會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)理念與行為影響的多視角分析

邵昂珠

【摘要】本文分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)理念和行為影響的多元機(jī)制，為企業(yè)客觀地認(rèn)識(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一些方法和思路。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)理念 企業(yè)行為

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)理念與行為影響的分析框架闡述

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革對(duì)政府、投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)行為具有直接的影響，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的。從這個(gè)角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其變化對(duì)企業(yè)的理念和行為是有影響的。會(huì)計(jì)報(bào)告并不是決策結(jié)果的反應(yīng)，而是影響管理者決策的一種重要體現(xiàn)形式?，F(xiàn)代企業(yè)管理理論將企業(yè)看做契約的聯(lián)結(jié)，會(huì)計(jì)數(shù)字則是這些契約有效的基礎(chǔ)和前提。當(dāng)會(huì)計(jì)數(shù)字所遵循的規(guī)則發(fā)生了變革的時(shí)候，企業(yè)的現(xiàn)金流量就可能發(fā)生變化，經(jīng)濟(jì)決策者各方的利益分配也可能發(fā)生變化，那么其經(jīng)濟(jì)后果就是很令人重視的。從這一層面來(lái)看，運(yùn)用信息作用和契約理論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革可以影響會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)行為。

另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中蘊(yùn)含的會(huì)計(jì)觀念也會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)理念產(chǎn)生影響，從而進(jìn)一步影響企業(yè)的行為。企業(yè)計(jì)劃和企業(yè)行為受到企業(yè)戰(zhàn)略的影響，而企業(yè)戰(zhàn)略受到企業(yè)目的影響，企業(yè)目的中則報(bào)包含著企業(yè)理念和企業(yè)目標(biāo)兩方面的內(nèi)容，二者分別從價(jià)值和事實(shí)兩個(gè)層面闡述了企業(yè)經(jīng)營(yíng)所持有的原則、理念和意識(shí)形態(tài)。企業(yè)行為則是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而開展的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與社會(huì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革一方面影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)行為，另一方面則影響著企業(yè)的商業(yè)活動(dòng)、安全活動(dòng)和管理活動(dòng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革中蘊(yùn)含著資產(chǎn)價(jià)值觀的確立、公允價(jià)值的運(yùn)用等多方面的內(nèi)容，能夠在引導(dǎo)企業(yè)注重長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、維護(hù)股東利益、積極地在資本市場(chǎng)上進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造上發(fā)揮重要的作用，企業(yè)的行為自然而然也就發(fā)生了變化。

二、從會(huì)計(jì)觀念變革視角看對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念的影響和作用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立不僅僅是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的一次重要嘗試，更是會(huì)計(jì)觀念更新的一次重要契機(jī)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革之后，會(huì)計(jì)目標(biāo)、計(jì)量屬性和收益確認(rèn)觀念均發(fā)生了轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變給會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)理念帶來(lái)了重要的變化。

（一）受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為決策有用層面，企業(yè)需要向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況、某個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，能夠?qū)芾韺邮芡胸?zé)任的履行情況進(jìn)行如實(shí)的反應(yīng)，讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)告做出真實(shí)準(zhǔn)確的決策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是決策有用觀被書寫進(jìn)入會(huì)計(jì)規(guī)范的首次嘗試，是會(huì)計(jì)基本目標(biāo)發(fā)生變化的重要體現(xiàn)。受托責(zé)任觀建立在只有資產(chǎn)所有者才使用會(huì)計(jì)信息的前提下，這時(shí)候會(huì)計(jì)信息反應(yīng)的是企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和結(jié)果信息；決策有用觀下會(huì)計(jì)信息使用者則不僅僅是資產(chǎn)的所有者，還包括潛在的投資者，會(huì)計(jì)信息也就承擔(dān)著引領(lǐng)科學(xué)決策的重要作用，這時(shí)候會(huì)計(jì)信息的重點(diǎn)則放在了未來(lái)，主要任務(wù)是估算未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金流量?；跊Q策有用觀，會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移，使得會(huì)計(jì)工作更加重視潛在投資人的信息需求滿足上，客觀要求財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供能夠預(yù)測(cè)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)及收益的相關(guān)信息，使得潛在投資者能夠了解企業(yè)未來(lái)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)狀況。決策有用觀要比受托責(zé)任感承擔(dān)著更為嚴(yán)峻的使命，是會(huì)計(jì)目標(biāo)的一次深度挖掘和定位，使得企業(yè)意識(shí)到會(huì)計(jì)信息必須要面對(duì)資本市場(chǎng)。

決策有用觀使得企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位在面向資本市場(chǎng)上，這就必然導(dǎo)致了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念也趨于面向市場(chǎng)。決策有用觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)本質(zhì)在于會(huì)計(jì)信息要為資本市場(chǎng)服務(wù)、為決策有益，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)指引下更加重視真實(shí)價(jià)值的挖掘和獲取長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展利益。在受托責(zé)任觀下，管理者為了達(dá)到股東的要求或者實(shí)現(xiàn)自身的利益，按照舞弊三角理論，可能會(huì)出現(xiàn)舞弊、弄虛作假、操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表等惡行，財(cái)務(wù)報(bào)告中管理者的聲音占據(jù)了主要位置，反而股東必須花費(fèi)很大的精力與管理者進(jìn)行協(xié)調(diào)，在這種情況下二者之間很容易出現(xiàn)權(quán)力失衡。決策有用觀則在財(cái)務(wù)報(bào)告中增加了更多市場(chǎng)的聲音，減少了管理者的影響，股東和管理者之間的權(quán)力制衡則變得更加順暢和容易，從而達(dá)到提升管理的效率和效益的結(jié)果。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變使得企業(yè)對(duì)資本市場(chǎng)的認(rèn)知更加深化和深刻，能夠積極和主動(dòng)地面對(duì)市場(chǎng)需求，加強(qiáng)和供應(yīng)商、客戶、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的協(xié)調(diào)和溝通，以重視和敬畏的態(tài)度來(lái)對(duì)待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨的外部環(huán)境。

（二）歷史成本觀轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值觀

受托責(zé)任觀以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，決策有用觀以給你公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。一旦會(huì)計(jì)目標(biāo)從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)為決策有用觀之后，那么會(huì)計(jì)計(jì)量屬性自然也就從歷史成本觀轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值觀。傳統(tǒng)的歷史成本以資產(chǎn)取得時(shí)的支出作為入賬價(jià)值，賬面價(jià)值一般情況下不再調(diào)整和變化，歷史成本不能提供資產(chǎn)未來(lái)收益預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確信息。在當(dāng)今時(shí)代，市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，傳統(tǒng)歷史成本法下的財(cái)務(wù)報(bào)表體系已經(jīng)難以為投資者的投資決策提供相關(guān)和準(zhǔn)確的信息資料。公允價(jià)值建立在市場(chǎng)的基礎(chǔ)上，一般來(lái)說(shuō)，交易雙方在自愿交易和公平交易的前提下所達(dá)成的交易價(jià)格即為公允價(jià)格。這種公允價(jià)格能夠反應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的變化情況，是反映管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)優(yōu)劣的重要途徑。公允價(jià)值在反應(yīng)價(jià)值變動(dòng)信息上比歷史成本的優(yōu)勢(shì)要強(qiáng)得多，可以說(shuō)公允價(jià)值使得會(huì)計(jì)信息更加滿足和貼近股東的需求。

公允價(jià)值可以及時(shí)動(dòng)態(tài)地反應(yīng)所有者權(quán)益價(jià)值信息的變化情況，反過(guò)來(lái)，這將進(jìn)一步深化企業(yè)貫徹落實(shí)資本保值增值的理念和目標(biāo)。實(shí)現(xiàn)資本保值增值是股東的根本訴求，公允價(jià)值下資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反應(yīng)權(quán)益價(jià)值的變化情況、商業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，與股東的根本訴求不謀而合。所以，盡職的管理者會(huì)積極主動(dòng)地尋找風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制來(lái)保全資本，可以說(shuō)公允價(jià)值的運(yùn)用迫使管理者在管理和經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中將自身的利益和企業(yè)的利益連接在一起。

（三）收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀

在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性發(fā)生變化的情況下，會(huì)計(jì)收益確認(rèn)原則也發(fā)生了轉(zhuǎn)變。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的收益屬于綜合收益，它囊括了除了企業(yè)與所有者主體之間交易之外的所有凈資產(chǎn)增加額，會(huì)計(jì)主體在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)的收入、費(fèi)用、利得、損失構(gòu)成了綜合收益最后的金額。綜合收益一方面涵蓋了日?；顒?dòng)損益和非日?；顒?dòng)損益，維護(hù)了收益來(lái)源的多樣性；另一方面則在報(bào)告已實(shí)現(xiàn)收益的基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益的關(guān)注。資產(chǎn)負(fù)債觀加強(qiáng)了對(duì)未來(lái)不確定性的收益和風(fēng)險(xiǎn)的重視，也就是說(shuō)資產(chǎn)和負(fù)債已經(jīng)或者即將要發(fā)生的價(jià)值變動(dòng)，如果符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，那么都應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，能夠真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的動(dòng)力和潛力。

資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因此也就確立了企業(yè)的全面價(jià)值管理和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)營(yíng)理念。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須深入分析資產(chǎn)和負(fù)債的綜合收益信息，將眼光從利潤(rùn)表上的短期盈余上轉(zhuǎn)移到未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量上，不可受限于資產(chǎn)本身可以追溯的歷史成本信息上。

三、會(huì)計(jì)程序變革視角對(duì)企業(yè)行為的影響分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，對(duì)各個(gè)要素的確認(rèn)規(guī)范變化及企業(yè)行為的影響可以從以下及當(dāng)面著手分析：

首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)范進(jìn)行了變革。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改了投資分類方法，原準(zhǔn)則將投資劃分為短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)性投資、長(zhǎng)期債券性投資幾個(gè)類別，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資和金融工具的確認(rèn)與計(jì)量?jī)蓚€(gè)具體的準(zhǔn)則來(lái)對(duì)投資進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行實(shí)證研究的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，部分會(huì)計(jì)主體為了降低公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響，會(huì)通過(guò)將可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類來(lái)達(dá)到盈余管理之目標(biāo)。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了投資性房地產(chǎn)的具體準(zhǔn)則，單獨(dú)規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)原則，并在投資性房地產(chǎn)重要進(jìn)入公允價(jià)值模式

其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債確認(rèn)規(guī)范進(jìn)行了變革。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善了職工薪酬的范圍和內(nèi)容，在職工薪酬確認(rèn)中引入了成本補(bǔ)償原則，在薪酬管理和保護(hù)雇員上提供更加完善的保障；與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還增加了股份支付的具體確認(rèn)方法。

再次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)規(guī)范進(jìn)行了變革。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了收入的重要屬性——使得所有者權(quán)益增加。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則短期內(nèi)可以預(yù)見的變革

自從2014年大規(guī)模修訂或制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至2017年初，暫無(wú)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，會(huì)計(jì)司已陸續(xù)發(fā)布征求意見稿：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)（征求意見稿）》（財(cái)辦會(huì)[2016]32號(hào)）；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）等3項(xiàng)準(zhǔn)則（財(cái)辦會(huì)[2016]33號(hào)）；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)[2015]24號(hào)）等等。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則-租賃》已正式公布并將于2019年施行，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》的強(qiáng)制生效日期自2017年1月1日推遲到2018年1月1日。這些都將影響我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善。相關(guān)企業(yè)可以提前研究對(duì)具體行為之影響，做到未雨綢繆。

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