“一帶一路”背景下企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)交易涉及所得稅研究

鄭州財(cái)經(jīng)學(xué)院 王宇

“一帶一路”背景下企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)交易涉及所得稅研究

鄭州財(cái)經(jīng)學(xué)院 王宇

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)方日益增多，而企業(yè)跨境交易中所涉及的所得稅問題一直是業(yè)界研究的重點(diǎn)，因此，本文以交易原則與特別納稅調(diào)整為準(zhǔn)則，利用歸類分析法，結(jié)合個(gè)案研究法對(duì)于國(guó)內(nèi)當(dāng)下在“一帶一路”大背景下的的跨境企業(yè)所得稅問題進(jìn)行深入剖析。

跨境交易 企業(yè)所得稅 一帶一路 關(guān)聯(lián)方

一、問題提出

2016年不僅是“十三五”的開局之年，更是“一帶一路”戰(zhàn)略深入推進(jìn)的關(guān)鍵之年，隨之增加的則是大量的跨境關(guān)聯(lián)交易的增加，其中轉(zhuǎn)移定價(jià)問題也將使得關(guān)聯(lián)方企業(yè)不得不重視。關(guān)聯(lián)方交易中的的轉(zhuǎn)移定價(jià)的價(jià)格及支付方式的確定最終又會(huì)影響企業(yè)在所得稅方面的各種風(fēng)險(xiǎn)。與時(shí)俱進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局為應(yīng)對(duì)“一帶一路”大背景下的跨境關(guān)聯(lián)交易的數(shù)量的日益增加，其監(jiān)管重點(diǎn)也逐漸轉(zhuǎn)移到此處。結(jié)合前文文獻(xiàn)綜述來看，國(guó)內(nèi)日益增加的跨境關(guān)聯(lián)交易涉稅問題隨著“一帶一路”的推進(jìn)，或?qū)⑷蚋鲊?guó)學(xué)者及機(jī)構(gòu)的研究方向落腳于此。

同樣，全球各國(guó)及有關(guān)國(guó)際組織在此方面的聯(lián)合行動(dòng)也將會(huì)越來越多，此處配置的稅務(wù)工作方面的各項(xiàng)資源也逐漸增加。前幾年，國(guó)家稅務(wù)總局就曾與聯(lián)合國(guó)、G7、OECD等各種國(guó)際組織在關(guān)聯(lián)跨境交易中的定價(jià)及支付方式合作研發(fā)并推進(jìn)此項(xiàng)行為的規(guī)范化?！耙粠б宦贰碧岢龊?，國(guó)稅總局加強(qiáng)此項(xiàng)工作的跨國(guó)際研究，在2014年，國(guó)稅總局利用六項(xiàng)測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)來衡量跨境交易中子公司向母公司支付的各種服務(wù)費(fèi)，以此判斷轉(zhuǎn)移定價(jià)的合理性及是否需要調(diào)整。在2014年國(guó)稅總局的第146號(hào)文《關(guān)于對(duì)外大額費(fèi)用反避稅調(diào)查通知》，作為規(guī)范此類交易行為的指導(dǎo)性文件，明確提出稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)跨境交易中大額費(fèi)用進(jìn)行摸排及專項(xiàng)抽查。在此基礎(chǔ)上，國(guó)家稅務(wù)總局2015年第16號(hào)文《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題公告》正式推出，標(biāo)志著在“一帶一路”大戰(zhàn)略背景下的跨境管理交易稅務(wù)行動(dòng)正在加強(qiáng)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)加入國(guó)際“BFPS”計(jì)劃的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。

二、文獻(xiàn)綜述

21世紀(jì)以來，各國(guó)學(xué)者專家以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)嘗試?yán)肅PM、PRM、CUP等方法對(duì)跨境關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行研究，著眼點(diǎn)均是集中相關(guān)的稅負(fù)及風(fēng)險(xiǎn)，但各方的研究結(jié)果均有所差異。國(guó)內(nèi)學(xué)者黃蓉在2013年從稅率角度對(duì)此進(jìn)行研究，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)跨境交易雙方（多方）不同的稅率會(huì)對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生積極的、重大的影響。德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過2005～2014年全球合計(jì)109個(gè)跨境關(guān)聯(lián)交易樣本進(jìn)行分析，研究表明僅不到28％的此類交易可以避免所在國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅負(fù)控制風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，麥肯錫（2014）對(duì)此專項(xiàng)研究結(jié)果也證實(shí)，跨境關(guān)聯(lián)交易的單方或多方僅通過轉(zhuǎn)移定價(jià)方案的設(shè)計(jì)達(dá)到避稅的效果或較難成功，大多數(shù)會(huì)因?yàn)樗趪?guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)財(cái)稅規(guī)定而產(chǎn)生各種不確定性。

綜合國(guó)內(nèi)外各種對(duì)跨境關(guān)聯(lián)交易的研究成果來看：國(guó)內(nèi)學(xué)者絕大多數(shù)都是從交易方轉(zhuǎn)移定價(jià)角度進(jìn)行稅務(wù)研究，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的貢獻(xiàn)相對(duì)不足；國(guó)外學(xué)者則是集中于交易雙方或多方所在國(guó)或地區(qū)的各種稅務(wù)協(xié)定對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響，最終在稅負(fù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)平衡問題的研究成果上差異較大，難有一致的研究結(jié)論。

總之，當(dāng)下在國(guó)內(nèi)“一帶一路”大背景下，需要采用更多樣本及結(jié)合最新稅收政策對(duì)我國(guó)跨境關(guān)聯(lián)交易各方的稅負(fù)問題進(jìn)行更多研究。因此，本文以交易原則與特別納稅調(diào)整為準(zhǔn)則，利用歸類分析法，結(jié)合個(gè)案研究法對(duì)于國(guó)內(nèi)當(dāng)下在“一帶一路”大背景下的的跨境企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了深入剖析。

三、“一帶一路”戰(zhàn)略背景下跨境關(guān)聯(lián)交易涉稅處理原則

關(guān)聯(lián)方跨境交易中轉(zhuǎn)移定價(jià)確定中所要嚴(yán)格遵循的獨(dú)立交易原則的熟悉與理解，是對(duì)此類交易實(shí)質(zhì)分析及涉稅問題剖析的前提，只有這樣才能在“一帶一路”大戰(zhàn)略下對(duì)此類交易進(jìn)行有關(guān)涉稅方面的規(guī)避處理。

按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法相關(guān)解釋條例規(guī)定，獨(dú)立交易原則需要關(guān)聯(lián)方在交易過程中，按照市場(chǎng)公允價(jià)格、正常的業(yè)務(wù)規(guī)則來進(jìn)行交易（參與交易的雙方或多方無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系）。為此，國(guó)內(nèi)企業(yè)向其境外的關(guān)聯(lián)方企業(yè)在進(jìn)行各種費(fèi)用支付的過程中首要遵循的原則即是獨(dú)立交易原則，否則都可能需要進(jìn)行各種納稅調(diào)整。按照目前企業(yè)所得稅稅法的有關(guān)規(guī)定，涉及到特別納稅調(diào)整的有如下具體要求：稅務(wù)機(jī)關(guān)可針對(duì)境外關(guān)聯(lián)交易中發(fā)生的各種費(fèi)用支付涉及不符合獨(dú)立交易原則的各種業(yè)務(wù)在其發(fā)生后的10個(gè)納稅年度內(nèi)予以調(diào)整，即特別納稅調(diào)整。

在企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，對(duì)于境外關(guān)聯(lián)交易費(fèi)用支付的發(fā)生多少及何時(shí)發(fā)生，完全由企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所決定，與稅務(wù)機(jī)關(guān)并無實(shí)質(zhì)上的聯(lián)系；不過，為了防止企業(yè)發(fā)生各種關(guān)聯(lián)境外費(fèi)用支付中非獨(dú)立交易的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)可限制企業(yè)規(guī)定期限上報(bào)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)簽署的各種協(xié)議合同（或類似的可證明交易真實(shí)發(fā)生的資料），以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核查交易的獨(dú)立交易原則遵守情況。

雖然在2015年國(guó)稅局的第16號(hào)文仍沒有對(duì)境外關(guān)聯(lián)費(fèi)用支付的轉(zhuǎn)移定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定，但是該文明確將此類交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的質(zhì)疑權(quán)利及其涉及的稅收問題歸口于相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，由于法律法規(guī)未明確標(biāo)準(zhǔn)，就需要企業(yè)在對(duì)境外非貿(mào)付匯或者關(guān)聯(lián)方交易費(fèi)用的支付時(shí)重視相關(guān)的專業(yè)定價(jià)問題。此類交易能否符合獨(dú)立交易原則雖由企業(yè)確定，但對(duì)其擇機(jī)審查是否符合獨(dú)立交易原則（交易性質(zhì)的確定）的“自由裁量權(quán)”則完全掌握在有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，無疑會(huì)增加企業(yè)在此過程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

除了上述關(guān)聯(lián)境外交易的費(fèi)用支付中涉及的獨(dú)立交易原則（交易性質(zhì)的確定）面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)審核外，此類交易涉及到的貨幣金額（交易數(shù)量）的確定也面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制，也是涉稅風(fēng)險(xiǎn)的另一體現(xiàn)。根據(jù)目前相關(guān)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，正常貿(mào)易門檻是不超過兩億元人民幣、非貿(mào)易項(xiàng)門檻是四千萬人民幣，可見現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)交易定價(jià)的判定有明確的標(biāo)準(zhǔn)。不過隨著2015年國(guó)稅局第16號(hào)文的公告，對(duì)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用支付門檻卻沒有明確的金額標(biāo)準(zhǔn)。正常來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在考慮企業(yè)此類交易中涉及到交易性質(zhì)（是否遵循獨(dú)立交易原則）和交易數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（費(fèi)用支付的最高門檻）中兩點(diǎn)同時(shí)產(chǎn)生質(zhì)疑的情況下，則會(huì)啟動(dòng)相關(guān)調(diào)查程序。換個(gè)角度來說，兩者在沒有同時(shí)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑的情況下，則觸發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)偏小。當(dāng)下，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在16號(hào)文公告后大多數(shù)強(qiáng)制要求企業(yè)提前報(bào)備與此類交易相關(guān)的各種資料，無疑增加了企業(yè)的相關(guān)額外的管理費(fèi)用（或銷售費(fèi)用）支出。總體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易數(shù)量的自由裁量權(quán)也是企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)交易的涉稅風(fēng)險(xiǎn)所在。

四、“一帶一路”下跨境管理費(fèi)用支付涉稅歸類分析及案例探析

（一）四種費(fèi)用不得稅前扣除經(jīng)過上文分析發(fā)現(xiàn)，若企業(yè)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用支付在合理的金額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)且符合獨(dú)立交易原則，與之相關(guān)的費(fèi)用允許境內(nèi)企業(yè)在所得稅計(jì)算前全額扣除。不過，現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，尤其2016年不僅是“十三五”開局之年，更是“一帶一路”大發(fā)展及稅制改革的關(guān)鍵年份，則與之發(fā)生的各種境外關(guān)聯(lián)方費(fèi)用支付將大幅增加，且不符合上文所述標(biāo)準(zhǔn)的情形也復(fù)雜化及多樣化。若不及時(shí)規(guī)范及調(diào)整，最終可能導(dǎo)致的極端情形可能是企業(yè)的應(yīng)納稅收入為“0”，為防止各種不合法不合規(guī)交易行為的發(fā)生，2015年16號(hào)文明確限定以下四種跨境關(guān)聯(lián)費(fèi)用支付不得稅前扣除的類型。

（1）若境內(nèi)企業(yè)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方支付相關(guān)費(fèi)用后，關(guān)聯(lián)方既沒履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，更沒有實(shí)質(zhì)性的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則此類費(fèi)用支付方的境內(nèi)企業(yè)不得稅前扣除該費(fèi)用。

（2）境內(nèi)企業(yè)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方支付相關(guān)勞務(wù)費(fèi)用，但境內(nèi)企業(yè)并不能因此直接或間接獲得任何經(jīng)濟(jì)利益，在進(jìn)行如表1的六種測(cè)試中不得通過的情形下，則與之對(duì)應(yīng)的勞務(wù)費(fèi)用均不得稅前扣除。表1中的六項(xiàng)測(cè)試要求勞務(wù)費(fèi)用必須與其直接相關(guān)。

表1 六種測(cè)試

其一，進(jìn)行需求方有關(guān)測(cè)試，若該項(xiàng)費(fèi)用對(duì)應(yīng)的勞務(wù)活動(dòng)與需求方承擔(dān)某些功能或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全無關(guān)，則境內(nèi)企業(yè)此項(xiàng)勞務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除。簡(jiǎn)單理解，其提供的服務(wù)完全沒有價(jià)值。

其二，境內(nèi)企業(yè)（投資方）向境外關(guān)聯(lián)方（被投資方）支付的勞務(wù)費(fèi)用是為確保投資方的相關(guān)利益而發(fā)生的，對(duì)受益方（投資方）進(jìn)行直接測(cè)試，若與此項(xiàng)目的非直接相關(guān)的勞務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除（境內(nèi)企業(yè)、投資方）。比如，投資方在被投資方中安排相關(guān)董事或與之相關(guān)監(jiān)督活動(dòng)而產(chǎn)生的勞務(wù)費(fèi)用。

其三，關(guān)聯(lián)方提供的勞務(wù)服務(wù)對(duì)接收方并無創(chuàng)新（無實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)或變動(dòng)），則需要對(duì)此服務(wù)進(jìn)行重復(fù)性測(cè)試，如果不通過，則接收方對(duì)提供方支付的勞務(wù)費(fèi)不得在接收方的稅前扣除。

其四，集團(tuán)內(nèi)某企業(yè)獲得額外收益，未接受關(guān)聯(lián)方對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)，則需要真實(shí)性測(cè)試，不通過則不允許扣除。本條排除純獲益行為而無實(shí)質(zhì)性的勞務(wù)。

其五，關(guān)聯(lián)方交易中已經(jīng)獲得過補(bǔ)償，則需要補(bǔ)償性測(cè)試。按照轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，貿(mào)易類在合理范圍內(nèi)獲取的關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)利潤(rùn)都無需質(zhì)疑，但是如果此前已經(jīng)有了充分的利潤(rùn)保障，則后續(xù)無論如何不得以各種理由再將有關(guān)費(fèi)用作為后期更高利潤(rùn)的根據(jù)。

其六，除上述五項(xiàng)之外其他各種不能為關(guān)聯(lián)方企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益（直接或間接）的勞務(wù)活動(dòng)，則需要對(duì)應(yīng)價(jià)值測(cè)試，若不能通過，不得稅前扣除。比如某境內(nèi)企業(yè)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方企業(yè)的一項(xiàng)豪華奢侈的裝修支付巨額勞務(wù)費(fèi)，此裝修除外觀外不大可能找到任何理由對(duì)應(yīng)境外關(guān)聯(lián)企業(yè)在預(yù)期的未來活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益利潤(rùn)，則該勞務(wù)費(fèi)用支付無價(jià)值創(chuàng)造，境內(nèi)企業(yè)所支付的勞務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除。

（3）境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，但境外企業(yè)對(duì)該無形資產(chǎn)僅有法律意義上所有權(quán)而未真正參與其研究與開發(fā)。若境外關(guān)聯(lián)方僅對(duì)一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)具有所有權(quán)而未參與研發(fā)過程，則不允許該特許權(quán)使用費(fèi)在稅前扣除。

（4）因上市活動(dòng)過程中涉及融資需求支付境外關(guān)聯(lián)方的特許權(quán)使用費(fèi)，不允許稅前扣除。這種情形通常在架構(gòu)重組中發(fā)生較多，尤其是在海外的上市公司架構(gòu)中，通過所謂的特別協(xié)約控制（SVIE）形式，即借助各種合同協(xié)議來支付特許權(quán)使用費(fèi)。

（二）針對(duì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)方支付所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析帶來經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，相對(duì)簡(jiǎn)單的理解便是服務(wù)的提供方可以因此服務(wù)而帶來預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益流入，并能對(duì)接受服務(wù)方產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值?？梢院?jiǎn)單通過如下案例來敘述。

案例：現(xiàn)有國(guó)內(nèi)某集團(tuán)公司甲股份有限公司，旗下有控股子公司A與B公司，同時(shí)其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)為乙。現(xiàn)在假設(shè)境外關(guān)聯(lián)方乙所提供的各項(xiàng)服務(wù)完全由集團(tuán)甲受益，不涉及到A與B公司，則此種情境下境內(nèi)甲支付境外關(guān)聯(lián)方乙的費(fèi)用是合理的，允許集團(tuán)甲公司在稅前扣除。再假設(shè)乙提供的服務(wù)受益方包括集團(tuán)甲及控股子公司A，按照獨(dú)立交易原則需要按照受益比例來進(jìn)行合理拆分，考慮甲與乙在此項(xiàng)交易中已經(jīng)確定受益方，無需再向A加成收取。

因此，針對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方接受境外關(guān)聯(lián)方各項(xiàng)服務(wù)而受益的情形，其對(duì)境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用能否稅前扣除的判定的標(biāo)準(zhǔn)具體如下：（1）接受勞務(wù)或服務(wù)方需要以其對(duì)應(yīng)的結(jié)果來進(jìn)行衡量，衡量的標(biāo)準(zhǔn)是能夠?yàn)槭芤娣綆碇苯踊蜷g接的利益。滿足此情形下的受益方為提供勞務(wù)活動(dòng)服務(wù)費(fèi)支付的費(fèi)用允許稅前扣除。（2）關(guān)聯(lián)方之間的此類交易必須遵循上文所述的獨(dú)立交易原則，只有在獨(dú)立交易原則下發(fā)生的境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的實(shí)際費(fèi)用允許稅前扣除。（3）非受益方向境外關(guān)聯(lián)方支付的各項(xiàng)勞務(wù)服務(wù)費(fèi)用，不允許稅前扣除。

現(xiàn)實(shí)當(dāng)中并未嚴(yán)格按照有關(guān)稅法的規(guī)定進(jìn)行操作，比如國(guó)內(nèi)母公司直接以行政命令的方式讓旗下子公司代為支付各種境外關(guān)聯(lián)方為母公司提供勞務(wù)而產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用，此類情形嚴(yán)禁子公司稅前扣除代為支付的費(fèi)用。所以從企業(yè)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理角度看待該問題答案有可能是互斥的，特別是在費(fèi)用沒有達(dá)到受益性原則的前提下，即使該筆款項(xiàng)最終由母公司負(fù)擔(dān)，對(duì)于境內(nèi)公司而言，該筆費(fèi)用仍有可能不得在所得稅前抵扣，無疑重復(fù)納稅的后果肯定是公司管理層不愿見到的。

（三）關(guān)于境外關(guān)聯(lián)支付涉及的特許權(quán)使用費(fèi)所得稅扣除分析現(xiàn)有法律法規(guī)做出如下規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)在使用品牌或技術(shù)等無形資產(chǎn)時(shí)支付給境外關(guān)聯(lián)方的特許權(quán)使用費(fèi)需要按照一定的要求進(jìn)行判定，以確定是否適當(dāng)。在此費(fèi)用支付過程中，需要根據(jù)關(guān)聯(lián)方各方對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)比例以確定各方的經(jīng)濟(jì)利益享有比例，最終按照此比例來確定境內(nèi)企業(yè)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用支付的適當(dāng)性和支付的多少。

案例：企業(yè)甲與公司乙分別為境內(nèi)關(guān)聯(lián)子公司與境外的關(guān)聯(lián)公司，根據(jù)雙方有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)負(fù)擔(dān)的協(xié)議約定，關(guān)聯(lián)方針對(duì)特許權(quán)形成無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的推廣費(fèi)需相應(yīng)分?jǐn)偛糠仲M(fèi)用。即使在雙方的協(xié)議中明確要求相關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)由某一方支付，但除推廣費(fèi)外剩余的部分也不一定由某一方承擔(dān)完全的支付責(zé)任。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論綜上所述，境內(nèi)企業(yè)對(duì)境外關(guān)聯(lián)方企業(yè)的各種費(fèi)用的支付只有滿足相關(guān)稅法及文件的要求才可能在所得稅前扣除，尤其隨著國(guó)家層面的“一帶一路”戰(zhàn)略推進(jìn)后，此類跨境關(guān)聯(lián)方費(fèi)用支付的數(shù)量及復(fù)雜程度將會(huì)明顯增加。為此，按照2015年國(guó)稅總局的16號(hào)文規(guī)定，此類關(guān)聯(lián)方跨境交易中各種支付費(fèi)用問題，必須明確予以確認(rèn)，從理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)角度去界定。從理論層面而言，如果關(guān)聯(lián)方境外費(fèi)用支付并不具有履行功能、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)或?qū)嵸|(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則從上文規(guī)定可以知道此類費(fèi)用不得稅前扣除；從實(shí)務(wù)層面而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)此類交易的性質(zhì)及數(shù)量進(jìn)行界定的時(shí)候可以具體參考以下三條指引:一是境內(nèi)企業(yè)需要提供境外關(guān)聯(lián)企業(yè)相關(guān)信息，不僅需要包括各種基本信息且必須盡可能的詳盡，正常情況下需要相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供各種專業(yè)審計(jì)報(bào)告；二是提供服務(wù)或勞務(wù)的關(guān)聯(lián)方在此項(xiàng)交易過程中的明細(xì)資料及相關(guān)討論過程必須充分且有效；三是功能及風(fēng)險(xiǎn)平衡分析表，要求關(guān)聯(lián)交易的境外企業(yè)提供服務(wù)或勞務(wù)功能的細(xì)分，并要基于詳細(xì)的分析測(cè)算以確定該境外方是否存在未履行功能、不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)且無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為。

（二）建議在2009年國(guó)稅局發(fā)布的第698號(hào)文，《關(guān)于非居民企業(yè)關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅通知》，該通知中也涉及了相關(guān)“實(shí)質(zhì)性”的概念。要求參與股權(quán)投資的境外關(guān)聯(lián)方需對(duì)投資方不存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。以此類推引申到2015年國(guó)稅局的第16號(hào)文，其中不具備實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判定標(biāo)準(zhǔn)也將具體參考關(guān)聯(lián)方企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，作為重要的參考標(biāo)準(zhǔn)。為此，建議在“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，不論何種類型跨境關(guān)聯(lián)交易都需要優(yōu)先界定關(guān)聯(lián)方的性質(zhì)，然后再考慮從理論及實(shí)務(wù)兩個(gè)層面來界定，以確定相關(guān)費(fèi)用支付稅前能否扣除及扣除的標(biāo)準(zhǔn)。如果境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方在支付過程中涉及到一定的金額，那么金額的合理性判斷則是轉(zhuǎn)移定價(jià)中一個(gè)關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，并需要專門的方法來確定，并不能利用簡(jiǎn)單的公式或固定的標(biāo)準(zhǔn)去確定。只有符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則，并且充分滿足現(xiàn)行法規(guī)下針對(duì)特別情形的所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)交易方（關(guān)聯(lián)方）才能最大限度規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]黃媛媛：《新關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)方的界定及其完善》，《財(cái)會(huì)月刊》2006年第25期。

（編輯 成方）