內(nèi)部審計目標：理論框架和例證分析

王素梅++鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部審計目標包括終極目標和直接目標，前者是利益相關者的目標，后者是審計人的目標。內(nèi)部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成，不同的內(nèi)部審計功能定位下，終極目標的具體內(nèi)容不同。內(nèi)部審計直接目標是生產(chǎn)讓利益相關者滿意的審計產(chǎn)品，不同的內(nèi)部審計功能定位下，直接目標的具體內(nèi)容不同。直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標是對這些產(chǎn)品進行消費之后的效果。審計產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)為產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計滿意，否則，就會出現(xiàn)審計期望差。

【關鍵詞】 內(nèi)部審計； 審計直接目標； 審計終極目標； 審計產(chǎn)品類型； 審計產(chǎn)品內(nèi)涵

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0124-06

一、引言

人類是理性的，不會為審計而審計，只是希望通過審計實現(xiàn)一定的目的，內(nèi)部審計也是如此，內(nèi)部審計目標就是人們通過內(nèi)部審計活動所希望得到的結(jié)果或達到的境地，這是內(nèi)部審計的出發(fā)點，也是歸宿。現(xiàn)實生活中，一些組織的內(nèi)部審計發(fā)揮了重要的作用，而有些組織的內(nèi)部審計機構(gòu)還在為自己的生存尋找理由。不同組織的內(nèi)部審計狀況之差別，很重要的一個原因是審計期望差，而審計期望差的一個重要原因是審計目標定位不適宜。所以，內(nèi)部審計目標選擇是內(nèi)部審計制度構(gòu)建的基礎性問題。

現(xiàn)有文獻對內(nèi)部審計目標有不少的研究，然而，許多文獻是就內(nèi)部審計目標來研究內(nèi)部審計目標，未關注內(nèi)部審計目標與內(nèi)部審計各基本要素之間的關聯(lián)；同時，許多文獻只關注審計人的目標，并未關注利益相關者的目標。本文聯(lián)系內(nèi)部審計各基本要素并區(qū)分利益相關者目標和審計人目標來研究內(nèi)部審計目標。

二、文獻綜述

內(nèi)部審計目標相關文獻有兩類，一是研究性文獻，二是權(quán)威機構(gòu)頒布的規(guī)范。研究性文獻涉及兩個主題，一是內(nèi)部審計目標是什么，二是內(nèi)部審計目標變遷及其原因。此外，還有許多文獻研究增值型內(nèi)部審計[1]及內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型[2]①。

關于內(nèi)部審計目標究竟是什么，蔡春[3]認為，內(nèi)部審計目標是保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。閻銀泉[4]認為，內(nèi)部審計目標是真實性、合法性審計，真實性是合法性審計的基礎。歐陽麗君和武喜元[5]認為，內(nèi)部審計應該以適當性、效益性為主要審計目標。時現(xiàn)等[6]認為，內(nèi)部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內(nèi)部審計的一般目標，關鍵風險點的選擇與確定就是內(nèi)部審計具體目標。魏昌東[8]認為，中國內(nèi)部審計目標存在制度層面和操作層面的分離，在制度規(guī)范層面，內(nèi)部審計目標定位為促進組織目標的實現(xiàn)，但在操作層面，內(nèi)部審計目標卻僅被定位于查錯防弊和評價各分支機構(gòu)履行經(jīng)濟責任的狀況。余江濤[9]認為，內(nèi)部審計目標是評價并改善內(nèi)部控制的效果，促進企業(yè)實現(xiàn)控制目標與經(jīng)營目標。屈耀輝[10]認為，內(nèi)部審計目標包括有效性、真實性、公允性、合法性、合規(guī)性、合理性、效益性。

關于內(nèi)部審計目標變遷及其原因，劉世林[11]將我國內(nèi)部審計實踐發(fā)展分為三個階段，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計偏離其內(nèi)向服務目標的情況始終沒有得到糾正，始終是以財務收支合法性作為主要目標。王光遠[12-16]將20世紀內(nèi)部審計目標分為三個階段，傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內(nèi)部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計，其目標是價值增值。譚湘[17]認為，我國企業(yè)內(nèi)部審計目標經(jīng)歷了三個階段，一是以經(jīng)濟監(jiān)督為主要目標的代理國家審計角色階段，二是以經(jīng)濟責任為主要目標的角色回歸階段，三是以企業(yè)價值增值為目的的風險導向內(nèi)部審計。楊鈺和鐘希余[18]將內(nèi)部審計區(qū)分為合規(guī)型、增值型與過渡型三類，并認為不同類型的內(nèi)部審計有不同的審計目標。唐兆珍和高磊[19]認為，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）內(nèi)部審計定義的演進，表明審計目標由查錯防弊向增加價值和改善組織運營轉(zhuǎn)變。王彤[20]認為，查錯糾弊是傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標，隨著管理審計的延伸，內(nèi)部審計目標轉(zhuǎn)為幫助組織提高效率和效果，而內(nèi)部審計的新目標是增加價值。張立民[21]認為，隨著環(huán)境的變化，內(nèi)部審計的目標會不斷演變。

一些權(quán)威機構(gòu)頒布的規(guī)范涉及到內(nèi)部審計目標。中華人民共和國審計署[22]頒布的《關于內(nèi)部審計的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。中國內(nèi)部審計協(xié)會[23]頒布的《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》規(guī)定，內(nèi)部審計審查和評價組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。IIA[24]頒布的國際內(nèi)部審計實務框架（IPPF）規(guī)定，內(nèi)部審計旨在增加價值和改善組織的運營，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。

上述研究文獻及權(quán)威規(guī)范為我們認知內(nèi)部審計目標奠定了很好的基礎，然而，尚存在一些遺憾，第一，內(nèi)部審計有一些基本要素，例如，內(nèi)部審計需求、內(nèi)部審計本質(zhì)、內(nèi)部審計功能、內(nèi)部審計目標、內(nèi)部審計內(nèi)容等，這些基本要素是非線性關聯(lián)的，現(xiàn)有文獻大多缺乏在這些基本要素的相互關聯(lián)中來研究內(nèi)部審計目標；第二，內(nèi)部審計目標既然是人們希望通過內(nèi)部審計得到結(jié)果或達到的境地，這就說明一定有目標主體，而現(xiàn)有文獻大多沒有明確的目標主體。本文在現(xiàn)有研究的基礎上，聯(lián)系內(nèi)部審計相關的基本要素，區(qū)分終極目標和直接目標，提出內(nèi)部審計目標的理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計目標就是人們通過內(nèi)部審計活動所希望得到的結(jié)果或達到的境地，這里的人們也就是內(nèi)部審計關系中的審計關系人，從邏輯上來說，有三種，一是包括審計委托人在內(nèi)的利益相關者；二是審計客體，也就是被審計單位或個人；三是審計人，也就是內(nèi)部審計活動實施者。由于利益相關者是審計關系的主導因素，所以，本文僅關注兩類審計關系人，一是審計人，二是利益相關者。內(nèi)部審計目標也就包括兩種類型，一是利益相關者希望通過內(nèi)部審計得到的結(jié)果，本文稱之為終極目標；二是審計人希望通過內(nèi)部審計得到的結(jié)果，本文稱之為直接目標。這兩類審計目標具有邏輯上的關系，一方面，利益相關者目標之達成是以審計人目標為基礎的，沒有審計人的目標之達成，也就沒有利益相關者的目標之達成；另一方面，這兩個目標可能出現(xiàn)偏離，也就是說，審計人的目標偏離利益相關者的目標，從而形成審計期望差。上述關系如圖1所示，這是本文的研究框架（以實線標識的是本文的研究內(nèi)容）。

由于審計人是在利益相關者的需求下生產(chǎn)審計產(chǎn)品，這種審計產(chǎn)品主要由利益相關者來使用，所以，從某種意義來說，這兩類目標之間的關系，類似于廠商和消費者之間的關系，審計人作為審計產(chǎn)品的廠商，要生產(chǎn)出令作為消費者的利益相關者滿意的產(chǎn)品，否則，審計人生產(chǎn)的產(chǎn)品就沒有價值，而利益相關者需要的審計產(chǎn)品又沒有，短缺與過剩并存。從這個意義上來說，直接目標和終極目標之間的匹配程度，也決定了內(nèi)部審計的效果。

（一）利益相關者的目標：內(nèi)部審計終極目標

包括審計委托人在內(nèi)的利益相關者希望通過內(nèi)部審計得到的結(jié)果是什么呢？這需要從內(nèi)部審計需求出發(fā)來討論。任何一個組織的設立都有一定的目標，同時，任何組織都離不開委托代理關系，而人性缺陷會帶來影響組織目標的代理問題、次優(yōu)問題，同時，組織環(huán)境會帶來影響組織目標的風險，代理問題、次優(yōu)問題和風險都會給組織目標的達成產(chǎn)生負面影響，通稱為消極因素，為了應對這個消極因素，需要創(chuàng)設治理機制，內(nèi)部審計是這個治理機制的組成部分。所以，從內(nèi)部審計需求出發(fā)，利益相關者是希望內(nèi)部審計抑制消極因素，促進組織目標的達成，這是最概括意義上的內(nèi)部審計終極目標。

然而，內(nèi)部審計抑制消極因素的路徑有多種，審計功能也有多種，審計內(nèi)容也是多樣化，這就使得不同情形下，利益相關者希望內(nèi)部審計得到的具體結(jié)果不同，從而使得終極審計目標也有不同的具體形態(tài)。

第一種路徑，內(nèi)部審計作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。此時，審計主題是經(jīng)濟行為和經(jīng)濟信息，消極因素表現(xiàn)為不合規(guī)行為、不合理行為、虛假經(jīng)濟信息、錯誤經(jīng)濟信息，統(tǒng)稱為偏差行為和偏差信息。由于是在內(nèi)置業(yè)務流程之中，對于發(fā)現(xiàn)的偏差行為和偏差信息，還要糾正。在這種情形下，利益相關者當然希望內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息，以收到防患于未然的效果。

第二種路徑，內(nèi)部審計作為監(jiān)督機制的組成部分，行使監(jiān)督功能。此時，審計主題仍然是經(jīng)濟行為和經(jīng)濟信息，消極因素仍然表現(xiàn)為偏差行為和偏差信息。然而，這是在業(yè)務流程全部完成之后的檢查，已經(jīng)發(fā)生的偏差已經(jīng)難以糾正，只能是責任追究。所以，這種情形下，利益相關者當然希望內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，以收到懲前毖后的效果。

第三種路徑，內(nèi)部審計作為監(jiān)視機制，行使監(jiān)視功能。此時，內(nèi)部審計主題已經(jīng)不再是一般意義上的經(jīng)濟行為和經(jīng)濟信息，而是轉(zhuǎn)換為制度主題，主要有兩種情形，一是特定的管理過程，二是制度設計及其執(zhí)行。無論是管理過程存在缺陷，還是制度設計及其執(zhí)行存在缺陷，都會對組織目標的達成造成負面影響，所以，從某種意義來說，這些缺陷都屬于影響組織目標的消極因素。在這種情形下，利益相關者當然希望內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)管理過程及制度缺陷并推動整改，以收到管理過程及制度持續(xù)有效地運行的效果。

本文前面的文獻綜述中，一些文獻所討論的內(nèi)部審計目標，事實上是從利益相關者的角度來討論的，也就是本文所謂的內(nèi)部審計終極目標。例如，蔡春[3]認為，內(nèi)部審計目標是保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。時現(xiàn)等[6]認為，內(nèi)部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內(nèi)部審計的一般目標。余江濤[9]認為，內(nèi)部審計目標是促進企業(yè)實現(xiàn)控制目標與經(jīng)營目標。魏昌東[8]認為，在制度規(guī)范層面，內(nèi)部審計目標定位為促進組織目標的實現(xiàn)。這些文獻都是從組織目標達成的積極路徑來討論內(nèi)部審計目標。本文認為，內(nèi)部審計是通過抑制消極因素的路徑來促進組織目標的達成，是從消極角度來闡述內(nèi)部審計目標，二者雖有區(qū)別，但本質(zhì)上是異曲同工，都認同內(nèi)部審計要促進組織目標達成。

綜合上述分析，關于內(nèi)部審計終極目標，有如下結(jié)論：內(nèi)部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內(nèi)容不同，內(nèi)部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息；內(nèi)部審計作為監(jiān)督機制的組成部分時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內(nèi)部審計作為監(jiān)視機制時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動整改。

（二）審計人的目標：內(nèi)部審計直接目標

直接目標是審計人的目標，也就是內(nèi)部審計機構(gòu)希望通過審計活動得到的結(jié)果。一般來說，在審計關系中，審計人是由包括委托人在內(nèi)的利益相關者創(chuàng)設的，審計人與利益相關者之間存在合約，這種合約的主要內(nèi)容就是審計人為利益相關者提供其需要的審計產(chǎn)品?？偫▉碚f，審計人的目標是按合約生產(chǎn)讓利益相關者滿意的審計產(chǎn)品，審計人類似于廠商，利益相關者類似于客戶，廠商的目標是生產(chǎn)讓消費者滿意的產(chǎn)品。那么，什么樣的審計產(chǎn)品會令消費者滿意呢？在不考慮價格，并且產(chǎn)品質(zhì)量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產(chǎn)品種類及產(chǎn)品內(nèi)涵所決定，就內(nèi)部審計來說，一是審計產(chǎn)品的類型，二是這些審計產(chǎn)品的內(nèi)涵。

內(nèi)部審計能生產(chǎn)的審計產(chǎn)品的類型，是由內(nèi)部審計功能定位所決定的，一般來說，內(nèi)部審計固有功能包括審核、監(jiān)督和監(jiān)視，具體分為鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢。根據(jù)上述功能，內(nèi)部審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、糾錯產(chǎn)品、處理處罰產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和咨詢產(chǎn)品，鑒證產(chǎn)品是就經(jīng)濟行為、管理過程、制度是否符合既定標準所做出的判斷；糾錯產(chǎn)品是在業(yè)務流程中發(fā)現(xiàn)偏差行為和偏差信息的更正要求；處理處罰產(chǎn)品是在業(yè)務流程之外發(fā)現(xiàn)的偏差行為和偏差信息的責任追究決定；評價產(chǎn)品是在業(yè)務流程之外將已經(jīng)鑒證的經(jīng)濟信息與適宜的標桿進行比照以判斷特定主體的績效水平；咨詢產(chǎn)品是對管理過程、制度缺陷的整改推動。一般來說，當內(nèi)部審計作為制衡機制的組成部分時，其審計產(chǎn)品并不一定以正式報告的形式出現(xiàn)。

讓利益相關者滿意的內(nèi)部審計產(chǎn)品的第二關鍵問題是審計產(chǎn)品內(nèi)涵。審計產(chǎn)品內(nèi)涵是以審計終極目標為基礎，同時，還受到審計主題的影響，因為不同的審計主題所承載的審計目標不同[25-26]，從而其內(nèi)涵也不同。這里的審計產(chǎn)品內(nèi)涵，事實上就是審計目標的內(nèi)容。內(nèi)部審計作為制衡機制中的審核機制時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息，其審計主題包括經(jīng)濟行為和經(jīng)濟信息，對于經(jīng)濟行為，主要關注其合規(guī)性，對于經(jīng)濟信息，主要關注其真實性。所以，作為審核機制的內(nèi)部審計，其審計目標是合規(guī)性和真實性。內(nèi)部審計作為監(jiān)督機制時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，其審計主題仍然是經(jīng)濟行為和經(jīng)濟信息，所以，其審計目標仍然是經(jīng)濟行為的合規(guī)性和經(jīng)濟信息的真實性。但是，可以對表征績效的經(jīng)濟信息進行績效評價，審計目標中還可以包括績效性或合理性。所以，作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，其審計目標是合規(guī)性、真實性和合理性。內(nèi)部審計作為監(jiān)視機制時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動整改，其審計主題是制度和管理過程，主要關注制度及管理過程是否存在缺陷，其審計目標是健全性，也可以歸結(jié)為合理性。

綜合上述分析，關于內(nèi)部審計直接目標，有如下結(jié)論：內(nèi)部審計直接目標是生產(chǎn)讓利益相關者滿意的審計產(chǎn)品。不同情形下，直接目標的具體內(nèi)容不同，作為審核機制的內(nèi)部審計，其審計目標是合規(guī)性和真實性；作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，其審計目標是合規(guī)性、真實性和合理性；作為監(jiān)視機制的內(nèi)部審計，其審計目標是健全性或合理性。

（三）直接目標與終極目標的關系：審計滿意及審計期望差

直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標是對這些產(chǎn)品進行消費之后的效果。包括委托人在內(nèi)的利益相關者作為消費者，對產(chǎn)品審計消費之后，可能有兩個結(jié)果，一是滿意，此時，直接目標與終極目標之間的匹配關系很好；二是不滿意，也就是直接目標與終極目標之間的匹配關系不好，而是存在審計期望差，即利益相關者所期望的審計產(chǎn)品沒有生產(chǎn)出來。

那么，影響直接目標與終極目標匹配的因素是什么呢？前文敘及，在不考慮價格，并且產(chǎn)品質(zhì)量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產(chǎn)品種類及產(chǎn)品內(nèi)涵所決定，就內(nèi)部審計來說，一是審計產(chǎn)品的類型，二是這些審計產(chǎn)品的內(nèi)涵。所以，內(nèi)部審計產(chǎn)品類型及內(nèi)涵是影響直接目標與終極目標匹配的主要因素。就審計產(chǎn)品類型來說，本文前面將其分為鑒證產(chǎn)品、糾錯產(chǎn)品、處理處罰產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和咨詢產(chǎn)品，審計產(chǎn)品需求類型和供給類型的組合情形如表1所示。

表1顯示，產(chǎn)品類型組合出現(xiàn)兩種情形，一是供給與需求一致，其結(jié)果是審計滿意，這些情形是表1中的對角線，在49種組合中占7種；二是供給與需求不一致，其結(jié)果是審計期望差，表1中的非對角線都是這種情形，49種組合中占42種。可見，就審計產(chǎn)品類型來說，很容易出現(xiàn)審計期望差。

直接目標與終極目標匹配關系的影響，除了審計類型外，還有審計產(chǎn)品內(nèi)涵，終極目標所需求的審計內(nèi)涵沒有生產(chǎn)出來，利益相關者也不會滿意，審計期望差同樣會出現(xiàn)。本文前面區(qū)分了不同情形下的審計產(chǎn)品內(nèi)涵，也就是直接目標的內(nèi)容，作為審核機制的內(nèi)部審計，其直接目標是合規(guī)性和真實性；作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，其直接目標是合規(guī)性、真實性和績效性；作為監(jiān)視機制的內(nèi)部審計，其直接目標是健全性或合理性。這里的直接目標既可能是利益相關者所需求的，從而支持終極目標的，也可能是利益相關者所不需求的，從而不支持終極目標。利益相關者需求的直接目標與審計人提供的直接目標之匹配如表2所示。

表2顯示，就審計產(chǎn)品內(nèi)涵來說，其供給和需求可能出現(xiàn)兩種情形，一是審計產(chǎn)品內(nèi)涵的供給和需求一致，其結(jié)果是審計滿意，在表2的36種組合中占6種；二是審計產(chǎn)品內(nèi)涵的供給和需求不一致，在表2的36種組合中占30種?？梢?，就審計產(chǎn)品內(nèi)涵來說，審計期望差很容易出現(xiàn)。

綜上所述，關于審計直接目標與終極目標的關系，有如下結(jié)論：直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標是對這些產(chǎn)品進行消費之后的效果。審計產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)在產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計滿意，否則，就是審計期望差。

四、內(nèi)部審計目標變遷分析

本文在以上內(nèi)部審計基本要素相互關系的分析中，區(qū)分利益相關者和審計人，提出了內(nèi)部審計目標的一個理論框架，下面，用這個理論框架來分析內(nèi)部審計目標變遷，以一定程度上驗證這個理論框架。關于內(nèi)部審計目標變遷，有不少的研究文獻，其中，權(quán)威性的文獻有兩種，一是IIA頒布的相關規(guī)范中界定的內(nèi)部審計目標變遷，二是王光遠教授對20世紀內(nèi)部審計目標變遷的界定，本文僅分析這兩種文獻中內(nèi)部審計目標變遷。

（一）IIA界定的內(nèi)部審計目標變遷

從1947年開始，IIA先后頒布了六個內(nèi)部審計職責說明書，還頒布了內(nèi)部審計專業(yè)實務準則和內(nèi)部審計專業(yè)實務框架，并且對內(nèi)部審計專業(yè)實務框架進行了多次修訂。IIA的這些權(quán)威規(guī)范都涉及到內(nèi)部審計目標，并且區(qū)分了終極目標和直接目標。根據(jù)IIA的這些權(quán)威規(guī)范，其界定的內(nèi)部審計目標，歸納起來如表3所示。

表3顯示，雖然IIA沒有使用終極目標和直接目標這些詞匯，但是，事實上已經(jīng)區(qū)分了直接目標和終極目標，前者指審計部門生產(chǎn)什么產(chǎn)品，后者指這些產(chǎn)品的用途。

SRIA No.1和SRIA No.2，審計產(chǎn)品是通過評價會計、財務及其他業(yè)務生產(chǎn)出來的，這里的產(chǎn)品內(nèi)涵無非是財務及其他業(yè)務活動的合規(guī)性及會計信息的真實性；而這些產(chǎn)品的終極用途是為管理部門提供防護性和建設性服務。

SRIA No.3和SRIA No.4與前面兩個職責說明書相比，有兩點變化，一是改變了產(chǎn)品覆蓋范圍，從會計、財務及其他業(yè)務變化到業(yè)務活動，這個階段是經(jīng)營審計和管理審計大力發(fā)展時期，這一改變與這些趨勢相一致。就產(chǎn)品內(nèi)涵來說，也發(fā)生了變化，原來的會計信息真實性已經(jīng)不太關注，對于業(yè)務活動，除了關注其合規(guī)性外，還要關注其合理性，管理過程是否存在缺陷或管理過程健全性已經(jīng)成為主要的內(nèi)涵。二是將“向管理部門提供防護性和建設性服務”改為“向管理部門提供服務”，不再區(qū)分防護性和建設性服務，這并非實質(zhì)性變化。

SRIA No.5和SRIA No.6與SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有兩個變化，一是將業(yè)務活動改為組織活動，這擴大了內(nèi)部審計產(chǎn)品的覆蓋范圍，但是并未改變產(chǎn)品的內(nèi)涵；二是將“向管理部門提供服務”改為“為組織提供服務”，擴大了內(nèi)部審計產(chǎn)品的消費范圍，更多的利益相關者成為審計產(chǎn)品的消費者。

內(nèi)部審計專業(yè)實務標準（SPPI）和IPPF具有革命性變化，直接目標帶來的審計產(chǎn)品的類型和內(nèi)涵都發(fā)生了變化，風險管理、控制和治理過程成為審計主題，其直接目標（也就是審計產(chǎn)品內(nèi)涵）是鑒證風險管理、控制和治理過程的效果，這些管理過程或制度的有效性是主要關注內(nèi)容。終極目標從“為組織提供服務”改為“幫助組織實現(xiàn)其目標”，從含糊的服務到明確的幫助組織實現(xiàn)其目標，這更加有助于內(nèi)部審計確定其直接目標，進而選擇其產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，在此基礎上，增值型內(nèi)部審計也就得以登臺亮相。

綜上所述，本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計目標。

（二）王光遠教授界定的20世紀內(nèi)部審計目標變遷

王光遠[12-16]認為，20世紀的內(nèi)部審計經(jīng)歷了從傳統(tǒng)財務審計到現(xiàn)代管理審計的發(fā)展，相應的，其審計功能和目標也發(fā)生了變化。20世紀30年代以前，內(nèi)部審計側(cè)重于查錯防弊，屬于消極防弊；20世紀40年代到90年代初，內(nèi)部審計已由狹義的查錯防弊逐步擴展到管理審計，內(nèi)部審計除消極防弊外，更具有積極興利的作用；20世紀90年代以來，內(nèi)部審計擴展為融風險管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體，具有增加組織價值的作用?？傮w來說，20世紀內(nèi)部審計目標分為三個階段，傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內(nèi)部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計，其目標是價值增值。

顯然，王光遠教授這里討論的內(nèi)部審計目標是使用內(nèi)部審計產(chǎn)品之后的效果，是終極目標，這些終極目標盡管有變化，但是，總體來說，都是服務于組織目標，只是在不同的時期，服務組織目標的路徑不同，在傳統(tǒng)內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計通過消極防弊來服務組織目標，也就是抑制對組織目標有影響的錯弊來服務于組織目標；在管理審計階段，內(nèi)部審計主要是通過管理診斷的方式以發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，優(yōu)化管理過程，通過管理優(yōu)化來服務于組織目標的達成；在融風險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計主要是通過對風險管理、治理和內(nèi)部控制進行確認，并在缺陷整改中發(fā)揮咨詢作用，通過確保風險管理、治理和內(nèi)部控制的效果，為組織目標的達成奠定基礎。根據(jù)本文的理論框架，內(nèi)部審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標，這個理論框架能解釋王光遠教授對終極目標的分析，大體來說，在傳統(tǒng)內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計主要是作為審核機制或監(jiān)督機制；在管理審計階段，內(nèi)部審計是作為監(jiān)視機制；在融風險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計仍然是作為監(jiān)視機制。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計目標就是人們通過內(nèi)部審計活動所希望得到的結(jié)果或達到的境地，這是內(nèi)部審計的出發(fā)點，也是歸宿。本文聯(lián)系內(nèi)部審計各基本要素并區(qū)分利益相關者目標和審計人目標來研究內(nèi)部審計目標。內(nèi)部審計目標包括終極目標和直接目標，前者是利益相關者的目標，后者是審計人的目標。

內(nèi)部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內(nèi)容不同，內(nèi)部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息；內(nèi)部審計作為監(jiān)督機制的組成部分時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內(nèi)部審計作為監(jiān)視機制時，其終極目標是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動整改。

內(nèi)部審計直接目標是生產(chǎn)讓利益相關者滿意的審計產(chǎn)品。不同情形下，直接目標的具體內(nèi)容不同，作為審核機制的內(nèi)部審計，其審計目標是合規(guī)性和真實性；作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，其審計目標是合規(guī)性、真實性和合理性；作為監(jiān)視機制的內(nèi)部審計，其審計目標是健全性或合理性。

直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標是對這些產(chǎn)品進行消費之后的效果。審計產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)在產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計滿意，否則，就是審計期望差。

本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計目標及王光遠教授對20世紀內(nèi)部審計目標變遷的分析。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計目標是一個體系，不同層級的目標之間需要協(xié)調(diào)，否則，就會出現(xiàn)審計期望差。同時，內(nèi)部審計各基本要素之間緊密相關，內(nèi)部審計目標與內(nèi)部審計需求、內(nèi)部審計本質(zhì)、內(nèi)部審計功能、內(nèi)部審計主題等密切相關，不能就內(nèi)部審計目標論內(nèi)部審計目標，各基本要素協(xié)調(diào)一致的內(nèi)部審計制度才可能發(fā)揮其應有的效果?！?/p>

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