論管理會計概念框架的邏輯起點

薛杰++喬菲++郭永清

【摘 要】 盡管我國的管理會計在實踐應(yīng)用和理論研究方面均已取得了一定的成就，但總體而言，發(fā)展仍然相對緩慢。尤其是在管理會計的理論研究層面，發(fā)展速度相對滯后于實踐需要，至今尚未形成公認(rèn)的管理會計概念框架。構(gòu)建管理會計概念框架，是當(dāng)前大力推進(jìn)管理會計理論發(fā)展的現(xiàn)實需要，而構(gòu)建管理會計概念框架的首要問題是確定邏輯起點。通過總結(jié)和梳理管理會計的發(fā)展階段和國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于邏輯起點的不同觀點，指出以管理會計目標(biāo)為邏輯起點是構(gòu)建管理會計概念框架的最佳選擇，以期對管理會計的系統(tǒng)發(fā)展和有效應(yīng)用提供啟示。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 概念框架； 邏輯起點

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0006-04

一、緒論

現(xiàn)代會計大致可以分為財務(wù)會計和管理會計兩大分支。其中，管理會計主要服務(wù)于包括企業(yè)和行政事業(yè)單位在內(nèi)的各單位的內(nèi)部管理需要，通過利用相關(guān)信息，將財務(wù)與業(yè)務(wù)活動有機(jī)融合，在規(guī)劃、控制、決策和評價等方面發(fā)揮重要作用。長期以來，我國一直存在重財務(wù)會計、輕管理會計的現(xiàn)象[1]，在會計標(biāo)準(zhǔn)、會計實務(wù)甚至學(xué)術(shù)研究等方面，都更多地考慮外部信息使用者，而忽略了內(nèi)部的管理決策，以至于管理會計的發(fā)展相對滯后于財務(wù)會計，管理會計的作用未得到充分有效發(fā)揮。

2014年10月27日，在社會各界的大力支持下，在課題研究、調(diào)研座談、公開征求意見等工作基礎(chǔ)上，財政部作為我國會計工作主管部門，順時應(yīng)勢，制定并發(fā)布了《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》）[2]。2016年6月財政部印發(fā)了《管理會計基本指引》[3]，明確了管理會計的目標(biāo)和應(yīng)遵循的原則，并從應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告四個方面對管理會計的實際應(yīng)用提供指導(dǎo)。業(yè)內(nèi)一致認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的大背景下，在政府部門的大力推動下，管理會計已經(jīng)迎來了發(fā)展的春天。

理論是行動的先導(dǎo)，要實現(xiàn)管理會計的跨越式發(fā)展，需要科學(xué)的理論作為指導(dǎo)。雖然總體而言，我國的管理會計理論不斷有所進(jìn)步，但仍滯后于實踐需要，既沒有形成系統(tǒng)的理論，也沒有形成統(tǒng)一、公認(rèn)的管理會計概念框架，阻礙了管理會計的全面推進(jìn)。

因此，要大力發(fā)展管理會計，當(dāng)務(wù)之急就是要構(gòu)建被各界廣泛認(rèn)可的管理會計概念框架，形成關(guān)于管理會計公認(rèn)的“話語基礎(chǔ)”，這既是《指導(dǎo)意見》[2]中所規(guī)劃的管理會計理論體系建設(shè)的首要任務(wù)，也是管理會計指引體系建設(shè)中基本指引的基礎(chǔ)。

概念框架是一個完整的體系，要構(gòu)建概念框架，首先要確定其邏輯起點，在該起點的基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建出系統(tǒng)合理、完整嚴(yán)密的整體框架。邏輯起點是概念框架搭建的出發(fā)點，是概念框架的重要組成部分和具有決定性作用的前提理論。

基于此，本文對已有的管理會計概念框架的邏輯起點進(jìn)行了重新梳理和辨析，指出管理會計概念框架應(yīng)以目標(biāo)為起點，并對管理會計基本目標(biāo)提出了建議，以期對管理會計發(fā)展有所借鑒。

二、文獻(xiàn)綜述

管理會計概念框架是由一系列解釋、指導(dǎo)和完善管理會計實務(wù)的基本概念所組成的理論體系，它可用來評估現(xiàn)有的管理會計、指導(dǎo)并發(fā)展未來的管理會計和解決現(xiàn)有的管理會計未曾涉及到的新問題。

綜觀管理會計概念框架的研究，多數(shù)學(xué)者都是從管理會計的歷史發(fā)展回顧開始，來歸納演繹管理會計概念框架的邏輯起點及其層次和內(nèi)容。

（一） 管理會計發(fā)展階段的探討

管理會計始于19世紀(jì)的工業(yè)成本會計。工業(yè)革命不僅大幅提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率和生產(chǎn)規(guī)模，也大大增加了管理費用和折舊金額，為了更準(zhǔn)確地核算成本，會計人員開始使用復(fù)式記賬的方法記錄成本賬戶。20世紀(jì)20年代后，管理者逐漸認(rèn)識到成本信息在企業(yè)決策、成本控制方面的重要性，使得成本會計從單純的計算逐步發(fā)展到成本計算與控制相結(jié)合，并最后與對外報告的財務(wù)會計剝離，形成了以服務(wù)于內(nèi)部管理為導(dǎo)向的管理會計。從發(fā)展歷程來看，管理會計大致經(jīng)歷了成本確定與財務(wù)控制、管理規(guī)劃與控制、流程優(yōu)化與資源節(jié)約、資源利用與價值創(chuàng)造四個階段（IFAC，1998）。財政部會計司[2]認(rèn)為管理會計發(fā)展階段也可以劃分為成本與財務(wù)控制、管理控制與決策、強(qiáng)調(diào)價值創(chuàng)造三個階段。每個發(fā)展階段都與外部環(huán)境的不確定性、管理者責(zé)任等息息相關(guān)。

（二）管理會計概念框架的邏輯起點綜述

西方學(xué)術(shù)界對管理會計概念框架邏輯起點的研究并不多。西方管理會計的教科書除涉及管理會計的概念和屬性等理論問題外，很少涉及其他理論研究，主要原因是西方國家認(rèn)為管理會計是一門將各種專門技術(shù)應(yīng)用于實踐的學(xué)科。我國的會計學(xué)者已圍繞管理會計概念框架的邏輯起點這一問題展開研究并取得了一些成果。本文收集并整理了國內(nèi)外關(guān)于管理會計邏輯起點的主要研究，列示在表1中。

三、管理會計概念框架的邏輯起點評價

本文認(rèn)為，管理會計的邏輯起點必須符合以下三個基本條件：第一，其必須能夠?qū)⒐芾頃嫷睦碚摵蛯嵺`聯(lián)系起來。雖然本文在建立邏輯起點時主要采用的是規(guī)范演繹法，但它還需要運(yùn)用到實踐中去加以驗證。實踐可檢驗理論的正確性，也只有在實踐中不斷加以論證，才能進(jìn)一步推動管理會計理論的發(fā)展和進(jìn)步。第二，其是管理會計的本源問題。管理會計是一個發(fā)展的系統(tǒng)，邏輯起點應(yīng)成為聯(lián)系管理會計系統(tǒng)和社會發(fā)展之間的橋梁和紐帶。滿足這樣的條件，管理會計才能根據(jù)社會發(fā)展做出適時調(diào)整，才能具有長久的生命力。第三，其能夠?qū)ζ渌橄蠓秶M(jìn)行邏輯推理和論證，這是對一個邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容完整的管理會計概念框架的最起碼要求。

根據(jù)前述三個條件，表1中關(guān)于管理會計的邏輯起點的各項觀點雖然都有合理之處，但本文認(rèn)為以管理會計的目標(biāo)起點論更加符合上述條件。

本文對其他的管理會計邏輯起點按照前述條件逐一進(jìn)行評價。

Atkinson et al.[4]在《管理會計》一書中將管理會計定位于：為決策和戰(zhàn)略的順利執(zhí)行提供信息，并著重解釋和討論了管理者如何估計和管理產(chǎn)品、成本和盈利，如何利用各種財務(wù)和非財務(wù)信息提高業(yè)績。這種典型的西方觀點將管理會計定位于一門實踐的學(xué)科，缺乏對管理會計理論根源的深入思考和探討，無法解決管理會計的本源問題。

有學(xué)者根據(jù)管理會計發(fā)展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點論[5]，不過，從管理會計的發(fā)展階段可以看出，成本起點論根本無法涵蓋目前管理會計的范疇（例如綜合績效評價、戰(zhàn)略管理會計等），因此，成本起點論無法滿足管理會計理論聯(lián)系實踐的要求。其次，成本起點論中的成本，并非管理會計最本源的問題，從實踐中可以歸納出來，管理會計最本源的問題應(yīng)該是價值創(chuàng)造，只不過不同階段、不同企業(yè)其價值創(chuàng)造的重點不同而已，成本只是價值創(chuàng)造的一個方面。最后，由于上述原因，根據(jù)成本起點論很難建立內(nèi)容完整、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓芾頃嫺拍羁蚣堋?/p>

部分學(xué)者鑒于管理會計的不同發(fā)展階段有不同的管理會計工具和重點內(nèi)容，提出應(yīng)當(dāng)以環(huán)境和動因作為管理會計概念框架的邏輯起點[6-7]。誠然這一邏輯起點可以解決管理會計理論聯(lián)系實踐的問題，但同時可以推理出的一個結(jié)論是：不同發(fā)展階段應(yīng)該有不同的管理會計概念框架。環(huán)境和動因并非管理會計的最本源問題，也不是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，不具有長久的生命力。以此為出發(fā)點建立概念框架顯然會與概念框架“評估現(xiàn)有的管理會計、指導(dǎo)并發(fā)展未來的管理會計和解決現(xiàn)有的管理會計未曾涉及到的新問題”的定義相違背。本文認(rèn)為，概念框架應(yīng)該具有持久的解釋、評估、指導(dǎo)作用，否則就不是概念框架。因此，以環(huán)境和動因為起點，由于環(huán)境和動因的不斷變化，也很難建立一個邏輯嚴(yán)密的完整概念框架。

有學(xué)者提出，應(yīng)當(dāng)以管理會計的本質(zhì)作為管理會計概念框架的邏輯起點[8-9]。這一邏輯起點的好處是可以探討管理會計的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因為從管理會計的本質(zhì)出發(fā)，由于本質(zhì)過于抽象而很難很好地進(jìn)行管理會計理論和實踐之間的結(jié)合，在實踐中也很難對管理會計的本質(zhì)進(jìn)行驗證。在建立管理會計概念框架的過程中，到底是本質(zhì)決定目標(biāo)，還是目標(biāo)決定本質(zhì)，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無休止的爭議之中。

有學(xué)者提出的企業(yè)核心能力作為管理會計的邏輯起點[10]，雖然符合企業(yè)管理的發(fā)展方向，可以將管理會計理論和實踐進(jìn)行較好的結(jié)合，但是本文認(rèn)為企業(yè)核心能力并非管理會計的最本源問題，如果將企業(yè)核心能力作為管理會計最本源的問題，很容易將管理會計與企業(yè)的其他專業(yè)管理例如人力資源管理、研究開發(fā)管理等混淆，管理會計最本源的問題應(yīng)該是價值，具體到企業(yè)核心能力問題，管理會計與其他專業(yè)管理的不同之處是可以將企業(yè)核心能力進(jìn)行價值量化從而正確地提升企業(yè)核心能力。還有，企業(yè)核心能力起點其實只是環(huán)境和動因邏輯起點在現(xiàn)階段的具體化，因此，具有與環(huán)境和動因起點相同的缺陷。不同企業(yè)的核心能力不盡相同，同一企業(yè)不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產(chǎn)品供不應(yīng)求的情況下，核心能力是生產(chǎn)效率，而在產(chǎn)能過剩的情況下核心能力可能是研究開發(fā)帶來的產(chǎn)品差異化。因此，以核心能力為起點構(gòu)建管理會計框架很難具有普遍意義的指導(dǎo)作用。

有學(xué)者提出以管理會計假設(shè)作為管理會計的邏輯起點[11]，首先，會計假設(shè)難以滿足理論和實踐相結(jié)合的條件，此外，管理會計的本源問題并不是管理會計假設(shè)，并非是管理會計假設(shè)推進(jìn)了管理會計的發(fā)展，相反管理會計假設(shè)是從管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展中總結(jié)歸納而來的，因此管理會計假設(shè)無法滿足管理會計邏輯起點的要求。

有學(xué)者提出了層次理論起點論[12]，認(rèn)為企業(yè)的管理具有層次性，因此管理會計也具有層次性，按照這一理論，則不同的管理層次需要建立多個不同的管理會計概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導(dǎo)不同層次的管理實踐，但是層次理論顯然不是管理會計的本源問題，而且由于要同時建立多個管理會計概念框架，很難做到邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整。

有學(xué)者提出以管理會計目標(biāo)作為管理會計的邏輯起點[13-14]。本文比較贊成以管理會計的目標(biāo)為管理會計概念框架的邏輯起點，因為不論哪一個發(fā)展階段，也不論處于什么具體環(huán)境，管理會計的意義在于幫助一個單位實現(xiàn)其目標(biāo)，否則管理會計將失去其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。從本文前述的條件來看，管理會計目標(biāo)可以很好地聯(lián)系管理會計理論和實踐，并不斷推動管理會計隨著社會的發(fā)展做出調(diào)整；此外，以管理會計目標(biāo)為起點，可以將上述學(xué)者所提到的管理會計的環(huán)境與動因、管理會計的假設(shè)和管理會計的本質(zhì)相結(jié)合起來，建立一個邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的管理會計概念框架，從而可以解釋、指導(dǎo)并應(yīng)用于管理會計實踐，最大限度地發(fā)揮管理會計在實踐中的作用。

四、管理會計目標(biāo)分析

既然以管理會計目標(biāo)作為管理會計的邏輯起點，就需要對管理會計的目標(biāo)進(jìn)行明確。從已有文獻(xiàn)看，管理會計目標(biāo)大致可分為兩類：一是管理會計目標(biāo)的內(nèi)部觀，這種觀點將企業(yè)管理者作為管理會計的主要服務(wù)對象，管理會計作為企業(yè)內(nèi)部的實用管理工具，其主要職責(zé)是為管理者提供有用的財務(wù)信息。羅伯特（Robert）認(rèn)為管理會計是一個信息系統(tǒng)，其目標(biāo)是幫助管理者決策和對企業(yè)實施有效控制。二是管理會計目標(biāo)的綜合觀，認(rèn)為除了企業(yè)管理者之外，管理會計還應(yīng)該服務(wù)于外部股東、債權(quán)人和政府監(jiān)管部門等，如美國全國會計師聯(lián)合會NAA（美國管理會計師協(xié)會IMA的前身）在1981年發(fā)布的首個管理會計公告——《管理會計定義》中，指出管理會計包括為股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)等非管理群體編制財務(wù)報告。

本文認(rèn)為，無論是管理會計目標(biāo)的內(nèi)部觀，還是綜合觀，其共同之處在于都認(rèn)為管理會計的目標(biāo)是提升企業(yè)的價值。內(nèi)部觀傾向于一個組織內(nèi)部價值，而綜合觀則傾向于利益相關(guān)者價值。管理會計目標(biāo)的綜合觀顯然其范圍過于擴(kuò)大，顯得無所不包，很難開展理論研究，在實務(wù)中也很難指導(dǎo)實踐；而且不論從管理會計的實踐還是多數(shù)學(xué)者的研究來看，管理會計目標(biāo)的綜合觀都有失偏頗。此外，IMA也在2008年版的《管理會計定義》中重新修訂了對管理會計的表述，由管理會計的綜合觀轉(zhuǎn)向內(nèi)部觀。因此，筆者認(rèn)為，管理會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)采用內(nèi)部觀，落腳到推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略，為單位創(chuàng)造價值服務(wù)。

五、結(jié)論和建議

本文通過回顧管理會計的發(fā)展歷程，總結(jié)梳理了管理會計概念框架邏輯起點的各項研究，并對成本起點論、環(huán)境動因起點論、本質(zhì)起點論、核心能力起點論、假設(shè)起點論、層次理論起點論和目標(biāo)起點論等各種研究觀點進(jìn)行了系統(tǒng)評價。研究認(rèn)為，以管理會計目標(biāo)為邏輯起點，更能體現(xiàn)管理會計的意義所在，也更能夠揭示管理會計的本源問題，是構(gòu)建管理會計概念框架的最佳選擇。

本文的研究為構(gòu)建管理會計概念框架，形成關(guān)于管理會計公認(rèn)的“話語基礎(chǔ)”，推動管理會計理論的系統(tǒng)發(fā)展，提供了參考借鑒。當(dāng)前，隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級步伐的加快以及政府對管理會計的大力推動，管理會計迎來了大發(fā)展的機(jī)遇。建議抓緊貫徹落實《指導(dǎo)意見》[2]，以管理會計目標(biāo)為邏輯起點，參考借鑒財政部于2016年6月27日印發(fā)的《管理會計基本指引》[3]，以推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略為落腳，以價值創(chuàng)造為核心，構(gòu)建管理會計概念框架，推動管理會計的系統(tǒng)發(fā)展和有效應(yīng)用?！?/p>

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