金融業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)評(píng)估
——基于五大國(guó)有商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)

武漢科技大學(xué)管理學(xué)院 高峻 洪佳佳

金融業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)評(píng)估
——基于五大國(guó)有商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)

武漢科技大學(xué)管理學(xué)院 高峻 洪佳佳

金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”改革旨在打通稅收抵扣的鏈條，減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)。金融業(yè)的各細(xì)分行業(yè)因其業(yè)務(wù)自有特點(diǎn)，“營(yíng)改增”實(shí)施后稅負(fù)或增或減尚不明確。本文通過對(duì)五大國(guó)有商業(yè)銀行在改革后的稅負(fù)效果進(jìn)行評(píng)估，提出對(duì)金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的改進(jìn)建議。

“營(yíng)改增” 金融業(yè) 稅負(fù)變動(dòng)

財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)），規(guī)定從2016年5月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)推行，明確指出金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、生活性服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)。對(duì)金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”，有利于完善稅制，打通增值稅抵扣鏈條，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)化發(fā)展。

一、金融業(yè)的業(yè)務(wù)劃分及征稅范圍界定

根據(jù)財(cái)稅36號(hào)文，金融服務(wù)業(yè)統(tǒng)一適用于6％的增值稅稅率，較原來營(yíng)業(yè)稅5％的稅率有所提高，計(jì)稅方式也從營(yíng)業(yè)收入全額征稅變?yōu)椴铑~征稅，但“營(yíng)改增”后實(shí)際可比稅率為5.66％，金融行業(yè)稅負(fù)的增減變化取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額能否達(dá)到營(yíng)業(yè)收入的0.66％。金融企業(yè)的小規(guī)模納稅人（年應(yīng)稅銷售額低于500萬元）按3％的征收率繳納增值稅。

（一）征稅范圍的界定由36號(hào)文中規(guī)定金融保險(xiǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)類型，以商業(yè)銀行為例，我國(guó)銀行業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)稅項(xiàng)目分為以下幾類：（1）貸款服務(wù)。商業(yè)銀行為客戶提供貸款而收取的利息以及利息性質(zhì)的收入；（2）直接收費(fèi)金融服務(wù)。此類服務(wù)屬于銀行業(yè)的中間業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)收入為商業(yè)銀行的代理業(yè)務(wù)、結(jié)算與清算業(yè)務(wù)、咨詢顧問手續(xù)費(fèi)、電子銀行手續(xù)費(fèi)、銀行卡手續(xù)費(fèi)等直接收費(fèi)服務(wù)；（3）金融商品轉(zhuǎn)讓，商業(yè)銀行的外匯轉(zhuǎn)讓和其他金融商品的轉(zhuǎn)讓。按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。相關(guān)征稅范圍的界定如表1所示。近期財(cái)政部稅政司發(fā)布《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來等增值稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅【2016】70號(hào)），并于2016年5月1日起執(zhí)行。文件表明將同業(yè)存借款、買斷式買入返售金融商品、同業(yè)代付、持有金融債券等的利息收入包括在同業(yè)往來項(xiàng)目中,免征增值稅。這一補(bǔ)充通知的發(fā)布會(huì)在一定程度上減輕銀行業(yè)在“營(yíng)改增”過程中的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）金融業(yè)銷項(xiàng)稅額的確定根據(jù)“營(yíng)改增”實(shí)施細(xì)則，銀行業(yè)的銷項(xiàng)稅基包括利息收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入、投資收益。利息收入主要有客戶貸款及墊款利息收入、債券投資利息收入、存入中央銀行款項(xiàng)利息收入，拆放和存放同業(yè)及金融機(jī)構(gòu)利息收入。其中存入中央銀行款項(xiàng)利息收入和存拆放同業(yè)及金融機(jī)構(gòu)的利息收入屬于免稅項(xiàng)目，在計(jì)算銷項(xiàng)稅時(shí)不納入應(yīng)稅收入。文件并未明確提出關(guān)于債券投資利息收入的征收方法，但此次征收辦法明確僅將債券利息收入中的國(guó)債和地方債利息收入納入免稅范圍，故應(yīng)將其免稅部分扣除后并入應(yīng)稅收入。

表1 新政策下銀行業(yè)增值稅征稅范圍

36號(hào)文規(guī)定對(duì)于2016年12月31日以前的農(nóng)戶貸款余額總額在10萬元以下貸款的免征增值稅，由于各大銀行未披露此類數(shù)據(jù)，故此次評(píng)估將這類收入不予以扣除；自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定：發(fā)放的貸款到期90天后尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，這部分逾期利息已在“客戶貸款及墊款利息收入”中扣除。

手續(xù)費(fèi)及傭金收入主要包括銀行卡業(yè)務(wù)收入、結(jié)算及清算業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)托管業(yè)務(wù)收入、代理收付及委托業(yè)務(wù)收入等。投資收益主要是銀行業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓的凈收入，也屬于征稅項(xiàng)目。

故商業(yè)銀行的銷項(xiàng)稅額=[客戶貸款及墊款利息收入+（債券投資利息收入-國(guó)債、地方債利息收入）+手續(xù)費(fèi)及傭金收入+投資收益]/（1+6％）×6％（1）

（三）可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定進(jìn)項(xiàng)稅基包括扣除了人員成本、折舊和攤銷后的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用，手續(xù)費(fèi)及傭金支出，相關(guān)可進(jìn)行抵扣的設(shè)備資產(chǎn)和債券利息支出。由于貸款利息支出以及與貸款直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，故利息支出的可抵扣額只包括債券利息支出對(duì)應(yīng)的部分，且對(duì)應(yīng)國(guó)債、地方債部分債券利息支出不得抵扣。一般納稅人的業(yè)務(wù)支出取得增值稅專用發(fā)票，允許進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，評(píng)估中假定服務(wù)均可獲得可抵扣的增值稅專用票據(jù)。

36號(hào)文對(duì)固定資產(chǎn)抵扣問題規(guī)定，增值稅一般納稅人的金融企業(yè)，在2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60％，第二年抵扣比例為40％。根據(jù)有關(guān)增值稅政策，購(gòu)進(jìn)的資產(chǎn)設(shè)備和無形資產(chǎn)均能全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)中的房屋及建筑物和在建工程均適用11％的增值稅稅率，其他項(xiàng)目按17％征收。無形資產(chǎn)的增值稅稅率為6％，土地使用權(quán)稅率為11％。

新增資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（房屋建筑物+在建工程）÷（1+11％）×11％×60％+（辦公設(shè)備等+其他）÷（1+17％）×17％+（無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)）÷（1+6％）×6％+土地使用權(quán)÷（1+11％）×11％（2）

故商業(yè)銀行的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=業(yè)務(wù)費(fèi)用/（1+6％）× 6％+相關(guān)可抵扣資產(chǎn)/（1+t）×t+應(yīng)付債券利息支出×債券利息支出可抵扣比例/（1+6％）×6％+手續(xù)費(fèi)及傭金支出/（1+6％）×6％（t為各資產(chǎn)對(duì)應(yīng)可抵扣稅率）（3）

二、商業(yè)銀行“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)評(píng)估

本文選取在A股上市的五大國(guó)有商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，選取中國(guó)銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、交通銀行對(duì)外公布的2015年年度報(bào)告的數(shù)據(jù)（數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)），按照上文銀行業(yè)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式，對(duì)這五家銀行2015年度“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)進(jìn)行比較，本文在評(píng)估過程中考慮“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)所得稅的影響。

（一）可抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)評(píng)估

（1）模型設(shè)計(jì)。由于2016年新增資產(chǎn)數(shù)據(jù)目前無法取得完整資料，本文以2014～2015年新增資產(chǎn)的均值作為可抵扣的新增資產(chǎn)評(píng)估額。如表2所示。

根據(jù)表2的數(shù)據(jù)和式（2），工商銀行新增資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（房屋建筑物+在建工程）÷（1+11％）×11％×60％ +（辦公設(shè)備等+其他）÷（1+17％）×17％+(無形資產(chǎn)-土地使用權(quán))÷（1+6％）×6％+土地使用權(quán)÷（1+11％）×11％=（31.54+114.74）÷（1+11％）×11％×60％+（81.31+304.26）÷（1+17％）×17％+(11.30-1.56)÷（1+6％）×6％+1.56÷（1+11％）×11％=8.70+56.02+0.55+0.15=65.42（億元）。同理可得其他四大銀行新增資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）五大銀行“營(yíng)改增”后增值稅額評(píng)估在評(píng)估各大銀行的增值稅時(shí)，其中債券利息支出對(duì)應(yīng)的國(guó)債、地方債利息支出部分不得抵扣，則需要按國(guó)債、地方債占比來計(jì)算可抵扣的債券利息支出的比例。國(guó)債、地方債利息收入占比如表3所示。

表2各大銀行新增資產(chǎn)2014～2015年數(shù)額單位：億元

表3 各大銀行國(guó)債、地方債占債券投資利息收入比單位：億元

根據(jù)式（1）和（3），可對(duì)“營(yíng)改增”后銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行評(píng)估，最后得出增值稅額的評(píng)估值，計(jì)算結(jié)果如表4所示。

表4 增值稅額評(píng)估明細(xì)表單位：億元

以工商銀行為例，其增值稅銷項(xiàng)稅額=[客戶貸款及墊款利息收入+（債券投資利息收入-國(guó)債、地方債利息收入）+手續(xù)費(fèi)及傭金收入+投資收益]/（1+6％）×6％=（6165.41+1708.33-566.29+1616.70+104.09）/（1+6％）×6％ =511.03（億元）；進(jìn)項(xiàng)稅額=業(yè)務(wù)費(fèi)用/（1+6％）×6％+新增資產(chǎn)可抵扣額+應(yīng)付債券利息支出×債券利息支出可抵扣比例/（1+6％）×6％+手續(xù)費(fèi)及傭金支出/（1+6％）×6％=467. 95/（1+6％）×6％+65.42+161.01×66.85％/（1+6％）×6％ +182.79/（1+6％）×6％=108.35（億元）；增值稅稅額=511. 03-108.35=402.68（億元）

（三）五大銀行“營(yíng)改增”后稅負(fù)總額評(píng)估根據(jù)各大銀行2015年公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，“營(yíng)改增”前后各企業(yè)稅額合計(jì)見表5?！盃I(yíng)改增”前的所得稅不考慮遞延所得稅的影響，只對(duì)當(dāng)期所得稅進(jìn)行計(jì)算，所得稅稅率為25％，則當(dāng)期所得稅=利潤(rùn)總額×25％=3632.35×25％=908.09（億元）；由于2015年公布的利潤(rùn)總額扣除了營(yíng)業(yè)稅金及附加，“營(yíng)改增”后無營(yíng)業(yè)稅金及附加該項(xiàng)目，利潤(rùn)總額應(yīng)是換算成價(jià)外的營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)支出，其中營(yíng)業(yè)支出中不包括營(yíng)業(yè)稅金，即為原利潤(rùn)總額與營(yíng)業(yè)稅金及附加之和除以（1+增值稅率），故當(dāng)期所得稅=（原利潤(rùn)總額+營(yíng)業(yè)稅金及附加）/（1+6％）× 25％=（3632.35+423.20）/（1+6％）×25％=956.50（億元）

表5 2015年各大銀行“營(yíng)改增”前后的稅額合計(jì)單位：億元

（四）五大銀行“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)分析由各大銀行的稅負(fù)評(píng)估數(shù)據(jù)表明，“營(yíng)改增”后，工商銀行、建設(shè)銀行以及交通銀行的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)略有下降，而各大銀行的企業(yè)所得稅都呈上升趨勢(shì)。導(dǎo)致這種現(xiàn)象引起的原因有：首先，銀行業(yè)的主要收入來源是貸款業(yè)務(wù)，但與其相對(duì)應(yīng)的貸款利息支出不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，故貸款服務(wù)收入實(shí)質(zhì)上是按全額征稅，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅負(fù)上升。其次，此次評(píng)估中農(nóng)戶貸款余額總額在10萬元以下貸款的免征項(xiàng)目未從應(yīng)稅項(xiàng)目中拆分出來，因此使銀行業(yè)稅負(fù)評(píng)估結(jié)果一定程度上高估。最后，可能由于改革前的營(yíng)業(yè)稅金及附加可在企業(yè)所得稅稅前扣除，而改革后增值稅是價(jià)外稅，雖然營(yíng)業(yè)收入和支出各項(xiàng)目都折算成不含稅數(shù)額，但不能在所得稅前抵扣，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅額有所上升。從總體來看，五大銀行的總體稅負(fù)有0.23％～8.32％不同的上升幅度，其中農(nóng)業(yè)銀行評(píng)估稅負(fù)的上升幅度最大為8.32％，總稅額增加高達(dá)72.17億元。其主要原因在于農(nóng)業(yè)銀行相對(duì)其他四個(gè)銀行來講，固定資產(chǎn)的可抵扣額較少，2014～2015年平均購(gòu)置支出都不及工商銀行數(shù)額的一半。

由此可見，金融業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)的評(píng)估效果受到收入的銷項(xiàng)與支出的進(jìn)項(xiàng)共同影響?！盃I(yíng)改增”后，由于銷項(xiàng)稅基仍以毛利息計(jì)稅，且征稅范圍較改革前更廣。根據(jù)“營(yíng)改增”細(xì)則，各種占用、拆借資金取得收入，票據(jù)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)取得利息收入，均按貸款服務(wù)繳稅，則銷項(xiàng)稅額負(fù)擔(dān)重。金融業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中涉及大量不可抵扣的人力費(fèi)用，固定資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)等可以長(zhǎng)時(shí)間使用，則企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)可抵扣的稅額有限，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)水平不降反升。

三、金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的建議

金融業(yè)“營(yíng)改增”政策已出臺(tái)，但一些增值稅處理事項(xiàng)在財(cái)稅36號(hào)文中沒有明確規(guī)定。例如，如何準(zhǔn)確劃分與貸款服務(wù)直接相關(guān)的金融服務(wù)；不同類型金融商品買入價(jià)的確定以及對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓的含稅和不含稅銷售額的確定等。這些尚未明確的事項(xiàng)都會(huì)影響到增值稅的計(jì)算。由本次“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法及相關(guān)政策可知，不少學(xué)術(shù)界與業(yè)界人士認(rèn)為目前出臺(tái)的金融業(yè)“營(yíng)改增”方案只是一個(gè)過渡方案，有待進(jìn)一步的完善。

（一）對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行合理劃分，提升業(yè)務(wù)重新定價(jià)能力隨著增值稅的征稅范圍的擴(kuò)大，增值稅抵扣鏈條也逐步完善，但從銀行業(yè)的稅負(fù)評(píng)估結(jié)果來看，金融業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)水平很可能有不同程度的上升，其中一個(gè)很重要的原因就是金融業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，未能分別核算不征、免征和應(yīng)征項(xiàng)目的企業(yè)，不得享受免稅和減稅優(yōu)惠政策，故金融業(yè)應(yīng)合理劃分出征稅項(xiàng)目和免征項(xiàng)目。同時(shí)建議對(duì)營(yíng)業(yè)稅制度下實(shí)行稅收減免的項(xiàng)目在“營(yíng)改增”后可繼續(xù)減免，從而合理降低稅負(fù)；同一筆業(yè)務(wù)收費(fèi)對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人將產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)成本，金融業(yè)的客戶一部分是個(gè)人和小規(guī)模納稅人，該類客戶無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不合理定價(jià)會(huì)造成此類客戶的負(fù)擔(dān)。因此，金融業(yè)要考慮對(duì)不同客戶的定價(jià)問題，提升差異化定價(jià)能力。

（二）改造業(yè)系統(tǒng)，加強(qiáng)發(fā)票管理及人員培訓(xùn)“營(yíng)改增”的實(shí)施會(huì)改變金融業(yè)的業(yè)務(wù)處理模式，由營(yíng)業(yè)稅以會(huì)計(jì)賬簿為征稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖膽{票抵扣處理方式。在此次評(píng)估中，假定可以取得所有的增值稅專用發(fā)票，然而實(shí)務(wù)中并非如此。因此，有必要對(duì)金融業(yè)業(yè)務(wù)架構(gòu)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)與稅務(wù)系統(tǒng)等進(jìn)行分析，確定系統(tǒng)改造方案，進(jìn)而提高發(fā)票的征管效率；金融業(yè)人力成本占支出費(fèi)用的很大一部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣。故金融業(yè)可以通過外購(gòu)服務(wù)，盡可能取得增值稅專用發(fā)票來降低稅負(fù)。此外，金融業(yè)涉及到大量電子交易和異地服務(wù)，應(yīng)使用電子稅票和紙質(zhì)增值稅專用發(fā)票相結(jié)合管理來減輕發(fā)票的征管壓力；要加強(qiáng)“營(yíng)改增”后的稅務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)排查梳理，對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行專業(yè)化培訓(xùn)，盡快熟悉并掌握有關(guān)法律法規(guī)和稅控系統(tǒng)的操作，幫助金融業(yè)順利實(shí)現(xiàn)稅收轉(zhuǎn)變的過渡。

（三）加快完善實(shí)施細(xì)則，加強(qiáng)金融業(yè)的監(jiān)管由于金融業(yè)的業(yè)務(wù)種類繁多及自身的特殊性，使得對(duì)金融業(yè)征收增值稅成為國(guó)際一大難題。對(duì)于商業(yè)銀行稅負(fù)的評(píng)估結(jié)果未如預(yù)期減少，或多或少與當(dāng)前實(shí)施的“營(yíng)改增”政策中一些尚待明確的細(xì)節(jié)問題有關(guān)系，故稅務(wù)管理部門應(yīng)加快完善稅制細(xì)則，必要時(shí)可以讓利益相關(guān)方參與討論，避免因細(xì)則設(shè)置不當(dāng)造成納稅主體的負(fù)擔(dān)；金融業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，其創(chuàng)新業(yè)務(wù)也層出不窮，應(yīng)對(duì)新業(yè)務(wù)及時(shí)分類并加強(qiáng)對(duì)金融行業(yè)的監(jiān)督管理，從而提高金融業(yè)的稅收征管效率。

[1]徐達(dá)松：《我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”的難點(diǎn)及改革思路》，《稅務(wù)研究》2015年第5期。

（編輯 成方）