審計處理、審計整改與財政收支違規(guī)行為

黃溶冰

(浙江工商大學(xué) 財務(wù)與會計學(xué)院，浙江 杭州 310018)*

·財政與稅務(wù)·

審計處理、審計整改與財政收支違規(guī)行為

黃溶冰

(浙江工商大學(xué) 財務(wù)與會計學(xué)院，浙江 杭州 310018)*

基于2006-2012年的審計年鑒數(shù)據(jù)，實證檢驗了國家審計中審計決定、審計移送和審計建議的處理與整改對于審計查出財政違規(guī)問題金額的影響。研究結(jié)果顯示，無論審計署特派辦還是地方審計機關(guān)，雖然獨立性和隸屬關(guān)系不同，但在審計處理和審計整改之間并未形成交互加強的互補關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)表明，在維護國家財經(jīng)秩序和促進政府良治的過程中，國家審計的現(xiàn)實表現(xiàn)與服務(wù)國家治理、提倡審計免疫的理論要求尚存在差距，需要加強審計處理與審計整改協(xié)同機制的建設(shè)。

財政收支違規(guī)行為；審計處理；審計整改；互補關(guān)系

一、引言

現(xiàn)代國家有效運行的重要條件之一，就是使國家公共資金得到有效利用，為實現(xiàn)上述目標(biāo)，在國家機構(gòu)中通常設(shè)置專門的財政監(jiān)督機構(gòu)——國家審計機關(guān)，以防止甚至杜絕公共資金的公權(quán)私用，最大限度地促進公共資金的使用績效[1]。2013年10月，世界審計組織(INTOSAI)在北京召開第二十一屆大會，會議通過了《北京宣言——最高審計機關(guān)促進良治》，明確了最高審計機關(guān)在維護國家財經(jīng)秩序、促進政府良治方面的重要作用。一些學(xué)者也從不同角度探討了通過審計監(jiān)督促進政府良治的路徑。

本文從審計處理和審計整改關(guān)系的角度分析國家審計在維護國家財經(jīng)秩序中的作用機制問題?；趯嵶C檢驗的經(jīng)驗證據(jù)，指出國家審計服務(wù)于國家治理的理論要求與現(xiàn)實表現(xiàn)存在差距，為近年來“屢審屢犯”現(xiàn)象提供了一個理論解釋，為國家審計質(zhì)量控制提供決策參考。

二、文獻綜述

世界各國的最高審計機關(guān)，無論隸屬模式如何，普遍通過促進公共資源使用中的責(zé)任性和透明度，推動公共部門實現(xiàn)良好治理，重視報告審計中發(fā)現(xiàn)的問題、審計建議以及被審計單位的回應(yīng)[2-4]。中國擁有與世界上大多數(shù)國家不同的政治和經(jīng)濟體制，中國特色社會主義市場經(jīng)濟要求充分運用財政、稅收等宏觀調(diào)控手段，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，促進經(jīng)濟社會的協(xié)調(diào)發(fā)展，不斷增進社會福利。因此，履行財政監(jiān)督職責(zé)的國家審計發(fā)展道路也具有鮮明的中國特色，并逐漸形成自身的理論體系。在我國，“財政資金運用到哪里，審計監(jiān)督就跟蹤到哪里”，國家審計在維護國家經(jīng)濟安全中發(fā)揮日益重要的作用，公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任等全部納入審計監(jiān)督范圍，國家審計被認為是國家治理的基石和保障，是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其基本目標(biāo)是維護人民群眾的根本利益[5]?；诖耍恍W(xué)者從不同角度探討了通過審計監(jiān)督促進政府良治的路徑，包括：及時發(fā)現(xiàn)問題、依法處理問題、充分利用成果、依法報告工作[6]，威懾、揭示和懲處[7]，監(jiān)督、評價和鑒證[8]，發(fā)現(xiàn)、報告和糾偏[9]，以及預(yù)防與懲治[10]等。

自1983年我國審計機關(guān)成立以來，在健全財經(jīng)秩序、維護人民群眾利益方面作出了大量工作。但歐陽華生[11]通過對預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果的分析發(fā)現(xiàn)，一些財政收支違規(guī)問題未得到有效遏制，存在屢查屢犯的現(xiàn)象。黃溶冰和王躍堂[12]的研究也發(fā)現(xiàn)，在我國省級審計機關(guān)存在重“抵御”輕“預(yù)防”的現(xiàn)象，表現(xiàn)為重審計決定處理處罰，輕審計結(jié)果(各類報告、信息簡報和審計建議)開發(fā)利用。在中國特色的經(jīng)濟責(zé)任審計中，同樣存在審計查證與審計問責(zé)相互脫節(jié)的現(xiàn)象[13]。鄭石橋等[14]進一步認為，審計處理難、落實審計決定難的原因是非正式制度帶來的審計過濾、審計妥協(xié)以及行政型隸屬模式，使得正式制度的目標(biāo)被扭曲。

現(xiàn)有研究多從國家審計的本質(zhì)和目標(biāo)出發(fā)，探討國家審計維護國家財經(jīng)秩序、服務(wù)于國家治理的表現(xiàn)形式；或從審計質(zhì)量管理角度，分析國家審計的工作績效及其成因。但現(xiàn)有的研究往往將審計處理與審計整改視為兩個獨立要素，缺乏對兩者在審計查出違規(guī)問題金額中作用機制的深入探討，而這對全面客觀闡釋國家審計質(zhì)量十分必要。針對這種情況，本文利用Max函數(shù)和Min函數(shù)考察審計處理與審計整改是否存在互補加強關(guān)系的經(jīng)驗證據(jù)，并通過設(shè)置交互項的方式進行了穩(wěn)健性檢驗，以期在借鑒前人經(jīng)驗的基礎(chǔ)上彌補上述研究的不足，為加強國家審計質(zhì)量控制提供理論依據(jù)。

三、研究設(shè)計

(一)理論分析與研究假設(shè)

依據(jù)公共財政理論，社會公眾作為納稅人以支付稅款為“對價”，換取由政府提供無法按市場原則購買的公共產(chǎn)品與服務(wù)。因此，社會公眾有權(quán)對公共財政資金的最終用途進行監(jiān)督，政府不能將公共財政資金用于與納稅人利益無關(guān)的活動與事項，當(dāng)然也不能浪費或貪污納稅人繳納的稅款[15]。國家審計正是接受公眾委托對政府承擔(dān)的公共受托責(zé)任開展經(jīng)濟監(jiān)督。在我國，國家審計通過監(jiān)督和評價被審計單位財政財務(wù)收支的真實、合法和效益，實現(xiàn)維護人民群眾根本利益的目標(biāo)。

據(jù)此，本文對審計處理與審計整改在維護財經(jīng)秩序中的作用機制進行考察，如果同時滿足條件(Ⅰ)、(Ⅱ)，則說明兩者存在相互加強的互補關(guān)系。我們提出相競爭性的兩個研究假設(shè)：

H1: 審計處理和審計整改在降低審計查出違規(guī)問題金額方面存在互補加強的關(guān)系

H2: 審計處理和審計整改在降低審計查出違規(guī)問題金額方面不存在互補加強的關(guān)系

(二 )模型設(shè)定與變量說明

在研究中，我們借鑒了CremersandNair[16]的作法，他們最早利用最大值函數(shù)(Max)和最小值函數(shù)(Min)來考察兩種工作機制之間的關(guān)系。具體而言：如果審計處理、審計整改分別獨立發(fā)揮作用，任何一項工作機制水平的提升都會帶來審計查出違規(guī)問題金額的減少，最大值函數(shù)的系數(shù)將顯著為負，即滿足條件(Ⅰ)。如果最大值函數(shù)為負的同時，最小值函數(shù)的系數(shù)顯著為正，則表明一項工作機制水平的增加，將帶來另一項工作機制邊際效應(yīng)的增加，即同時滿足條件(Ⅰ)和條件(Ⅱ)，兩者表現(xiàn)出相互增強的交互效應(yīng)。

參考相關(guān)研究成果[19，17，18]，本文以審計查出違規(guī)問題金額(Auditf)作為被解釋變量。在解釋變量中，分別以審計決定(Decis)、審計移送(Trans)和審計建議(Advis)代表審計處理的力度，以決定落實(Idep)、移送追責(zé)(Itrp)、建議采納(Iadp)代表審計整改的效果。

在控制變量方面，由于經(jīng)濟發(fā)展程度影響地區(qū)財政收入，并與腐敗等違規(guī)問題存在相關(guān)關(guān)系；政府規(guī)模反映政府權(quán)力的大小，直接影響地區(qū)財政支出水平和預(yù)算安排。而審計機關(guān)投入審計工作的人數(shù)越多，發(fā)現(xiàn)各類違規(guī)問題的金額可能會越高，我們在研究中控制了上述因素的影響。分別構(gòu)建模型(1)-(3)，主要變量及定義如表1所示。

Log(Auditfit)=α0+α1Max(Decisit-1, Idepit-1) +

α2Min(Decisit-1, Idepit-1)+ α3GDPit+

α4Govit+α5Stufit+εit

(1)

Log(Auditfit)=α0+α1Max(Transit-1, Itrpit-1)+

α2Min(Transit-1, Itrpit-1)+ α3GDPit

+α4Govit+α5Stufit+εit

(2)

Log(Auditfit)=α0+α1Max(Advisit-1, Iadpit-1) +

α2Min(Advisit-1, Iadpit-1)+ α3GDPit+

α4Govit+α5Stufit+εit

(3)

其中，變量下標(biāo)i表示各地區(qū)；t表示時期。由于審計處理、審計整改的影響具有一定的延遲性，本文對上述解釋變量的滯后期選擇為1年。為了更好地利用Max與Min函數(shù)考察交互關(guān)系，在回歸分析中，我們對反映審計處理和審計整改的變量分別作了標(biāo)準化處理(均值為0，標(biāo)準差為1)。

(三)數(shù)據(jù)來源

為更加全面地考察審計處理、審計整改與財政收支違規(guī)行為的關(guān)系，以2006-2012年審計署18個特派辦，各省、自治區(qū)、直轄市31個地方審計機關(guān)作為研究對象。實證分析的數(shù)據(jù)來源于《中國審計年鑒(2007-2013)》和《中國統(tǒng)計年鑒(2007-2013)》。

表1 變量及其含義

四、實證分析

(一)描述性統(tǒng)計

主要變量的描述性統(tǒng)計如表2所示。

從表2可知，審計署特派辦每單位審計查出財政收支違規(guī)問題的金額要遠高于地方審計機關(guān)，這主要是由于審計署特派辦的審計對象往往是重大專項、重點項目和特大型國有企業(yè)及金融機構(gòu)，每年度審計的單位數(shù)量雖少，但每個單位涉及的財政財務(wù)收支金額巨大，故審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的金額也較多。在審計處理中，每單位審計決定的金額、審計移送的人數(shù)和審計建議的條數(shù)，審計署特派辦普遍高于地方審計機關(guān)；而在審計整改中，審計決定的落實率，審計移送的追責(zé)率，審計建議的采納率，地方審計機關(guān)略高于審計署特派辦。這說明因雙方獨立性與隸屬關(guān)系不同，審計署特派辦在報告問題和審計處理環(huán)節(jié)的力度較大，而地方審計機關(guān)在審計整改環(huán)節(jié)的效率相對較高。

(二)多元回歸分析與結(jié)果討論

多元回歸分析結(jié)果如表3所示。

在我國，審計機關(guān)擁有一定的處理處罰權(quán)，對于審計查出的違規(guī)違紀問題，其中屬于審計職權(quán)范圍的，審計機關(guān)直接下達審計決定，提出處理處罰意見；不屬于審計職權(quán)范圍的，審計機關(guān)出具移送處理書，移送其他部門進行處理處罰；此外，針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計機關(guān)還可以提出整章建制、加強管理的審計建議。綜合模型(1)～模型(3)，無論是審計署特派辦還是地方審計機關(guān)，無論是審計決定、審計移送還是審計建議，Max函數(shù)，Min函數(shù)的作用方向及其影響程度表明，審計處理和審計整改之間不存在交互加強的互補關(guān)系，研究假設(shè)H2得以驗證。上述研究發(fā)現(xiàn)，也為現(xiàn)實中存在的“屢審屢犯”現(xiàn)象提供了基于事實檢驗的經(jīng)驗證據(jù)。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計

審計機關(guān)的行為能否真正減少財政收支違規(guī)問題，進而促進政府良治，不僅取決于審計處理的力度，還取決于審計整改的效果，只有兩者相互促進、相互加強，才能在真正意義上推進完善國家治理，維護社會公眾利益。我們認為，當(dāng)前在我國各級審計機關(guān)中，一方面由于受到被審計單位抵制或當(dāng)?shù)卣膲毫Γ瑢徲嫑Q定處理處罰揭示的問題要遠小于審計查出違規(guī)問題的金額，而真正得到整改落實的又僅僅是其中的一部分[14]，審計處理未能提升審計整改的效率。另一方面，因規(guī)制俘獲、問責(zé)不力等原因，審計整改的效果不佳[13]，導(dǎo)致一些體制、機制以及制度性缺陷始終未得到糾正，審計整改未能促進審計處理的效果。正是由于審計處理與審計整改之間的二元化傾向，導(dǎo)致審計處理和審計整改之間并不存在互補加強的關(guān)系，影響了兩者協(xié)同效應(yīng)的建立，自然也不會出現(xiàn)“審計免疫”的良性循環(huán)。

表3 多元回歸分析結(jié)果

注:括號內(nèi)的數(shù)值為t值；*為p<0.1，**為p<0.05,***為p<0.01。

(三)穩(wěn)健性檢驗

進一步，通過設(shè)置交互項的方式考察兩種工作機制的關(guān)系，對審計處理與審計整改是否存在互補加強效應(yīng)進行穩(wěn)健性檢驗。構(gòu)建模型如下：

Log(Auditfit)=α0+α1Procit-1+α2PRit-1+

α3Rectit-1+α4RPit-1+α5GDPit+

α6Govt+α7Stuft+εit

(4)

其中：Proc和Rect分別代表審計處理和審計整改。PR和RP是設(shè)定的兩個交互項，分別表示審計處理數(shù)額高于樣本中位數(shù)的審計機關(guān)的審計整改數(shù)額，以及審計整改數(shù)額高于樣本中位數(shù)的審計機關(guān)的審計處理數(shù)額，低于中位數(shù)則相應(yīng)的值取0。如果PRit-1和RPit-1兩個變量的系數(shù)均顯著為負，且兩項系數(shù)的絕對值比相應(yīng)Procit-1和Rectit-1系數(shù)的絕對值大，說明審計處理(或?qū)徲嬚?效果好的審計機關(guān)，其審計整改(或?qū)徲嬏幚?對審計查出違規(guī)問題金額降低的影響也將會越大，審計處理與審計整改之間存在著一種互補關(guān)系。

從表4可知，反映審計處理和審計整改的交互項PR1～PR3, RP1～RP3，不存在兩個變量皆顯著為負的情況，說明審計處理與審計整改之間不存在相互加強的交互效應(yīng)。研究H2得以進一步驗證，說明本文的研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

表4 穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

注:括號內(nèi)的數(shù)值為t值；*為p<0.1，**為p<0.05,***為p<0.01。

五、結(jié)論與建議

基于2006-2012年審計年鑒的實證結(jié)果表明，無論是審計署特派辦還是地方審計機關(guān)，審計處理和審計整改之間并未形成廣泛的、相互增強的“審計免疫”機制，說明受外部制度環(huán)境和內(nèi)部機制設(shè)計等因素影響，我國國家審計對傳統(tǒng)查賬監(jiān)督審計模式仍具有路徑依賴，國家審計的治理和服務(wù)功能并沒有得到有效發(fā)揮。本文的研究發(fā)現(xiàn)，有助闡釋近年來“屢審屢犯”現(xiàn)象的成因，為審計“免疫系統(tǒng)論”、“國家治理論”等理論的提出提供了基于事實檢驗的經(jīng)驗證據(jù)；同時，也為我國國家審計工作方式轉(zhuǎn)型指明了方向。

在國家治理的框架下，國家審計質(zhì)量控制的目標(biāo)是不斷加強內(nèi)、外部審計環(huán)境建設(shè)，通過邊審邊改、督查整改、公開促改等方式，逐步形成審計處理與審計整改協(xié)同的新機制，唯有如此，才能不斷降低審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的數(shù)量與金額，發(fā)揮審計監(jiān)督在維護財經(jīng)秩序和促進政府良治中的建設(shè)性作用，從根本上保障人民群眾切身利益。

基于此，我們提出構(gòu)建審計處理與審計整改協(xié)同機制的建議如下：(1)在外部制度安排層面，應(yīng)認真貫徹中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見(2015)》及相關(guān)配套文件，保障審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。各級黨委和政府要定期聽取審計工作情況匯報，支持審計機關(guān)依法履行職責(zé)，不斷完善審計結(jié)果運用機制；建立健全審計與組織人事、紀檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他有關(guān)主管單位的工作協(xié)調(diào)機制；把審計結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎懲領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)；建立定期公告審計結(jié)果和整改結(jié)果的報告制度，加強各級人大對督促審計查出突出問題整改的力度，逐步形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機制。(2)在內(nèi)部制度設(shè)計方面，審計機關(guān)要從抵御、揭示和預(yù)防職能有效發(fā)揮角度，加強管理創(chuàng)新、文化創(chuàng)新，優(yōu)化審計工作機制，探索建立符合時代發(fā)展要求的審計質(zhì)量控制體系。這就需要在依據(jù)適當(dāng)目標(biāo)、原則和戰(zhàn)略而設(shè)計的審計質(zhì)量管理體系各個層次上，針對性制定審計處理與審計整改協(xié)同的質(zhì)量控制程序。

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(責(zé)任編輯:漆玲瓊)

Audit Proceeding, Audit Rectification and Public Financial Revenue and Expenditure Violations

HUANG Rongbing

(SchoolofAccounting,ZhejiangGongshangUniversity,Hangzhou,Zhejiang310018,China)

This paper surveys the impact of the relationship between audit proceeding and audit rectification on the questionable amount discovered in governmental auditing based on 2006 -2012 audit yearbook data. The research findings show that, regardless of the local audit organs or the specially appointed offices of Audit Administration, the independence and subordinate relationship are different, but there is not an obvious mutual enhancement complimentary impact on lowering the questionable amount discovered in audit. The research conclusion of this paper is that, in process of maintaining national financial and economic order, and promoting good governance of the government, the practical expression of governmental auditing still has a distance from the theoretical requirement of serving national governance and advocating audit immunity, and it is necessary to strengthen the construction of the coordination mechanism of audit rectification and audit handling.

violations of public financial revenue and expenditure; audit proceeding; audit rectification; complementary relationship

2016 -11 -12

國家社會科學(xué)基金后期資助項目(15FJY011)

黃溶冰(1972—)，男，廣東龍川人，浙江工商大學(xué)財務(wù)與會計學(xué)院教授，研究方向：審計與內(nèi)部控制。

F273

A

1003 -7217(2017)02 -0081 -06