完善黃金增值稅制

黃金是一種稀有貴金屬，長期以來是財(cái)富的象征。近年來，國際市場黃金價(jià)格大幅上揚(yáng)，充分展示了黃金的投資功能。但是，我國現(xiàn)行黃金增值稅政策未能充分考慮黃金的投資屬性，政策安排不盡合理，制約了黃金投資功能的進(jìn)一步發(fā)揮，不利于我國黃金市場的發(fā)展。

中國黃金增值稅概況

總的來看，我國現(xiàn)行黃金增值稅政策主要包括以下內(nèi)容：

（一）國內(nèi)生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)

按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕142號(hào)）的規(guī)定，黃金生產(chǎn)和經(jīng)營單位銷售黃金（不包括以下品種：成色為AU9999、AU9995、AU999、AU995；規(guī)格為50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黃金，以下簡稱標(biāo)準(zhǔn)黃金）和黃金礦砂（含伴生金），免征增值稅；進(jìn)口黃金（含標(biāo)準(zhǔn)黃金）和黃金礦砂免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

（二）交易所流通環(huán)節(jié)

1.上海黃金交易所

按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕142號(hào)）的規(guī)定，黃金交易所會(huì)員單位通過黃金交易所銷售標(biāo)準(zhǔn)黃金（持有黃金交易所開具的《黃金交易結(jié)算憑證》），未發(fā)生實(shí)物交割的，免征增值稅；發(fā)生實(shí)物交割的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)際成交價(jià)格代開增值稅專用發(fā)票，并實(shí)行增值稅即征即退的政策。納稅人不通過黃金交易所銷售的標(biāo)準(zhǔn)黃金不享受增值稅即征即退政策。

2.上海期貨交易所

按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于黃金期貨交易有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕5號(hào)）的規(guī)定，上海期貨交易所會(huì)員和客戶通過上海期貨交易所銷售標(biāo)準(zhǔn)黃金（持上海期貨交易所開具的《黃金結(jié)算專用發(fā)票》），發(fā)生實(shí)物交割但未出庫的，免征增值稅；發(fā)生實(shí)物交割并已出庫的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)際交割價(jià)格代開增值稅專用發(fā)票，并實(shí)行增值稅即征即退的政策。

（三）零售環(huán)節(jié)

1.按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融機(jī)構(gòu)開展個(gè)人實(shí)物黃金交易業(yè)務(wù)增值稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕178號(hào)）的規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)經(jīng)中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)批準(zhǔn)，在所屬分理處、儲(chǔ)蓄所等營業(yè)場所內(nèi)開展個(gè)人實(shí)物黃金交易業(yè)務(wù)，即向社會(huì)公開銷售刻有不同字樣的特制實(shí)物金條等黃金制品，并依照市場價(jià)格向購買者購回所售金條，由分行統(tǒng)一清算交易情況的行為，應(yīng)當(dāng)照章征收增值稅。

考慮到金融機(jī)構(gòu)征收管理的特殊性，為加強(qiáng)稅收管理，促進(jìn)交易發(fā)展，對于金融機(jī)構(gòu)從事的實(shí)物黃金交易業(yè)務(wù)，實(shí)行金融機(jī)構(gòu)各省級分行和直屬一級分行所屬地市級分行、支行按照規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，由省級分行和直屬一級分行統(tǒng)一清算繳納的辦法。

2.按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于熊貓普制金幣免征增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]97號(hào)）的規(guī)定，自2012年1月1日起，對符合條件的納稅人銷售的熊貓普制金幣免征增值稅。

上述“熊貓普制金幣”是指由黃金制成并同時(shí)符合以下條件的法定貨幣：由中國人民銀行發(fā)行；生產(chǎn)質(zhì)量為普制；正面主體圖案為天壇祈年殿，并刊國名、年號(hào)。背面主體圖案為熊貓，并刊面額、規(guī)格及成色。規(guī)格包括1盎司、1/2盎司、1/4盎司、1/10盎司和1/20盎司，對應(yīng)面額分別為500元、200元、100元、50元、20元。黃金成色為99.9%。

3.對黃金加工、商業(yè)銀行等單位和個(gè)人生產(chǎn)銷售的黃金首飾、紀(jì)念幣、紀(jì)念章等黃金制品，按照17%稅率征收增值稅。

黃金增值稅政策國際比較

目前，歐洲黃金市場發(fā)育較為成熟。其中，英國倫敦黃金市場已有300多年歷史，是世界上最大的現(xiàn)貨黃金市場，瑞士蘇黎世黃金市場是“二戰(zhàn)”后發(fā)展起來的世界性黃金自由市場，在現(xiàn)貨黃金交易中占有重要地位。基于適應(yīng)黃金市場交易的客觀需要，英國和瑞士制定了專門的黃金增值稅政策。

（一）英國

1.供應(yīng)投資型黃金，免征增值稅。具體包括：

（1）純度不低于99.5%、以金條或金片形式存在、重量為金銀市場接受的黃金；

（2）1800年以后鑄造的、純度不低于99%、目前是或者曾經(jīng)是原產(chǎn)國的法定貨幣并且通常以不超過其含金量公開市場價(jià)值180%的價(jià)格出售的金幣；

（3）稅務(wù)法規(guī)列明的投資型金幣。

同時(shí)，對于轉(zhuǎn)讓投資型黃金所有權(quán)的交易，包括供應(yīng)未實(shí)物交割的投資型黃金、黃金借貸、黃金互換、黃金期貨和黃金遠(yuǎn)期合同（但不包括黃金期權(quán)），以及通過代理人提供的服務(wù)，包括試圖為指定的委托人購買前述供應(yīng)的投資型黃金（無論所代理業(yè)務(wù)是否成交），也可免征增值稅。

2.從英國國外進(jìn)口投資型黃金和黃金半成品，免征增值稅。

3.享受免稅的納稅人可以選擇放棄免稅，從而抵扣其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，但一旦選擇放棄免稅，將不能再次要求該筆交易免稅。

（二）瑞士

1.在國內(nèi)供應(yīng)（包括生產(chǎn)和銷售）、進(jìn)口黃金，均免征增值稅。具體包括：

（1）黃金金幣，是指合法鑄造的、具有海關(guān)稅則號(hào)的金幣。但不包括黃金紀(jì)念章，對黃金紀(jì)念章依適用稅率征收增值稅；

（2）銀行黃金，是指成色不低于99.5%、必須是政府指定合法部門生產(chǎn)的黃金條塊或顆粒等；

（3）半成品黃金及黃金原料，包括金粉、黃金顆粒、黃金半成品；

（4）回收的舊黃金。

2.進(jìn)口的金條、金塊和由其他國家冶煉制作并且符合瑞士海關(guān)兩個(gè)特定稅則號(hào)范圍的金幣，免征增值稅。

3.免稅的投資型黃金加工成黃金首飾，應(yīng)依適用稅率征收增值稅。其中，黃金首飾的生產(chǎn)方在出售首飾時(shí)，將增值稅稅款附加在價(jià)格以外，向下一環(huán)節(jié)購買者收取，計(jì)算出銷項(xiàng)稅額。

4.享受免征黃金增值稅的納稅人可以選擇放棄免稅，對其銷售的投資型黃金依適用稅率計(jì)算繳納增值稅，從而抵扣其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）從英國和瑞士的黃金增值稅政策內(nèi)容來看，其主要有以下共同點(diǎn)：

一是基于黃金屬于世界性投資商品的特殊性，對投資型黃金實(shí)行免征增值稅政策。這可以保證來自世界各地的投資者在英國和瑞士進(jìn)行黃金投資交易時(shí)，無須考慮當(dāng)?shù)厥袌龅亩愂找蛩兀苊馀でS金交易價(jià)格。但是，享受免稅的投資型黃金的范圍則是嚴(yán)格按照黃金市場的通用交易標(biāo)準(zhǔn)來確定的，僅限于特定規(guī)格與成色的黃金條塊（類似于我國的“標(biāo)準(zhǔn)黃金”）。同時(shí)，對于各國公開發(fā)行的售價(jià)在合理區(qū)間的普制金幣屬于法定貨幣，不是黃金消費(fèi)品，具有較強(qiáng)的投資價(jià)值，因此也界定為投資型黃金。除此之外的黃金制品，包括黃金首飾、紀(jì)念章和工藝制品等，盡管在形式上和價(jià)值上均可以投資和保值，但界定為非投資型黃金，統(tǒng)一征收增值稅。

二是通過對進(jìn)口的黃金成品和粗金原料實(shí)行免征增值稅等配套措施，進(jìn)一步保證黃金投資行為可以不含增值稅價(jià)格進(jìn)行交易，最大程度地減少了投資型黃金的稅收成本，從而提高了本國黃金市場的吸引力和黃金生產(chǎn)商的競爭力。

三是強(qiáng)調(diào)運(yùn)用規(guī)范的征扣稅機(jī)制，保證增值稅鏈條完整，堵塞征管漏洞。納稅人從黃金市場購買免稅投資型黃金后可以將其進(jìn)一步加工成黃金首飾或工藝制品。但由于其生產(chǎn)原料是上一環(huán)節(jié)免稅的投資型黃金，本環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額幾乎為零，這就出現(xiàn)所謂本環(huán)節(jié)稅負(fù)偏重的問題。對此，并未制定針對這部分企業(yè)的特殊的增值稅政策，而是按照增值稅抵扣機(jī)制的要求，由下一環(huán)節(jié)的購買方在黃金制品價(jià)格以外支付銷項(xiàng)稅額，納稅人用收取的銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算出應(yīng)納稅額，實(shí)際上幾乎是按照適用稅率全額繳納增值稅。

其理念是，增值稅是由消費(fèi)者承擔(dān)的，即便加工企業(yè)稅負(fù)較高，也可以轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此無須對加工企業(yè)給予特殊的增值稅政策，稅負(fù)問題由市場機(jī)制自行解決。

中國政策的問題與不足

黃金市場是金融市場的重要組成部分。未來我國黃金市場的發(fā)展，要服務(wù)于黃金產(chǎn)業(yè)發(fā)展大局，立足于提高我國金融市場競爭力，著力發(fā)揮黃金市場在完善金融市場中的重要作用。

基于我國黃金市場的發(fā)展方向和總體要求，結(jié)合國外黃金增值稅制的分析表明，我國現(xiàn)行黃金增值稅政策尚存在若干不足之處，制約了我國黃金市場的進(jìn)一步發(fā)展：

（一）未能充分考慮黃金獨(dú)有的投資屬性而對個(gè)人實(shí)物黃金交易征收增值稅，違背了增值稅“中性”原則，造成了黃金交易價(jià)格的扭曲，不利于黃金投資，降低了資源配置效率。

從廣義上說，任何黃金制品都具有一定的投資價(jià)值，都具有在一定條件下變現(xiàn)、升值的能力。但從黃金市場的交易規(guī)則可以看出，黃金的投資性是有嚴(yán)格限定的，衡量黃金的投資性有著公認(rèn)的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)尺度。只有黃金市場普遍接受的、符合黃金市場交易標(biāo)準(zhǔn)要求的黃金，才屬于投資型黃金。

增值稅的根本思想是對消費(fèi)行為征稅，對生產(chǎn)和投資行為不征稅。為了保證這一點(diǎn)，在設(shè)計(jì)增值稅制時(shí)同時(shí)采取了兩種方法，一是實(shí)行價(jià)外征稅，將價(jià)款附加在價(jià)格以外由購買者支付，通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅款；二是實(shí)行購進(jìn)扣稅，允許將生產(chǎn)過程中的各種原材料投入物所支付或者負(fù)擔(dān)的稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額而從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，從理論上說，任何形式的投資商品均不屬于消費(fèi)品范疇，也就無需繳納增值稅。這充分體現(xiàn)了增值稅不干涉投資行為決策的“中性”原則，不影響生產(chǎn)要素資源的配置。

從另一個(gè)角度來看，黃金投資品屬于世界性交易商品，具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，因此黃金價(jià)格對稅收非常敏感。如果我國對黃金征稅，極易誘發(fā)走私和騙稅，而杜絕黃金走私和騙稅的社會(huì)成本很高，甚至可能超過應(yīng)征稅額。由此可見，對黃金投資品免稅更能體現(xiàn)效率原則，避免扭曲黃金交易價(jià)格，從而促使金價(jià)公開化、透明化，穩(wěn)定黃金交易的運(yùn)行秩序。

目前國內(nèi)各商業(yè)銀行開展的個(gè)人實(shí)物黃金交易業(yè)務(wù)大多數(shù)是以黃金市場普遍接受的投資品種為交易對象，是黃金投資的重要工具。因此，對個(gè)人實(shí)物黃金交易征收增值稅，不利于我國黃金投資業(yè)務(wù)的開展。

（二）對上海黃金交易所和期貨交易所實(shí)行增值稅即征即退政策，帶來虛開增值稅專用發(fā)票的隱患，容易誘發(fā)偷騙稅行為，導(dǎo)致稅款流失。

現(xiàn)行黃金交易所增值稅即征即退政策實(shí)際上是從黃金計(jì)劃管理模式沿襲而來。2000年以前，國家對黃金生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免征增值稅政策，使得人民銀行配售黃金時(shí)無進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，為減輕其稅負(fù)，對人民銀行實(shí)行了增值稅即征即退政策。

2001年成立黃金交易所后，為保證黃金市場平穩(wěn)過渡和黃金交易所平穩(wěn)啟動(dòng)，國家將該政策直接“平移”到黃金交易所。

從實(shí)踐效果來看，該政策雖然促進(jìn)了黃金交易所的快速發(fā)展，但給稅收管理帶來不小困難。由于黃金質(zhì)小價(jià)高，容易逃脫稅收監(jiān)管，一些不法分子對從交易所購買黃金取得的專用發(fā)票進(jìn)行變造和涂改，再大肆對外虛開發(fā)票牟利，造成國家稅款流失，嚴(yán)重破壞了增值稅的管理秩序。

（三）未明確非標(biāo)準(zhǔn)金和黃金制品的征免稅界限，造成理解混亂，削弱了增值稅政策的導(dǎo)向性。

現(xiàn)行黃金增值稅政策的表述不夠明確，在規(guī)定黃金免稅的大政策下，同時(shí)以列舉法形式將特定規(guī)格和重量的標(biāo)準(zhǔn)黃金排除在免稅范圍之外。按照一般的理解，只要不屬于標(biāo)準(zhǔn)黃金，就應(yīng)該享受免稅，但無論在法理上還是在事實(shí)上，對黃金首飾、擺件等制品不征收增值稅都是說不過去的。

從政策的本意來推斷，免稅黃金的范圍應(yīng)當(dāng)僅限于原料黃金，也即經(jīng)過提煉的純度較高但未交付精細(xì)加工的條塊形式的黃金。但這種推斷盡管合理，在實(shí)踐中卻很難作為執(zhí)行依據(jù)，在征納雙方之間必然產(chǎn)生爭議，降低了政策的積極效應(yīng)，導(dǎo)致優(yōu)惠政策面臨被濫用的風(fēng)險(xiǎn)。

對此問題，雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈上海期貨交易所黃金期貨交易增值稅征收管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]46號(hào)）做出了一定校正，將“標(biāo)準(zhǔn)黃金”定義為“成色與規(guī)格同時(shí)符合標(biāo)準(zhǔn)的金錠、金條及金塊等黃金原料”，將非標(biāo)準(zhǔn)黃金定義為“成色與規(guī)格不同時(shí)符合標(biāo)準(zhǔn)的黃金原料”，但畢竟該政策只適用于上海期貨交易所，對其他交易環(huán)節(jié)也無法作為執(zhí)行依據(jù)。

完善黃金增值稅制的建議

黃金是兼具金融工具和工業(yè)原料雙重屬性的特殊商品，對于保障國家經(jīng)濟(jì)和金融安全、發(fā)展工業(yè)生產(chǎn)具有重要意義，特別是當(dāng)前居民投資領(lǐng)域狹窄、投資品種單一的狀況下，積極發(fā)展黃金投資對于發(fā)揮我國黃金資源優(yōu)勢、滿足人民群眾投資保值需求是十分有益的。因此，有必要調(diào)整完善現(xiàn)行黃金增值稅政策，加快黃金投資市場的發(fā)展。

（一）進(jìn)一步明確標(biāo)準(zhǔn)黃金和非標(biāo)準(zhǔn)黃金的征免稅界限，提高政策遵從度。

一是明確標(biāo)準(zhǔn)黃金僅指黃金市場通行交易的特定質(zhì)量、成色和規(guī)格的金條、金塊和金錠等黃金原料。無論在生產(chǎn)、批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)，也無論國產(chǎn)或進(jìn)口的，一律免征增值稅。

二是非標(biāo)準(zhǔn)黃金僅指不同時(shí)符合黃金市場通行交易標(biāo)準(zhǔn)的黃金條、塊、錠等黃金原料。

對于非標(biāo)準(zhǔn)黃金和黃金首飾、工藝制品等，無論在生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)，也無論國產(chǎn)或進(jìn)口的，一律照章征收增值稅。

（二）進(jìn)一步完善商業(yè)銀行個(gè)人實(shí)物黃金交易增值稅政策，保證稅制公平。

明確非標(biāo)準(zhǔn)黃金免稅界限的同時(shí)，應(yīng)對商業(yè)銀行開展的個(gè)人實(shí)物黃金交易業(yè)務(wù)中，凡銷售的屬于標(biāo)準(zhǔn)黃金的實(shí)物黃金，同樣適用免征增值稅政策，以保證稅制公平，做到政策一視同仁。

（三）取消上海黃金交易所、上海期貨交易所黃金即征即退政策，堵塞增值稅管理漏洞。

黃金在兩個(gè)交易所內(nèi)交易實(shí)行即征即退政策，是有一定歷史條件的，主要是為了保證黃金交易體制平穩(wěn)過渡。當(dāng)前黃金管理體制自2002年至今已經(jīng)十年，應(yīng)當(dāng)說即征即退政策已經(jīng)基本完成了歷史使命，同時(shí)由于該政策存在較大的管理漏洞，容易誘發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票行為，因此應(yīng)當(dāng)盡快停止執(zhí)行，以規(guī)范稅制，堵塞漏洞。