應收款項減值測試方法探析

張 軍

應收款項減值測試方法探析

張 軍

實務(wù)中對應收款項減值測試方法存在爭議。本文首先分析了采用單項和組合相結(jié)合測試、僅采用單項測試，兩種方法的法理基礎(chǔ)；然后分析了應收款項減值測試方法在國務(wù)院國資委所屬企業(yè)、公開發(fā)行證券的上市公司的實際應用情況，得出了對應收款項進行減值測試應同時采用單項和組合相結(jié)合的測試方法，而不能僅采用單項測試；最后提出了應收款項減值測試方法在財務(wù)報表附注中披露的參考模板建議。

應收款項減值測試方法 單項和組合相結(jié)合測試 單項測試 參考模板

一、采用單項和組合相結(jié)合測試應收款項減值的方法分析

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，對單項金額重大的金融資產(chǎn)應當單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

《〈企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量〉應用指南》指出，一般企業(yè)應收款項減值損失的計量對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試。根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試；也可以與經(jīng)單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。

企業(yè)應當根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提壞賬準備的比例，據(jù)此計算本期應計提的壞賬準備。

從以上規(guī)定可知，對應收款項進行減值測試，不管金額大小，不能僅僅采用單項測試方法，即：一筆一筆的測試方法進行減值測試。即使對該單位的全部應收款項單獨一筆一筆地進行了減值測試（如果該單位應收款筆數(shù)不多，且金額均較大）沒有發(fā)生減值，仍然要將其按一定的信用特征劃分不同的組合再進行減值測試，并列示在組合測試之中。

二、僅采用單項測試應收款項減值的方法分析

應收款項減值屬于一種會計估計，是對應收款項的可回收性的會計估計。

根據(jù)前述《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》及其應用指南的相關(guān)規(guī)定，單項測試法是最基本的壞賬準備計提方法，在可行的情況下應當優(yōu)先采用。

組合計提方法是基于信用風險組合，針對筆數(shù)多、單筆金額小的應收款項，在逐筆進行單項測試分析不切實可行的情況下，基于成本效益原則和概率論中的大數(shù)定律而采用的簡化處理的技術(shù)方法，旨在對應收款項組合整體的可回收金額進行模擬，但總體上其結(jié)果的可靠性小于單項測試法。組合測試只是應收款項減值測試的技術(shù)方法之一。

無論會計估計的方法如何，其目標都是客觀反映應收款項的可收回性。

無論是否把單獨測試未發(fā)生減值的應收款項納入組合測試的基數(shù)，實際上應收款項整體的可收回性（該組合可能發(fā)生的壞賬損失金額）是不會變化的。將單獨測試未減值應收款項納入或者不納入組合測試范圍，只會導致相應組合的壞賬準備計提比例發(fā)生相應變化，即：在將單獨測試未減值應收款項納入組合測試范圍后，相應組合的壞賬準備計提比例應當隨著基數(shù)的擴大而相應降低，才能保持應計提的壞賬準備總額不變。

所以，是否把單獨測試未發(fā)生減值的應收款項納入組合測試的基數(shù)，將只會影響到該組合的壞賬準備計提比例，理論上最終的計提金額都不應變。即：將單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)再包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試是可行的，但這并不意味著該筆款項將分擔壞賬損失。

同時，根據(jù)《企業(yè)會計準則（2010）》“企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進行減值測試時，應當注意以下方面:（1）……，從資產(chǎn)組合的層次看，單獨進行減值測試但發(fā)現(xiàn)沒有減值的資產(chǎn)和沒有單獨進行減值測試的資產(chǎn)兩者之間，損失率是不同的，因而應分別確認減值損失。如果企業(yè)沒有具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)，不需進行額外的減值測試”，如果企業(yè)對應收款均進行了單項減值測試并無減值，完全可以將該類應收款項劃分“單項減值測試無減值的組合”進行測試，會計估計時將其壞賬計提比例確定為0，這樣的測試結(jié)果仍然是減值為0，只是程序多一個組合測試而已。但是，如果企業(yè)只有一筆應收款項，對其進行了單項測試但無減值時，因沒有具有類似信用風險特征的其他金融資產(chǎn)，根據(jù)上述規(guī)定，就只能采用單項減值測試。

表1 應收賬款

表2 期末單項金額重大并單項計提壞賬準備的應收賬款

表3 應收賬款

表4 期末單項金額重大并計提減值準備的應收賬款

表5 單項金額重大并單項計提壞賬準備的應收款項

綜上所述，應收賬款減值測試可以僅采用一種方法——單項測試進行，特別是筆數(shù)不多的情況。

三、應收款項減值測試方法在實際工作中的應用

《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于做好2015年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價〔2015〕155號）所屬附件3《財務(wù)報表附注內(nèi)容提要》應收款項披露格式如表1、表2。

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第 15 號——財務(wù)報告的一般規(guī)定（2014 年修訂）》第十九條 資產(chǎn)項目應按以下要求進行披露：……，（五）區(qū)分單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應收款項 、按信用風險特征組合計提壞賬準備的應收款項、單項金額不重大但單獨計提壞賬準備的應收款項，列示各類應收款項期初余額 、期末余額，分別占應收款項期初余額合計數(shù)、期末余額合計數(shù)的比例，以及對應各類應收款項的壞賬準備期初余額、期末余額和計提比例。

對應收款項應說明以下事項：

1. 單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應收款項，應逐項披露應收款項期末余額、壞賬準備期末余額、壞賬準備計提比例及其理由。按信用風險特征組合計提壞賬準備的應收款項，應區(qū)分不同組合方式披露確定該組合的依據(jù)、該組合中各類應收款項期末余額、壞賬準備期末余額，以及壞賬準備的計提比例；

……

從以上國資委、證監(jiān)會通知及《企業(yè)會計準則》可知，企業(yè)對應收款減值測試，應該同時使用兩種方法，即：單項測試、組合測試。即使對所有應收款項進行了單項測試，仍然還需要對單項減值測試未發(fā)現(xiàn)減值的款項進行組合測試，只是組合類別可以劃分為“單項減值測試無減值應收款項”組合、“期后已全額收回的應收款項”組合等，在報表附注“會計政策、會計估計”部分，將該類組合的壞賬準備的計提比例確定為0。

同時，前述表2“單項金額重大并單項計提壞賬準備的應收賬款”必須計提有大于零的壞賬準備，即：表2中“計提比例”必須大于零，“壞賬準備”欄每一行均應有大于零的金額。

表6 按組合計提壞賬準備的應收款項

表7 單項金額雖不重大但單項計提壞賬準備的應收款項

表8 賬齡分析法計提壞賬準備

表9 應收賬款

對單項測試無減值的應收款項，應調(diào)整到“按信用風險特征組合計提壞賬準備的應收賬款”中的某一組合內(nèi)，即：“按信用風險特征組合計提壞賬準備的應收賬款”中有可能某一筆或某一組合應收款項的壞賬準備為零。

表3、表4均為錯識的披露格式。

根據(jù)上述分析，表3、表4中圓圈位置均應有大于零的數(shù)字。如果經(jīng)單項測試，應收重慶M公司、重慶R公司款項確實無減值，則應將其調(diào)整到“按信用風險特征組合計提壞賬準備的應收賬款”進行組合測試，即：“單項金額重大并單項計提壞賬準備的應收賬款”行應無數(shù)字，同時也不應列示上述表4。

表10 期末單項金額重大并計提減值準備的應收賬款

表11 單項減值測試無減值應收款項

表12 期后已全額收回的應收款項

表13 采用賬齡分析法計提壞賬準備的應收賬款

表14 期末單項金額雖不重大但單項計提減值準備的應收賬款

四、應收款項減值測試方法在財務(wù)報表附注中披露的參考模板

1.財務(wù)報表附注“會計政策及會計估計”部分的披露

本公司應收款項主要包括應收賬款、長期應收款和其他應收款。在資產(chǎn)負債表日有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，本公司根據(jù)其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額確認減值損失。見表5-8。

組合中，采用賬齡分析法計提壞賬準備情況如表8。

2.“報表項目注釋”部分的披露見表9-14。

作者單位：大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所