,有利于形成理想的定費結(jié)果。委員會認為,他們制定會計處理的目的不是為了達到想要的定費結(jié)果,而是無論采取何種定費策略,會計處理方式都能滿足其合法性。同時,使用新的會計科目并不會阻礙成本回報率的計算,也不會因為彌補排放權(quán)成本而為企業(yè)帶來訴訟成本。而使用已有的會計科目則會使顧客和監(jiān)管機構(gòu)不能正確理解企業(yè)排放限額的制定過程。

    部分委員認為,會計科目的分類應該依據(jù)每個交易的經(jīng)濟實體的費率。然而,委員會認為,會計應該適應并且反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。設置新的會計科目可以滿足上述要求。此外,將排放權(quán)與其他資產(chǎn)區(qū)別開來能為管理者、監(jiān)管部門以及其他報表使用者提供更有用的會計信息。相反,如果根據(jù)每個交易的特性,會計主體把排放權(quán)歸類到存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等已有的會計科目中,就無法為財務報表使用者提供更為有用的會計信息。

    使用燃料進行發(fā)電時會消耗排放限額。一些人根據(jù)有排放權(quán)就能發(fā)電,認為應將排放權(quán)歸入到燃料的核算中。委員會反對這種說法。因為排放限額的消耗不僅與燃料有關,更確切的說,是該企業(yè)排放氣體從而消耗了排放限額。企業(yè)氣體排放水平與多種因素有關,比如排放企業(yè)污染控制設備的使用效率、發(fā)電效率、或兩者的結(jié)合,以及將發(fā)電任務在不同發(fā)電組中分配的能力。雖然燃料的使用與氣體的排放有直接關系,但各個企業(yè)會計處理結(jié)果應該保持一致性,比如都根據(jù)二氧化硫的排放量來消耗排放限額。從會計角度分析,將排放限額確認為燃料并沒有優(yōu)越性。有人認為,將排放限額確認為燃料有利于計算排放限額成本的回報率,比如通過燃料調(diào)整條款,明細賬戶比率以及其他回報率模式。然而,便于計算回報率的理由不足以將排放限額劃分到燃料中。

    是否需要對短期的排放限額和長期的排放限額分別確認,也是值得討論的問題。一些委員認為,在當前的會計周期不會被使用的排放限額屬于長期資產(chǎn),但沒有必要將長、短期的排放限額分科目進行確認,只需要在財務報表上分別披露即可。這樣既可以滿足披露的準確性,又可以簡化企業(yè)日常的工作。

    密歇根公共服務委員會認為,獲得排放限額的企業(yè)應將排放限額進一步分配到發(fā)電機組。雖然排放限額最終是依據(jù)發(fā)電機組的氣體排放水平分配給各企業(yè)的,但是只要發(fā)電機組屬于同一控制方,排放限額就可以被控制方任意支配。將排放限額下分到具體的發(fā)電機組沒有實際意義,因此委員會不要求使用該種方法,但并沒有規(guī)定阻止企業(yè)披露這種細節(jié)。

    一些學者認為,對于委員會沒有監(jiān)管權(quán)的企業(yè),應遵守美國公認會計準則制定的規(guī)范。委員會制定的準則首先應符合美國公認會計準則的規(guī)定;其次,對于和美國財務會計準則委員會發(fā)布的財務會計準則71號有差異的地方應進行調(diào)整。但委員會并不認同該觀點,為履行清潔空氣法中規(guī)定的職責,委員會需被授予制定準則和財務報告要求的權(quán)利。為了定費以及其他目的,委員會需要保證財務報表能反映當前服務的成本,也能管理過去的經(jīng)營狀況。如果美國公認會計準則規(guī)則與委員會為履行職責而制定的規(guī)則相沖突,美國公認會計準則需要妥協(xié)。保證管轄的企業(yè)從投資中獲得合理回報、保護納稅人是委員會的職責,美國公認會計準則不能阻止委員會實施這一職責。

    委員會指出,除了有限的特殊情況外,這些會計準則與美國公認會計準則一致。委員會認為,為了對資產(chǎn)、負債和權(quán)益資本進行恰當?shù)恼J定和進行正確的收入成本配比,任何的例外情況都是必要的。在聯(lián)邦動力法和天然氣法兩項法案的指導下,委員會出于監(jiān)管目的來規(guī)定會計需求和適當?shù)臅嬏幚硎敲鞔_的。因此,盡管委員會認為對于那些未受監(jiān)管的實體來說,這條準則中規(guī)定的會計準則大體上和美國公認會計準則一致,但是為了使委員會能夠履行其法定職責,任何與美國公認會計準則不同的地方也是必要且恰當?shù)?。由于這些原因,委員會明確拒絕了一些委員提出的采用包含在美國財務會計準則委員會公告的建議。

    很多委員敦促委員會將由于投機目的獲得的配額與由于符合性目的而獲得的配額區(qū)分開。雖然美國聯(lián)邦管制委員會表明出于投機目的獲得的配額不應該影響存貨價格,因為他們與公用事業(yè)運營并沒有什么關系,但是它并沒有為這種配額提出單獨的賬戶分類。EEI和其他部門建議將投機性配額歸入“會計準則124號——其他投資”,其任何收益或虧損的處置計入“營業(yè)外收入”科目。有委員認為單獨的賬戶分類是必需的,這樣可以避免對符合性目的而獲得的配額進行不正確的成本計價,并且區(qū)分為費率制定目的而產(chǎn)生的投機性配額。委員會同意并且要求將投機目的獲得的配額計入會計準則124號的投資項目。在涉及投機性配額的這些交易中所導致的成本或?qū)崿F(xiàn)的收入應該得以恰當確認并根據(jù)“會計準則421號——雜項非運營收入”或“會計準則426.5——其他扣除費用”的貸方確認。但是,與最終規(guī)定的其他方面一樣,這項會計處理在確定成本以及費用的比率方面不會是決定性的。

    (二)碳排放權(quán)配額抵消賬戶

    按清潔空氣法案要求,對以銷售或者拍賣為目的產(chǎn)生的配額,扣留年度配額分配的2.8%。委員會提出,由于公用事業(yè)并不能使用這些扣留配額,他們應該單獨被計入“會計準則158.2——配額抵消”。

    佛羅里達委員會和佐治亞州委員會支持這樣的會計處理。俄亥俄州的工作人員也同意使用一個單獨的賬戶扣繳配額。美國注冊會計師協(xié)會、德勤、普華永道和海灣國家反對“存貨,158.2”的設立。美國注冊會計師協(xié)會認為,這一科目會增加記賬和報告要求,但是沒有改善所提供信息的有用性;普華永道認為這項會計準則與“會計準則158.1——配額庫存”的區(qū)別沒有足夠重要到單獨設立賬戶,任何所需的信息都可以從擬議的報告要求中獲取。

    委員會認為,“會計準則158.2”有助于為公用事業(yè)使用配額提供標準。根據(jù)空氣清潔法案,用來抵消的配額不應該被用在公共事業(yè)上,且不應該包括在可用的配額中。同時,只有那些可用于公用事業(yè)的配額才能用來確定一段期間內(nèi)的加權(quán)平均配額成本。從委員會的角度來看,維持一個扣繳配額的獨立賬戶所需要的最低限度的記錄數(shù)量有利于改善信息和簡化配額庫存成本月度計算。

    自從美國能源管制委員會提出要為配額創(chuàng)建一個新的賬戶,該委員會就開始吸納各種關于是否以及如何將已提出的規(guī)定明確地運用到現(xiàn)有條款中的意見。這些條款以現(xiàn)有科目為基礎,比如:特定賬戶服務成本費率或聯(lián)合經(jīng)營協(xié)議。

    佛羅里達委員會支持將最終規(guī)定應用到這些條款上,他們認為合同關系不應該用來規(guī)定會計要求。密歇根州工作人員同意,表示應修改現(xiàn)有合同,以反映從配額實現(xiàn)的成本效益。有市政機構(gòu)認為,最終規(guī)則不應影響現(xiàn)行協(xié)議下費率事項的確定。該機構(gòu)認為,試圖將此規(guī)則應用于現(xiàn)有的特定賬戶條款可能會帶來不可預測的重大風險和錯誤結(jié)果,包括妨礙現(xiàn)有方案或協(xié)議下經(jīng)濟平衡的風險。該機構(gòu)認為,如果最終規(guī)則適用于現(xiàn)有合同并且委員會決定通過修改已經(jīng)包含在現(xiàn)有協(xié)議中的賬戶來解決配額問題,那么委員會應說明修改這些賬戶將重新實施所有受影響的費率協(xié)議。如果這樣做,該機構(gòu)認為,那么受影響的各方可以重申或重新談判他們的安排,如果需要,也可以請求委員會解決有爭議的問題。最終規(guī)則不應該自動適用于具有特定賬戶利率的現(xiàn)有條款。他們認為,這樣做將等于追溯費率制定。佐治亞州委員會認為對于現(xiàn)有的整體費率,委員會可以規(guī)定一個成本回收框架,允許回收新賬戶中記錄成本。當這些條款實施的時候,這些新賬戶如果存在的話本應該包含在這項方案中。他們認為,如果不是這樣的話,這些條款就需要修改了。

    有委員建議,可以通過對現(xiàn)有賬戶中的配額分類來避免與現(xiàn)有條款的復雜糾紛,而不是設立新的賬戶,為了使公用事業(yè)單位根據(jù)現(xiàn)有的特定配額價格收回配額,而無需重新談判或訴訟,應根據(jù)每個公用事業(yè)單位采用的費率制度將配額分類到現(xiàn)有賬戶。大西洋電力和海灣國家要求委員會利用現(xiàn)有賬戶為目前的費率規(guī)定成本回收框架。有能源單位表示,為了緩解使用現(xiàn)有特定賬戶條款的公司轉(zhuǎn)變形勢,配額應該被計入現(xiàn)有賬戶的子賬戶。如果委員會采用新賬戶的話,海灣國家將會要求委員會自動修補現(xiàn)有的委員會已批準的條款。電力公司認為,如果新賬戶被用于配額,對于旨在收回系統(tǒng)平均成本的現(xiàn)有合同,委員會應明確規(guī)定遵守清潔空氣法產(chǎn)生的成本所帶來的收益應包括在確定要回收的成本中,即使成本記錄在未列入合同的新賬戶中。美國電氣協(xié)會和南方公司宣稱,如果定價機制想要恢復特殊單位成本而不是系統(tǒng)平均成本的話,最終的規(guī)定應該允許在適當情況下收取經(jīng)濟價值。俄亥俄州工作人員建議那些支持現(xiàn)有條款的派別應該持續(xù)獲取有關配額交易的充足信息,以便于當發(fā)出一條指令的時候,賬戶可以在新的賬戶中得到重新分類。

    作為一個重要的事件,能源管制委員會認為,即使這些服務是按照現(xiàn)有條款來提供的,配額相關的成本也應該像準則規(guī)定的那樣進行說明。根據(jù)會計一致性和連續(xù)性的需求,按照現(xiàn)有條款提供服務的事實并不能證明這項規(guī)定不存在例外。

    批評者提出的更基礎的問題是在這項規(guī)定的制定中,委員會是否應該嘗試解決有關現(xiàn)有條款下確定成本費率時產(chǎn)生的各種不確定性。委員會相信,在現(xiàn)有條款下發(fā)布有關恢復配額成本規(guī)則制定的法令并不符合大眾的利益。嘗試解決關于現(xiàn)有條款下配額成本費率制定的各種不確定性會違反委員會“費率中立”的意圖,并且根據(jù)現(xiàn)有的記錄可能會產(chǎn)生大量的疑惑。在這個過程中,如果委員會命令在現(xiàn)有條款中自動加入配額成本,現(xiàn)有條款可能會在成本決策和責任上出現(xiàn)意料之外的效果。至少在這個時候,如果有必要,對于受影響的人來說,更好的方法是與他們重新談判合同,以便協(xié)商出與配額的成本和收益一致性的處理方法,并根據(jù)能源管制委員會的規(guī)定提出這些修改。

    (三)碳排放權(quán)計量

    能源管制委員會提出,應以歷史成本為基礎來衡量配額的價值,并將“歷史成本”定義為取得一項資產(chǎn)實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物,比如其歷史交換價格。按照這種方法,從事碳排放權(quán)交易買賣的公司將以零成本來記錄從碳排放權(quán)單位獲取的免費配額,而購買的配額將以其歷史交易價格記錄。

    不少單位支持采用歷史成本方法。能源部認為歷史成本滿足了會計披露的需求,任何以非歷史成本為基礎進行計量的成本可能會導致費率基礎的錯誤計算。在他們看來,以公允價值對配額進行記錄會不合理的高估公用事業(yè)資產(chǎn)以及運營費用。美國天然氣協(xié)會認為,在對配額進行計量時采用歷史成本是合適的,并且這與其他大多數(shù)資產(chǎn)(包括存貨)的計價保持一致。威斯康星州公共服務部門指出,使用除歷史成本以外的其他措施會引發(fā)核查問題,因為配額市場不可能在最初記錄的那個時間得以高度發(fā)展。他們宣稱,其他措施可能會要求公用事業(yè)對重要的資產(chǎn)和抵消的管理性負債進行記錄。他們聲稱,記錄大量資產(chǎn)和配額抵消負債所造成的混亂將超過其產(chǎn)生的任何好處。

    德勤支持以歷史成本來計量那些用零成本方式授予的配額,他們認為這種方法與GAAP一致。然而,德勤也認為,這些配額以交易性配額的市場價格為基礎有重要的經(jīng)濟價值。德勤聲稱,使用歷史成本計量有價值的經(jīng)濟資產(chǎn)可能并不能呈獻給財務報表使用者或者監(jiān)管人員有用且相關的財務信息。因此德勤催促委員會承擔起研究這個問題的責任。有的觀點認為,如果采用歷史成本,那最后的規(guī)則就應該解決市場價值下降的問題。于是,建議成本超過市場價值的那一部分,不應該直接在利潤表中費用化,而是應該在資產(chǎn)負債表中保留,只有在納稅人計算稅額或者確定無法收回時方可扣除。大西洋電力公司認為,科技的進步可以減少存貨中配額的價值,要求這項活動應該得到會計的確認。會計計量應該符合表現(xiàn)出成本與市場價值孰低的要求。

    俄亥俄州公用事業(yè)委員會建議,能否把輔助項目的成本反映在配額的成本上,包括配額的輔助成本是什么;這些成本如何確定;同時這些配額應該記在何處等。他們建議購買配額的成本應該包括與購買配額相關的直接成本,并主張不是直接相關的成本應該在發(fā)生的當期費用化。大西洋城市電力公司主張把特定的與取得配額相關的處理與管理費用加入配額成本;賓夕法尼亞電氣公司建議,配額成本應該包括取得、維護與處置的成本。比如:交易費用和手續(xù)費。

    有的認為,使用公允價值代替歷史成本,這樣才能向納稅人公允地分配稅負。在他們看來,由于初始分配的配額會在該方法下記為零,這可能會給管理者傳遞錯誤的信號。也就是說,初始分配配額的價值為零,如果這個方法用于制定稅率,將會使得稅負無法在納稅人中公平分配,將會抑制配額交易。主張使用歷史成本來計量分配到的配額會違背會計準則委員會意見29號和最近FASB公布的草案。根據(jù)他們的解釋,這兩份文件都支持使用公允價值計量非現(xiàn)金交易活動中獲得的資產(chǎn)。

    永道會計公司認為,分配的配額應該一開始就以當期的市場價值沖銷經(jīng)營費用來計量,其后逐日盯市。也就是說,用市場價值定價。永道主張,這個方法可以在整個過程中積累與確認利得,并可以提供在報告日關于公共事業(yè)企業(yè)可使用的配額和該期間內(nèi)利得與損失最相關的信息。永道所提到逐日盯市的方式依賴于市場的發(fā)展程度,這個市場要能夠讓公允價值在合理的范圍內(nèi)波動。

    美國電氣協(xié)會認同外購的配額用歷史成本法。大多數(shù)EEI成員認可初始分配的配額用零成本記錄。美國電氣協(xié)會與其他組織聲稱,配額的經(jīng)濟價值應該在配額的銷售價格和能量池的運營上體現(xiàn)。美國電氣協(xié)會主張公共事業(yè)應該讓批發(fā)商負擔一部分成本以減少零售商的負擔。他們認為,這對初始分配的配額成本定為零很重要。雖然費率制定問題會超出規(guī)則制定的范圍,委員會至少應該針對其進行討論,使得他們知道選擇不同策略時可能會得到不同的結(jié)果。

    能源管制委員會認為,絕大多數(shù)人認為對購買配額和分配配額采用歷史成本是合適的計量配額價值的方式。歷史成本是確定的、真實的,而且沒有偏差,它可以給管理者、投資者和其它財務報表使用者提供有用信息。歷史成本的特性使得它非常適合在管理會計中使用。但使用歷史成本法不可以延伸去控制或預先判斷配額的費率確定。

    有一部分人支持將配額用成本與市場價值孰低法計量,即將其賬面價值減至可實現(xiàn)凈值來反映配額價值的永久差異。委員會拒絕采用該建議。因為歷史成本會比市值低,存貨中有零成本配額和購買的配額。即使歷史成本超過了市場價值,也不會比歷史成本更低。

    一些人主張配額的會計計量應該包括直接購買的相關成本,例如,交易費用和手續(xù)費。委員會認為重要的、直接取得費用應該包含在配額的歷史成本中。對于取得存貨的間接費用是否應該加到存貨的價格之中,委員會持否認意見,理由是間接費用分配成本可能超過其收益且確認更復雜,也并未更加精確。因此,委員會限制這些成本加入到配額中。其他取得成本在發(fā)生時將列入合適的費用項目。

    俄亥俄州公共事業(yè)委員會提出輔助配額的成本問題。例如,組裝清洗器或者改變?nèi)剂?,是否應該在配額的歷史成本中體現(xiàn)。能源管制委員會否定了這種觀點。委員會解釋到,配額的成本只能包含取得它們本身的歷史成本,不包含由履約引發(fā)的其他成本。雖然執(zhí)行成本可能與配額間接相關,比如,開放配額或者影響購買配額的決策或者一個可以接受的價格,但其本身并不是配額的組成部分,其金額只與購買的物品直接相關,比如,清洗裝置和更高價的燃料,輔助材料的成本應該記錄在購買的材料上。從會計角度而言,沒有必要將任何一個部分的輔助成本都計算在配額上。

    反對者認為,初始分配的配額采用歷史成本計量與會計準則委員會意見29號和美國財務會計準則所公布的草案相違背。能源管制委員會不認為分配的配額屬于FASB披露草案的范圍,因為草案僅對自發(fā)性轉(zhuǎn)移適用,這與分配者擁有法定義務去轉(zhuǎn)移分配的配額不同。并且,配額分配的草案會被美國財務會計準則修訂并重新起草,將不適用于由政府向企業(yè)的轉(zhuǎn)移,也就不適用于配額了。

    永道會計公司認為,過度分配的配額,即那些當年不需要的排放量,應該用公允價值計量,之后逐日盯市。委員會拒絕采用該建議。在委員會看來,永道的建議方法與使用歷史成本僅在確認時計量,與之后處置時計算利得與損失不同。如果合規(guī)成本與利得或損失在不同時期計量是為了計稅而非為了會計,那么低于準予的資產(chǎn)或負債準備也是反映了同樣的經(jīng)濟后果。能源管制委員會反對在會計中使用公允價值為計稅目的。如果公允價值在計稅中使用,但會計中不適用,那么由此產(chǎn)生的規(guī)則會影響資產(chǎn)和負債的確認。在任何活動中,預先確定計稅方式是超出會計準則要求的。

    然而,盡管1996年美國財務會計準則對其進行了完善,但美國能源委員會排放權(quán)存貨處理法無法解決由政府免費分配給企業(yè)的排放權(quán)的會計問題。有美國學者研究指出,碳排放權(quán)的“歷史成本-存貨”模式的缺陷可以通過把排污權(quán)資產(chǎn)確認為一項“捐贈資產(chǎn)”來彌補。這樣處理是否恰當,權(quán)威文獻中仍有不少爭論。

    二、美國財務會計準則委員會關于碳會計研究

    1997年12月,主要發(fā)達國家在日本京都簽訂了《京都議定書》,并于2005年2月16日正式生效。《京都議定書》旨在限制發(fā)達國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖?!毒┒甲h定書》提出了三種減排機制:排放權(quán)交易機制(ETS)、聯(lián)合履約機制(JI)和清潔發(fā)展機制(CDM)。

    2003年12月,為了應對《京都議定書》可能出現(xiàn)的碳會計處理問題,美國財務會計準則委員會下屬的緊急問題任務處理工作組(EITF)發(fā)布了“EITF03-14”:《對參與總量—交易機制下的排污權(quán)會計基準草案》。該指南對在會計上如何處理碳排放權(quán)交易做了一些規(guī)定。緊急任務處理工作組解釋到,政府首先制定在一定期間的目標排放量,根據(jù)這個目標排放量,規(guī)定項目參與者可排放的某種氣體的量。這個項目的參與者有可能是自愿參加,也有可能是被政府強制要求。他們被授予的氣體排放量可能不需要付費,也可能從政府處購買(比如通過政府拍賣的方式購買排放量)。政府在項目運行期的初期分配排放量,然后在該項目整個期間內(nèi),參與者之間可以直接買賣排放量,或者通過經(jīng)紀人或者交易所進行排放量的買賣。在項目結(jié)束時,項目參與者必須保證實際排放量與政府規(guī)定的排放量相等。否則需要交罰金,并且未來獲得的排放量可能會減小。在某些情況下,參與者當期有剩余的(或者超過的)排放量可能會累計到(減?。┫缕谑褂谩?/p>

    關于實際排放量,參與者有三種可能:實際排放量與規(guī)定的排放量相等;實際排放量小于規(guī)定的排放量,參與者可以將剩余的排放量出售或者累計到未來使用;實際排放量大于規(guī)定的排放量,參與者可以購買排放量以滿足需要,或者選擇交罰金。在某些特殊情況下,參與者可能在政府授予了排放量時就將其出售,在以后期間再根據(jù)自身實際排放量,在市場上購買,或者直接不排放氣體。經(jīng)紀人和其他非項目參與方也可以買賣排放量,他們起到了促進排放量流通的作用。然而在總量管制與排放交易項目中該如何計量排放量呢,這個問題又被細分為以下兩個小問題:項目參與者是否應將被政府授予的排放量確認為資產(chǎn);如果被確認為資產(chǎn),又將被分類為哪項資產(chǎn)。

    緊急問題任務處理工作組組織專家小組展開了研究討論。一些小組成員發(fā)現(xiàn)該問題不僅存在于總量管制與排放交易項目中,而且該問題的討論成果可能會影響到其他規(guī)定的會計處理,例如政府授予許可證和執(zhí)照。一些專家建議的一種會計處理模式是:參與方在被授予排放權(quán)時立即確認為收入,隨后在項目運行過程中根據(jù)支出確認費用。一些小組專家對該種模式并不認可,仍有一些成員認為他們沒有意識到會計處理在實際中的可行性和實踐情況的多樣性。

    2004年12月,美國財務會計準則委員會公布了《SFAS153—非貨幣性資產(chǎn)交換》準則,該準則中把排污權(quán)看作是一項可以互換的金融期權(quán)。這種排污權(quán)的處理法,與排放權(quán)交易制度非常類似,引起了學者們的重新關注。排放權(quán)的基本特征是,發(fā)放和交付排放權(quán)都有年度限制且年度之間可以借貸和存儲??墒?,這種排放權(quán)交易是否能應用SFAS153來進行會計處理,學者們之間存在不同觀點:是按公允價值還是賬面價值進行處理。企業(yè)實務者也對此提出了質(zhì)疑。另外,在企業(yè)合并中,F(xiàn)ERC傾向把排放權(quán)作為存貨處理,而國際財務報告解釋委員會(IFRIC)傾向把排放權(quán)作為無形資產(chǎn)處理,并且這兩種處理模式之間交換標準和計量基礎的關系如何,也沒有明確的規(guī)范。

    從2007年開始,隨著歐盟排放權(quán)交易制度(EUETS)的實施和《京都議定書》的生效,國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會共同合作,致力于研究碳排放權(quán)交易會計處理,謀求一起制定碳會計準則。2008年,兩大機構(gòu)就碳排放權(quán)的配額、碳信用以及基準這些關鍵問題進行了研究,包括是否應把它們確認為資產(chǎn),是否以及何時確認負債等。2009年,兩大機構(gòu)研究了總量交易制度下如何對免費分配的配額進行初始確認和計量問題。由于兩大機構(gòu)對排放權(quán)的配額和負債理解上存在較大的差異,最終沒有達成共識。2010年,他們一起討論了總量交易制度下的配額分配與排放負債的計量問題,以及多余排放產(chǎn)生的負債確認問題。研究結(jié)論認為,配額與負債的計量應保持一致并在初始以及后續(xù)計量中都采用公允價值模式。兩大機構(gòu)還集中討論了超額排放的負債確認、購買配額和負債的計量、配額和負債如何在資產(chǎn)負債表上列報等問題。由于這兩大會計團體在碳排放權(quán)交易會計上存在諸多分歧,它們的研究并沒有取得突破性的進展。

    總結(jié)國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會在2005年至2010年合作期間關于碳排放權(quán)研究的一些初步結(jié)論如下:

    關于碳排放權(quán)會計范圍。碳排放權(quán)會計不僅包括碳排放權(quán)計劃,而且還包括項目許可證書與新能源開發(fā)機制。

    無論是從政府無償取得還是購買的配額,一致同意將其確認為一項資產(chǎn),并以公允價值計量。

    碳排放權(quán)分配是一項義務且符合負債定義,應確認為負債,且以公允價值計量,但在確認時點方面存在分歧。一些委員建議僅僅在超排的時候確認為負債,另一些委員則認為應在整個排放期間都確認為負債。

    在碳排放權(quán)披露方面,國際會計準則理事會建議采用總額法,而美國財務會計準則委員會則建議采用聯(lián)合法。

    三、會計學者關于碳會計研究

    20世紀60年代美國文獻中已出現(xiàn)了碳排放權(quán)交易的概念。經(jīng)濟學家約翰·戴爾斯在其《污染·產(chǎn)權(quán)·價格》著作中首先提出了這一概念。他指出,企業(yè)能否排放污染應該是取決于一種法律上的許可與否,這是一種環(huán)境資源,可以如同商品一樣自由買賣。1996年,有學者在美國《會計觀點精要》上發(fā)表了《報告污染配額相關問題研究》,認為碳排放權(quán)處理的存貨模式存在上文所述的缺陷,并由此提出了應將排放權(quán)確認為捐贈資產(chǎn)且以公允價值進行會計計量的設想。同年,有學者指出,無償分配的碳排放權(quán)不作會計處理是有缺陷的;現(xiàn)實中的碳排放權(quán)會計處理方式有存貨、無形資產(chǎn)、交易證券和受贈資產(chǎn)四種模式,只有將無償分配的碳排放權(quán)作為受贈資產(chǎn)且按市場價格計量計入資本公積處理才是合理的。

    2000年,一些學者指出,依據(jù)美國州碳排放權(quán)的有關法律規(guī)定,可以把碳排放權(quán)當作金融工具來處理且以有價證券的形式存入銀行,按此性質(zhì),應把碳排放權(quán)確認為期權(quán)類的金融衍生工具。2007年,學者們指出,在《京都議定書》框架下,企業(yè)碳成本包括碳原材料、碳管理費用以及環(huán)境費用等方面。2008年,學者們提出了碳會計(Carbon Accounting)概念并指出,碳會計內(nèi)容非常豐富但應主要集中在碳排放控制與碳交易市場相關的會計確認、計量、披露問題。從美國會計文獻上看,他們應該是“碳會計”概念較早提倡者之一。從會計理論上看,過去是排污權(quán)會計,而從此之后是碳會計了,環(huán)境會計逐漸被碳會計的新概念所取代。

    2009年,學者們指出,如果碳排放權(quán)是從政府無償取得的,應確認為無形資產(chǎn)且以公允價值計量并貸記遞延收益;碳排放權(quán)的后續(xù)計量應以實際的碳排放量為基礎進行攤銷并轉(zhuǎn)為補貼收入;出售碳排放權(quán)時,應將收入與攤銷余額的差額確認為負債;年末,應對負債的賬面價值進行檢查,以碳排放權(quán)的公允價值為基礎調(diào)整負債賬面價值。對于碳成本核算,學者們提出了基于環(huán)境成本會計和基于碳成本的生命周期理論?;诃h(huán)境成本會計是將相關碳排放成本分離并隨之進行歸類處理;基于生命周期理論的碳成本會計是按周期對其進行計量。當配額不足以彌補企業(yè)的排放量時,以成本計量的資產(chǎn)攤銷和以現(xiàn)實價值計量的負債評估會對利潤表產(chǎn)生不對稱的影響。他們用實證方法對使用凈額法與總額法的會計處理的盈余管理進行了檢驗。研究發(fā)現(xiàn),美國的凈額法較為穩(wěn)定而IASB的總額法不能完全滿足信息需求。2010年,學者們在美國《會計研究》發(fā)表論文,檢驗了用于反映溫室氣體排放與單個公司層面上財務報表變量之間關系的經(jīng)濟模型,研究了在《美國2009年清潔能源與安全法案》下免費分配的配額對世界前500強公司資產(chǎn)負債表和利潤表的影響。結(jié)果表明,不同的會計處理方法能影響不同行業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表,但影響不顯著。

    在美國,目前尚沒有在聯(lián)邦政府層面就碳排放權(quán)交易機制統(tǒng)一立法,僅有一些諸如芝加哥氣候交易所(CCX)那樣的由法人自愿加入并做出減排承諾的自律組織和一些有強制減排要求的區(qū)域性組織,如區(qū)域溫室氣體行動(RGGI)、西部氣候倡議(WCI)和加州總量控制與交易體系等。雖然這些區(qū)域性的碳排放權(quán)交易市場的目標都是為了控制總量,但是由于它們的運行機制不同,并且大企業(yè)參與范圍窄,如許多對美國政治有重大影響的能源企業(yè)都沒有參加,對配額價格與減排成本是否公允,市場還很難做出積極的回應;美國財務會計準則委員會關于碳會計研究尚未取得一致性的意見,因此在美國企業(yè)中尚未形成完整的碳會計核算體系。

    美國目前企業(yè)的碳會計處理深受美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)影響,大部分實施碳減排的企業(yè)都將碳排放權(quán)記入“存貨”科目,但也有少數(shù)企業(yè)把碳排放權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算;從計量屬性來說,大多數(shù)美國企業(yè)都選擇了公允價值模式。從碳排放權(quán)交易機制來看,碳配額具有交易、存儲和抵消功能,就有類似于商品存貨特征;然而,碳配額又是一種權(quán)利,是一種排他的許可權(quán)利,并可以在交易所交易獲利,這時將其作為無形資產(chǎn)似有一定合理性。

    [1]Federal Energy Regulatory Commission:Revisions to Uniform Systems of Accounts to Account for Allowances under the Clean Air Act Amendments of 1990 and Regulatory-Created Assets and Liabilities and to Form Nos.1,1-F,2 and 2-A,ORDER NO.552,Issued March 31,1993.

    [2]EITF 03-14:Participants'Accounting for Emissions Allowances under a“Cap and Trade”Program.

    [3]European Financial Reporting Advisory Group.Emissions Trading Schemes,2013.

    [4]IFRIC 3:Emission rights.2 December,2004.

    [5]IFRS.staff paper:Pollutant Pricing Mechanisms(formerly Emissions Trading Schemes),1-2 October,2015.

    作者單位:中國財政科學研究院

    (責任編輯:李利華)

    Research on US Carbon Emission Right Accounting

    Sun Yongyao

    Carbon emission rights to be accounted for as an asset are closely related to Environment Act at USA.Clear Air Act and the other laws on climate first created the trade system of Carbon emission rights,which made no void pollutants of chemical toxic substance being legitimately confirmed as an asset on accounting. Federal Energy Regulatory Commission of USA is the first authority to include this right in its unified account ledger,confirmed such kind of an asset as an inventory,which was an important effect on accounting for carbon emission rights later.The Financial Accounting Standards Board at USA,International Accounting Standards Board and European Financial Reporting Advisory Group all has studied carbon emission rights too.But they have different views on the characters,measurement and disclosure and presentation of carbon emission right, have no uniform results yet.

    Carbon Emission Rights;Recognition and Measurement

    F234

    A

    2096-1391(2017)05-0047-12

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