我國個人所得稅實行家庭課稅的研究
——美國個人所得稅制度對我國的啟示

徐耀強

（中國計量大學，浙江 杭州 310018）

我國個人所得稅實行家庭課稅的研究
——美國個人所得稅制度對我國的啟示

徐耀強

（中國計量大學，浙江 杭州 310018）

對于我國個人所得稅課稅單位問題的討論不能只著眼于家庭課稅自身的優(yōu)勢，更要注重建立家庭課稅自身所需要的制度基礎。觀察美國的個人所得稅制稅收制度并與我國相比，就會發(fā)現(xiàn)我國在征稅模式、征管水平等方面都存在開展家庭課稅的障礙，今后我國家庭課稅的開展也要從這些方面進行相應的制度構建，以建立適合我國國情的家庭課稅。

宏觀調(diào)控；課稅單位；家庭課稅；個人所得稅

一、概述

個人所得稅是對個人取得的各項應稅所得征收的一種稅。個人所得稅不僅擁有一般稅種所具有的組織財政收入的基本功能，更是調(diào)節(jié)收入分配的重要手段。我國自1980年開征個人所得稅以來，歷經(jīng)了幾次改革與完善，頗有成效，但仍不夠成熟，顯現(xiàn)出難以實現(xiàn)稅負公平等弊端[1]。因此在個人所得稅法改革中，是否需要在課稅單位中引入家庭課稅一直是討論的核心焦點之一。很多學者贊同借鑒西方發(fā)達國家的家庭課稅，認為如此可以充分考慮家庭負擔,更能夠?qū)崿F(xiàn)稅收的公平原則[2-4]。也有學者從不同的視角對此進行研究：如婚姻中性的角度，婚姻家庭的保障以及家庭養(yǎng)老的視角等[5-6]。反對家庭課稅的學者主要基于兩個方面的考慮，一是就我國目前的稅收實踐而言缺乏以家庭為課稅單位的條件，二是認為家庭課稅的采用會違背婚姻中性原則①。但是從社會經(jīng)濟發(fā)展趨勢來看，即使存在一定的技術障礙，家庭課稅制度仍應當是我國未來個人所得稅的改革方向，原因是多方面的：家庭課稅不僅能體現(xiàn)夫妻財產(chǎn)的共有性質(zhì)，還能縮小家庭收入差距，并體現(xiàn)稅收公平的原則等等。

關于課稅單位的選擇問題，作為一國個人所得稅的國內(nèi)稅收問題，不僅可以決定個人所得稅的調(diào)節(jié)點，還可以直接影響個人所得稅公平原則的貫徹。從世界各國個人所得稅稅制實踐來看，只能結合各國自身的經(jīng)濟發(fā)展狀況和稅制模式等實際條件來選擇更為契合的課稅單位。兩種課稅單位均有國家采用：日本、中國等國家以個人為個人所得稅課稅單位，美國、法國、德國等國家選擇了家庭課稅[7]。其中美國現(xiàn)行的個人所得稅自1913年開征，經(jīng)歷百年的發(fā)展不斷調(diào)整日臻成熟，發(fā)揮了良好的收入再分配職能，據(jù)統(tǒng)計，年收入在10萬美元以上的群體所交納的稅款占美國全部個人稅收總額的60%，就是說大部分財政收入是來自富裕的人群，而非普通工薪階層，“被認為是世界上最有效并且最大限度關注公平原則的個人所得稅制度”，十分值得借鑒[8]。課稅單位的設計并非是個人和家庭之間擇一的選擇題，而是稅制設計的核心組成部分，是一項系統(tǒng)工程，牽一發(fā)而動全身。任何國家對于課稅單位的選擇都必須要綜合考慮具體的國情，特別是現(xiàn)行稅制的具體安排，因此對于課稅單位的選擇，不僅需要著眼于家庭課稅自身的優(yōu)勢，更需要注重家庭課稅建立所需要的制度基礎[9]。因此以課稅單位為核心比較中美兩國的個人所得稅稅制有哪些異同，以反觀在我國建立家庭課稅的條件是否充分，并提出相應的制度構想，便是本文的初衷所在。

二、中美個人所得稅稅收制度的比較

目前美國個人所得稅申報時以家庭為單位，可以考慮到不同家庭中各個成員的具體情況。家庭課稅是建立在美國采用的綜合征收模式基礎之上的，美國以反列舉的方式列舉出不征稅的項目，也就是說除所列項目之外都要進入個稅征稅范圍。那么納稅人在任何時間、地點取得的全部所得無論其來源和性質(zhì)，除去寬免項和法定扣除以后，都將計入征稅范圍之內(nèi)統(tǒng)一按照不同檔次、不同稅率進行累進征收，這和家庭課稅的價值取向是吻合的，因為家庭課稅以每個家庭為基礎，對賦稅能力的考察注重整個家庭整體的稅收負擔能力——即以納稅人所處家庭的整體的收入和負擔作為衡量公平與否的標準，而美國的綜合征收模式不區(qū)分所得的來源、種類進行總和計稅的方式恰是以不同家庭的課稅能力作為征稅標準[5]。在征收方式上，實行先繳納再申報最后退稅的方法。納稅人先按照規(guī)定預繳上一年度的稅收，然后再根據(jù)實際總收入填寫納稅申報表①美國的納稅申報十分復雜，各種申報表格有上千種之多，相關指導刊物十分之多，甚至有專業(yè)的機構從事相關納稅申報服務。常用的納稅申報表格有三十多種，其中用得最多的是：適用于美國個人所得稅納稅申報、適用于個人估計所得稅申報以及適用于單身或沒有撫養(yǎng)人的納稅聯(lián)合申報三種。，最后進行退稅。在稅率方面，美國實行超額累進稅率，并且美國國稅局每年都會依據(jù)一定的指數(shù)對稅率表進行調(diào)整。例如2014年美國基本稅率分為7檔（見表1），并且對未婚單身申報、已婚聯(lián)合申報、已婚分別申報和戶主申報這四種不同的申報方式采取不同的稅率。在第7檔對最高一級收入采取“累進消失”的制度，不再按照超額累進稅率計算應納稅額，而是超過的部分全額適用同一個最高邊際稅率——39.6%。并且可以看出，美國個人所得稅實行的是不等額累進，累進額和累進級距因申報單位不同而有所差異。這樣充分體現(xiàn)了稅收的縱向公平，累進效果好。在費用扣除上，美國的規(guī)定同樣復雜嚴密，扣除項分為標準扣除和分類扣除②標準扣除可以看成是分類扣除的一個標準化，即不列明細而是選擇一個固定的數(shù)額作為扣除值。而分類扣除是對納稅人實際發(fā)生的各類支出分別進行扣除。納稅人只能選擇一種方式。一般來說，中低收入者會采取標準扣除，而高收入者會采取分類扣除。兩種方式供納稅人選擇，各項寬免和扣除政策不僅因不同納稅人各有差異，更重要的是對納稅人家庭生計問題的考慮：如醫(yī)療費用、慈善捐款、購買自用住宅的貸款利息支出等等十分細化，幾乎可以考慮到家庭生活的方方面面。

美國的個人所得稅在征管方面十分復雜嚴密，通過計算機信息技術建立起的信息稽核系統(tǒng)使得美國個人所得稅的征收得以順利進行。美國將個人的收入賬戶與信用賬戶緊密相連，稅務機關可以及時、有效地掌握納稅人的相關信息，其廣泛應用于稅務登記、納稅申報、稅收預測、稅務稽查、稅源監(jiān)控等方面，有效地避免偷稅漏稅行為。并且對于逃避法定納稅義務的人會有嚴厲的懲罰措施，每年會有大量的相關案件，且勝率極高。

表1 美國2014年個人所得稅稅率表

比較來看我國個人所得稅制以自然人個人為課稅單位，這也和我國采用的是分類稅制有關：我國個人所得稅法第二條按照來源的不同將個人所得分成11類：工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉讓所得；偶然所得及經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得。同時針對不同所得適用不同的減免額度并對應不同的稅率計征個人所得稅，實行超額累進稅率和比例稅率，且稅率變動相對穩(wěn)定，例如工資、薪金所得適用5%～45%的九級超額累進稅率；稿酬所得適用14%的比例稅率。每個納稅人工資、薪金月收入超過起征點的均使用相同稅率，且工薪所得的最高稅率比美國高出很多個百分點。從現(xiàn)實情況來看，月收入越高將進入更高的稅率檔，納稅人就會更想逃稅，無形中為稅收征管增加了難度。而美國充分考慮不同家庭的婚姻狀況等因素，設置不同申報方式，累進額和累進級距因申報單位不同而有所差異，且低稅率的級距較大，高稅率級次減緩，有效防止了高收入人群的逃稅，累進效果更好[10]。與美國相比我國的費用扣除設計顯得十分簡單，主要依賴不同應稅項目扣除，雖然計算簡單，但忽視了每個家庭的具體生計費用，容易導致因家庭負擔不同而產(chǎn)生的稅負不公，從而使個稅的調(diào)節(jié)作用很難發(fā)揮。

在征收方法上，我國主要采取按人、按月的源泉扣繳的代扣代繳方式，僅五種情形的納稅人需要按規(guī)定自行申報③2006年，國家稅務總局對個人所得稅自行申報辦法做了新的規(guī)定，該項規(guī)定執(zhí)行至今。規(guī)定稱，符合以下 5種情形的納稅人需要向稅務機關自行申報納稅。第一種，年所得 12萬元以上的；第二種，從中國境內(nèi)不同來源獲得工資、薪金所得的；第三種，從中國境外取得所得的；第四種，有應稅所得，無法實行源泉扣繳的；第五種，國務院規(guī)定的其他情形。，且征管和監(jiān)督水平都比較落后，和美國的申報制度差距還很大。以個人為單位進行源泉扣繳雖然可以有利于對納稅人收入來源的把控，但卻忽視了不同納稅人背后的家庭支出等情況，并沒有以納稅人實際的稅負能力為標準進行課稅，難以體現(xiàn)稅負公平原則[11]。例如即使同樣收入的夫妻，其家庭中子女教育、健康，養(yǎng)老等狀況的不同也會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟負擔，但根據(jù)現(xiàn)行的個人所得稅法，二者會交納同樣個人所得稅，這顯然是不公平的。

三、對我國建立家庭課稅的啟示

（一）目前我國實施家庭課稅有諸多障礙

這個方面具體表現(xiàn)在以下幾點：

1.以個人為課稅單位是因為我國個人所得稅采用了分類稅制。在分類稅制下難以實行家庭課稅，因為我國采取的分類稅制對稅收負擔能力的考察著眼于納稅人對不同所得本身的負擔能力，而如上文所說，家庭課稅所注重的卻是“取得所得者”的綜合負擔能力，并且分類稅制下很難考慮整個家庭的收入和生計費用。并且從世界各國稅收實踐來看，當前允許家庭合并申報的國家和地區(qū)中①這些國家包括葡萄牙、希臘、西班、比利時、法國、德國等國家，具體參見解學智主編：《國外稅制概覽——個人所得稅》，中國財政經(jīng)濟出版社，2002年版，第 243-257頁。，除香港采用了分類稅制以外其他國家和地區(qū)均實行綜合稅制。其中美國就確立了不區(qū)分所得來源、種類統(tǒng)一歸總再統(tǒng)一扣除的綜合征收模式，擴大了稅基，十分適合家庭課稅的開展。

2.我國目前稅收征管手段還比較落后，自行申報技術不完備，而實行家庭課稅對稅收征管水平要求較高，要求征管機關對納稅人家庭收入等信息準確掌握。但是我國個人所得稅法列舉的11類收入中的大部分分類都隱匿性較大，不僅如此我國人口眾多，地區(qū)發(fā)展差異大，對納稅人的家庭收入、就業(yè)情況、撫養(yǎng)信息、教育信息、是否殘疾等情況的掌握都比較困難。代扣代繳的主要征收方式也只對于具有明確收入源泉和扣繳義務人的納稅人才較為有效，否則對納稅人收入很難統(tǒng)計。美國也存在源泉扣繳的方式，但更主要的是通過納稅人自行選擇上述四種方式進行自行申報，并且有復雜而完善的配套制度，可以使稅務機關清晰明確地把握每個“家庭”的收入來源[12]。但我國的申報制度技術條件比較落后，我國不僅沒有建立美國那樣完善的稅收申報制度，也沒有采用個人收支的賬戶結算，且納稅人的納稅意識很薄弱，納稅申報率低，也沒有大量稅務稽查人員進行監(jiān)督，造成大量稅款流失。因此家庭課稅所需具備的自行申報的技術條件在我國并不完備，稅務部門無法全面收集納稅人的有關財產(chǎn)信息，要在現(xiàn)有條件上建立家庭課稅是不可能的，這需要長久以往的相關稅制模式、征收方式的改革等多方面的制度配合和完善。

3.我國的家庭結構較美國等西方國家復雜許多，家庭觀念比較濃厚，除了一般的三口之家以外，還存在很多三代同堂、甚至四代同堂的家庭，因此對于家庭課稅的設計就比較復雜，會產(chǎn)生很多問題。并且我國的扣除制度比較簡單，主要依賴不同應稅項目扣除，并沒有像美國費用扣除項目那么詳細，將家庭中老人、孩子的贍養(yǎng)、撫養(yǎng)費用，就醫(yī)等費用考慮在內(nèi)，這都是實行家庭課稅的障礙。美國的個人所得稅制度全面考慮了每個家庭的不同狀況，這不僅體現(xiàn)在進行納稅申報時不同申報單位的選擇適用不同的超額累進稅率上，更體現(xiàn)在不同費用扣減額上，諸如醫(yī)療費用等等，通過綜合考慮家庭不同方面的狀況，使納稅人實際承擔的納稅義務更接近家庭整體稅負，較好地解決了同等稅收群體不同稅收負擔問題。這也必將是我國的個人所得稅的改革方向。

（二）未來我國家庭課稅建立之構想

我國目前的以個人為課稅單位，不能考慮整個家庭的納稅能力，調(diào)節(jié)的只是單個人的收入水平，而不管其背后的支出情況，不能以一個人實際的稅負能力為基礎來征收，因而難以體現(xiàn)稅負公平原則。在我國家庭課稅的展開需要從以下幾個方面改革：

1.推進綜合與分類相結合的課稅模式。我國的分類稅制表現(xiàn)出很多缺陷和弊端而飽受詬病，它不僅無法涵蓋當今人們的多元收入造成稅款流失并且分類稅制和家庭課稅的建立并不契合。我國情況比較復雜，地區(qū)差異性較大，納稅人意識、征管水平都不高，現(xiàn)階段并不適合實行綜合征收模式，而綜合與分類相結合的課稅模式，既有對應納所得分類征稅的優(yōu)點，也可以彌補分類稅制的不足，從而拓寬稅基，也更好地兼顧了效率與公平，可以成為我國個人所得稅的一個選擇。在綜合與分類相結合的課稅模式下，需要清晰區(qū)分經(jīng)常性收入和非經(jīng)常性收入。經(jīng)常性收入即主要收入，主要包括工資、薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得等收入，應納入綜合項目并適用統(tǒng)一的超額累進稅率，以體現(xiàn)真正的量能課稅原則。非經(jīng)常性收入，如股息紅利、稿酬所得等，可以適用分類稅制按特定辦法進行征稅，以實現(xiàn)國家的某些經(jīng)濟政策等目標[13]。

2.確認家庭課稅的家庭范圍。美國個人所得稅在申報時分為未婚單身申報、已婚聯(lián)合申報、已婚分別申報和戶主申報四種方式，可以看出采用的是夫妻合并申報制度，即僅以夫妻雙方的收入為基礎進行納稅申報，其他家庭成員的支出作為費用扣除的項目，這樣的方式對于我國而言也是值得借鑒的。因為我國的家庭情況比較復雜，除了一般意義上一家三口的家庭以外，還包括三代同堂、四代同堂等情況，如果將所有家庭成員統(tǒng)一納稅申報將必須考慮成員是否實際一起生活、是否存在經(jīng)濟上的幫扶關系，會增加稅收征管的困難[14]。因此在具體進行納稅申報單位設計時，也可以選擇以夫妻為申報的主體，并且必須是法律意義上的夫妻，這樣不僅降低征收難度，還符合社會對家庭的一般認識。包含三代以上成員的家庭，如果是成年子女可作為另一個獨立的家庭進行申報，如果是夫妻家庭的父母，則可以根據(jù)具體情況，選擇申報為獨立家庭或者作為同一家庭。

3.完善費用扣除制度。建立合理完善的家庭課稅制度也需要同美國一樣建立著重將家庭的生活負擔考慮在內(nèi)的費用扣除制度，才能真正實現(xiàn)稅收公平。家庭是最基本的利益共同體，是社會的基本單位，個人的支出也往往和家庭有著密切的關系，例如住房、子女教育、贍養(yǎng)老人等明顯的家庭開支，將家庭生計考慮入費用扣除，并且細化，才能更體現(xiàn)稅收的縱向公平原則。因此要建立家庭課稅，必須充分考慮每個家庭中的不同情況：夫妻雙方是否都有收入、有幾個孩子需要撫養(yǎng)、是否有老人需要贍養(yǎng)、是否有殘疾家庭成員的情況等等，并規(guī)定不同的扣除標準。也可借鑒美國的“標準扣除”和“分項扣除”相結合的辦法，讓納稅人根據(jù)自己的實際情況自行選擇，這樣無形中就會鼓勵納稅人申報，提高稅收征管水平。并且還要注意到我國地區(qū)發(fā)展之間的差異，消除因地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平不同、收入水平不同而造成的稅負不平等[15]。

4.完善征管制度和提升服務水平。美國先進的征管技術是保證家庭課稅得以開展的重要環(huán)節(jié)。實行家庭課稅需要征收機關對家庭的收入清晰的把握，這首先就需要建立現(xiàn)代化的個人收入監(jiān)控體系，這是個人課稅邁向家庭課稅的根本所在?？蓪⒓彝ブ猩陥笳叩纳矸葑C號碼作為個人所得稅的納稅號，并與家庭的收入信息綁定，實施動態(tài)化管理，并搭建與銀行、海關等部門的信息共享平臺，完善納稅人的信息收集，防止納稅人通過變更姓名等方式隱匿收入，為家庭課稅的開展打好基礎[16]。其次，完善納稅申報制度，制定詳細的申報程序，對于有明確收入來源和代扣義務人的夫妻而言，雖然可以由其義務人代扣代繳，但仍然要進行申報，并加強為避免不報、虛報而開展的審計工作[17]。最后要提升納稅服務質(zhì)量，因為繳納個人所得稅是一項系統(tǒng)工程，涉及到諸多方面，不僅要加強稅收宣傳，使納稅人對相關申報制度、稅收優(yōu)惠詳細了解，鼓勵納稅人積極納稅以外，更要提供現(xiàn)代化服務，結合互聯(lián)網(wǎng)簡化服務流程，方便納稅人，是家庭課稅開展的必然趨勢。

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（責任編輯：C 校對：L）

F812.42

A

1004-2768（2017）02-0086-03

2016-12-12

①例如可參見劉鵬：《家庭課稅：我國個人所得稅改革的應然之舉？》，經(jīng)濟體制改革，2016年第4期，作者認為，家庭課稅與我國稅制的非契合性體現(xiàn)在家庭收入來源不夠清晰以及家庭課稅要求納稅時間和納稅方式的變更等方面；李海蓮：《論我國個人所得稅改革的稅制模式與制度要素選擇》，求索，2012年第3期，作者認為，家庭課稅可能會造成“婚禮獎勵”或者“婚姻懲罰”的后果，有違稅收中性的原則。

徐耀強（1992-），男，浙江桐鄉(xiāng)人，中國計量大學碩士研究生，研究方向：知識產(chǎn)權。