房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃風險探析

范劉珊，魏遠竹，程科霓

(1．福州外語外貿(mào)學院，福建 福州 350202；2.寧德師范學院，福建 寧德 352100)

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃風險探析

范劉珊1，魏遠竹2，程科霓1

(1．福州外語外貿(mào)學院，福建 福州 350202；2.寧德師范學院，福建 寧德 352100)

文章旨在運用描述性分析方法揭示了土地增值稅在籌劃過程中所面臨的主要風險，并從不同視角提出土地增值稅籌劃風險管理建議，認為建立良好的房地產(chǎn)企業(yè)風險預警機制將有效地防控房地產(chǎn)企業(yè)的籌劃風險。

土地增值稅；籌劃風險；房地產(chǎn)企業(yè)

當前，我國政府對房地產(chǎn)市場進行宏觀調(diào)控，并相繼出臺了一些金融和稅務等相關方面的經(jīng)濟政策以規(guī)范其產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。伴隨著房地產(chǎn)企業(yè)面臨的前所未有的挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著加強籌劃內(nèi)部動力和外部的壓力，尤其是土地增值稅籌劃所面臨的風險?；诖耍Y合房地產(chǎn)企業(yè)自身的特殊性進一步完善相關的土地增值稅籌劃風險管理對策就顯得極其必要。

一、納稅籌劃的基本原則

伴隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅籌劃的觀念逐漸被大部分國家的法律所認可和接受。而在進行納稅籌劃過程中則應當遵循一定的相關原則，有助于籌劃多樣化目標的實現(xiàn)，促進企業(yè)的長期發(fā)展。

(一)合法性原則

納稅籌劃具有合法性，意味著籌劃者在熟知稅法規(guī)定的條件下，在籌劃過程中應嚴格遵守《稅法》等相關的法律法規(guī)。如果籌劃者采取不符合稅法的手段籌劃，從本質(zhì)上來講，這種方式就不屬于納稅籌劃領域之內(nèi)。在納稅籌劃過程中，作為納稅人不僅要了解國家的稅收法律法規(guī)以及各項稅收政策，而且必須遵循稅收法律規(guī)定的要求，促進國家依法治稅的實現(xiàn)。

(二)成本效益原則

在納稅籌劃的整個過程中，成本效益原則是企業(yè)必須重視和遵循的一種經(jīng)濟規(guī)則。成本效益原則主要包含以下兩個方面：一是企業(yè)應積極采取有效的稅務管理，尋求納稅籌劃方案的最優(yōu)化選擇，達到降低納稅成本的目標，切實提高企業(yè)的市場競爭力和稅后收益最大化；二是作為一項財務管理工作，籌劃管理在使企業(yè)獲得節(jié)稅收益的同時，本身會產(chǎn)生相應的籌劃成本。而籌劃成本具體包括實施成本、貨幣成本、心理成本、機會成本、風險成本、非稅成本等。這些成本之間不是相互獨立的，而是存在密切聯(lián)系的。因此，在企業(yè)納稅籌劃方案設計和制定過程中，如果籌劃收益大于籌劃成本時，則說明經(jīng)濟是有效的，那么該方案是可取的；如果籌劃收益小于籌劃成本時，該方案是不可取的，而上述分析體現(xiàn)了成本收益原則。

(三)時效性原則

時效性原則蘊含在對資金的時間價值充分利用上，如銷售收入和準予扣除項目的確認、減免稅期限等都存在時效性的因素。鑒于此，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，籌劃者應隨時隨地關注稅收及優(yōu)惠政策的動態(tài)變化。在整個納稅籌劃過程中，籌劃者能夠對遇到的稅收優(yōu)惠政策的變化做出及時和靈敏地反應?；诙愂照叩臅r效性和國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化，即使稅收法律法規(guī)呈現(xiàn)出相對連續(xù)性和穩(wěn)定性的特性，但企業(yè)納稅籌劃的實施只能在一定時限內(nèi)和一定時期的法律經(jīng)濟背景下，原有的法律法規(guī)可能會出現(xiàn)紕漏或缺陷。因此，這種不確定性加大了稅收籌劃的風險，可能隨時會導致納稅籌劃方案的失效，相關人員必須對其方案進行調(diào)整。

(四)整體綜合性原則

由于一個企業(yè)組織機構愈龐大，而企業(yè)決策規(guī)劃就會越復雜，那么一個企業(yè)涉及的稅種也就會越多。而每個稅種的性質(zhì)、范圍等不同，那么其所使用的方法、途徑等來規(guī)避其所面臨的籌劃風險也就不盡相同。在進行納稅籌劃的過程中，任何行業(yè)或企業(yè)都必須站在全局性的角度綜合研究如何進行整體籌劃工作。如：企業(yè)在合理籌劃某一種稅種時，還應綜合分析與其相關的其他稅種的稅負效應，而不僅僅從單一的一個環(huán)節(jié)或某個單一的稅種來考慮稅負的輕重。因此，籌劃者應綜合分析納稅籌劃過程中的各種因素，盡可能展開全面的納稅籌劃，才能使房地產(chǎn)企業(yè)達到整體稅負最輕、長期稅負最少的目標。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的主要風險

(一)政策環(huán)境變化風險

政策風險指的是企業(yè)在實施籌劃管理過程中利用國家稅收政策進行節(jié)稅所引起的風險。而政策變化風險指的是企業(yè)在選擇相關政策之后，國家政策因需要調(diào)整而發(fā)生較大的變動，造成企業(yè)無法及時做出反應和應對措施而引起的風險。近年來，房地產(chǎn)行業(yè)連續(xù)幾年都被列為重點稅務檢查和稽查對象，同時我國出臺了一些關于房地產(chǎn)行業(yè)方面的法律法規(guī)和稅收政策，因此，稅務部門與其他房地產(chǎn)監(jiān)管部門的共同監(jiān)管也日趨成熟。而房地產(chǎn)上市公司突然承擔著較大的籌劃風險，原因在于房地產(chǎn)上市公司經(jīng)常未能及時關注最新的稅收政策變化。雖然政策環(huán)境的多變性、復雜性可能會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來各種發(fā)展機遇，但對企業(yè)及時準確掌握政策的執(zhí)行面臨著極大的挑戰(zhàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)的收入成本已日趨透明，而稅收籌劃的操作空間也越來越小。

由于我國稅收管理尚未形成一套全國性且完整的企業(yè)稅收征管辦法，稅收政策的不完善等方面因素，導致我國房地產(chǎn)企業(yè)的稅務風險急劇增加主要有以下三個因素：一是中國稅制的復雜多變；二是稅務機關加強稅收征管的手段；三是強化了稅務稽查的力度。尤其是土地增值稅作為地方的稅種，具有特定的征收目的，各地稅務部門都是依據(jù)自己的工作經(jīng)驗和實際利益需求對土地增值稅進行征稅管理。因此，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著稅務風險控制和降低稅務負擔的雙重壓力。[1]

(二)稅務機關執(zhí)法偏差風險

稅務機關執(zhí)法的偏差風險無處不在，涉及到稅收政策執(zhí)行的方方面面，因此，稅務機關執(zhí)法的偏差風險蘊含于稅收管理工作的全過程中。大多數(shù)稅種的納稅對象、資產(chǎn)的稅務處理等內(nèi)容都存在一定程度的操作空間，而土地增值稅也不例外。一方面，稅務機關在一定程度上擁有自由裁量權，而這種裁量權存在缺乏有效的監(jiān)督問題。如：土地增值稅作為地方稅種，各地稅務機構大多根據(jù)自己的實際工作經(jīng)驗來管理監(jiān)督；土地增值稅清算工作難度大，困難多，稅務部門執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)又良莠不齊，尤其是對于房地產(chǎn)開發(fā)項目周期長，基層稅務部門很難做到項目清算工作的嚴格監(jiān)督。[2]另一方面，稅務機關與企業(yè)之間存在著稅務政策信息的不對稱，由于稅務機關主要是參與企業(yè)的事后檢查和處罰，稅務機關事前并未向房地產(chǎn)企業(yè)進行統(tǒng)一的政策指導，稅務機關對于政策法規(guī)的宣傳力度不夠，導致我國稅收政策法規(guī)的立法本意以及執(zhí)行細節(jié)不能被房地產(chǎn)上市公司的相關人員全面理解和掌握，進一步造成房地產(chǎn)企業(yè)不能與稅務機關進行有效溝通。盡管房地產(chǎn)企業(yè)采取合法的籌劃行為，但其籌劃結果往往由于稅務機關的執(zhí)法偏差而造成籌劃管理方案在實踐過程中是無法實施的，導致籌劃方案的失敗。上述因素客觀上為我國稅收政策執(zhí)行偏差創(chuàng)造了可能性，從而增加了稅企雙方的成本。尤其是關于新頒發(fā)的稅收政策，稅務機關未能及時提醒納稅人予以關注，使納稅人對于突然變化的政策環(huán)境無所適從，這也會加大房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅風險。

(三)納稅籌劃經(jīng)營性風險

經(jīng)營性風險，即在進行生產(chǎn)和銷售過程中因市場供求的變化、企業(yè)管理、經(jīng)濟形勢的變化而對企業(yè)形成的影響，進而對企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的風險。[3]在當前市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為會伴隨著企業(yè)的戰(zhàn)略管理以及市場環(huán)境的變化要求作出相應的調(diào)整，因此說企業(yè)的經(jīng)營行為并不是一成不變的。而納稅籌劃的經(jīng)營性風險具體指的是企業(yè)的經(jīng)營活動會隨著納稅籌劃方案的實施作出相應的調(diào)整所形成的不確定性的經(jīng)濟損失。納稅籌劃是一種合法且合理的事先籌劃的行為。在激烈的市場競爭中，企業(yè)往往會因碰到國家經(jīng)濟結構的重大調(diào)整、市場供求變化、宏觀經(jīng)濟政策等難以預料的事件發(fā)生，或面臨著對預期的經(jīng)營行為存在錯誤的判斷，造成其經(jīng)營過程未必能夠按事先預期的情況順利發(fā)展。一旦企業(yè)的經(jīng)營活動發(fā)生變化，企業(yè)將無法及時變更相應的籌劃方案，就極容易失去享受國家相關的稅收優(yōu)惠政策的有利條件，很可能引起事先籌劃好的方案難以執(zhí)行。這說明這些客觀環(huán)境的變化必然會影響企業(yè)的財務狀況，從而影響納稅籌劃目標的實現(xiàn)，這實際上也是經(jīng)營活動風險。如：房地產(chǎn)上市公司以建立合營企業(yè)的方式進行納稅籌劃，而其納稅籌劃方案可能存在運營成本較高和經(jīng)營變化兩方面的風險。一方面，新建立的合營企業(yè)成本偏高，雖然通過合營的籌劃方式可以免于繳納土地增值稅和營業(yè)稅，但存在新建立的合營企業(yè)所發(fā)生的所有成本高于免繳土地增值稅和營業(yè)稅的現(xiàn)象，忽視了成本效益的原則，不能達到節(jié)稅的效果，反而付出更大的成本；另一方面，房地產(chǎn)上市公司經(jīng)營的靈活性容易受這種合營的經(jīng)營方式限制，而一旦經(jīng)營方式發(fā)生變化，房地產(chǎn)企業(yè)將無法獲得原有的相關稅收優(yōu)惠政策，這極容易導致納稅籌劃經(jīng)營方面的風險產(chǎn)生，甚至引起該企業(yè)籌劃方案失敗。

(四)操作風險

操作風險，即在具體制定和執(zhí)行的過程中，由于進行納稅籌劃所產(chǎn)生的風險。相關籌劃者的操作水平和對于整體籌劃方案的全面理解都會對整個籌劃方案的順利實施造成重大的影響。而制定和執(zhí)行不當風險包括以下三個方面的因素：一是籌劃方案的設計存在問題。比如，在企業(yè)進行納稅籌劃方案的過程中，任何一個設計疏忽或細微的錯誤都容易引起整個方案產(chǎn)生風險。二是在納稅籌劃方案的執(zhí)行過程中，因相關部門及人員配合不到位而產(chǎn)生納稅籌劃風險。三是納稅籌劃方案在操作的過程中不徹底，或執(zhí)行的方式不恰當，都有可能造成整個納稅籌劃方案一文不值，從而導致整個納稅籌劃活動的失敗。總的來說，由于籌劃人員對納稅籌劃方案的制定和操作存在偏差，對政策法規(guī)的誤解，這很可能會導致房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃工作達不到預期的效果，偏離了目標，甚至使納稅籌劃方案不能順利實施，這也是企業(yè)需要重點防范的稅務風險。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的風險評估

(一)納稅籌劃的成本函數(shù)

納稅籌劃成本即企業(yè)開展納稅籌劃工作而失去或放棄的資源所付出的一種代價。納稅籌劃的成本具體可以表示為實施的成本、貨幣的成本、心理成本、機會上的成本、風險成本、非稅成本等。納稅籌劃的成本函數(shù)具體表述如下：

C=C1(m，i)+C2(p，o，r)

(1)

C代表納稅籌劃成本的函數(shù)；C1代表其直接成本，由貨幣成本m 和實施成本i組成；C2代表間接成本，主要是心理p、機會o、風險r三部分成本。

(二)納稅籌劃的收益函數(shù)

納稅籌劃收益指的是企業(yè)由于開展納稅籌劃工作而獲得的各種收益。也就是說，企業(yè)針對納稅籌劃工作所付出的納稅籌劃成本的代價是可以獲得收益的，從而有利于股東價值的最大化目標的實現(xiàn)，促進企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略的目標。因此，納稅籌劃的收益函數(shù)具體表示為：

R=R1(m1)+R2(r，m2，s)

(2)

納稅籌劃的收益函數(shù)用R表示，R1代表物質(zhì)所帶來的收益，其m1代表貨幣性的物質(zhì)需求；R2表示為精神所帶來的收益，其中，r表示企業(yè)信譽，m2表示為籌劃管理水平，s表示籌劃人員的精神因素。

(三)成本收益函數(shù)在土地增值稅籌劃中的運用

企業(yè)進行納稅籌劃的主要目標有以下三個方面：一是少繳或不繳稅以降低稅負；二是采取滯延納稅期限策略以獲取貨幣時間價值，使企業(yè)當期的總資金增加；三是涉稅零風險籌劃可以避免罰款損失，為納稅人創(chuàng)造一定的經(jīng)濟利益，同時樹立企業(yè)良好形象。因此，納稅籌劃成本的計量，對房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃方案的綜合衡量具有很重要的作用。上述成本收益函數(shù)分析法可以對納稅籌劃的風險評估提供一個定性分析，從而進行有效地評價來完善籌劃方案，能夠對籌劃風險的決策起到參考的作用。比如：一個有關土地增值稅納稅籌劃方案預計可以少納稅300萬元，以下為該方案涉及支出的情況：一是籌劃方案費為50萬元；二是籌劃方案實施費為25萬元；三是籌劃的機會成本25萬元；四是可能存在的風險支出包括以下三個方面：第一，被判偷稅須補繳稅款為200萬元(可能被判偷稅的概率為35%)；第二，罰款為250萬元；第三，須加征滯納金為35萬元。

根據(jù)公式(1)C=C1(m，i)+C2(p，o，r)，計算出該土地增值稅納稅籌劃的籌劃成本，計算過程如下：

C1=50+25=75萬元

C2=25+(200+35+250)×35%=194.75萬元

C=75+194.75=269.75萬元

通過以上計算出的結果可以看出，預計籌劃成本為269.75萬元，而該預計的籌劃成本小于該預計籌劃收益300萬元，則說明經(jīng)濟是有效的，這體現(xiàn)了成本收益的原則，則該方案是可取的。因此，這個納稅籌劃方案的風險是可以接受的，達到降低稅負的目標，實現(xiàn)該納稅籌劃的預期目標。

四、房地產(chǎn)企業(yè)加強土地增值稅籌劃風險管理的建議

(一)深入研究和把握相關的稅收政策以保持納稅籌劃方案的彈性

據(jù)統(tǒng)計，我國國家稅務總局出臺各項相關稅收規(guī)范文件最多的行業(yè)是房地產(chǎn)行業(yè)。而房地產(chǎn)行業(yè)相關的稅收政策相對于其他行業(yè)更為復雜化，稅收政策極易變化，稅收環(huán)境也不夠穩(wěn)定，尤其是在土地增值稅籌劃方面更是如此。因此，籌劃人員需要及時且全面地收集與房地產(chǎn)企業(yè)相關方面的信息，這就從客觀上要求房地產(chǎn)企業(yè)能夠針對所收集到的相關信息進行正確地解讀和把握，密切關注最新稅收政策的動態(tài)，充分享受在新政策下國家相關的稅收優(yōu)惠政策。同時，納稅籌劃具有時效性，在獲取最新政策之后，還要組織專業(yè)人員對相關政策進行分析研究，通過對稅收政策的變化趨勢進行分析，能夠對新的政策動態(tài)做出及時的反應和靈活地調(diào)整，在進行土地增值稅籌劃的過程中需要堅持合法性原則，使企業(yè)事先安排的納稅籌劃工作在法律允許范圍內(nèi)順利執(zhí)行，做到有的放矢，從而選擇最恰當?shù)募{稅籌劃方法以化解風險，實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)長期的戰(zhàn)略目標。[4]

(二)加強納稅籌劃專業(yè)化人才隊伍的培養(yǎng)

由于稅務會計與財務會計的差異十分明顯，而土地增值稅籌劃涉及會計、稅法、財務管理、稅收、金融等相關領域基礎知識和綜合素質(zhì)。專業(yè)人士不僅要掌握會計、稅法等方面的專業(yè)知識，更應精通投資、金融、財務管理等方面相關的綜合素質(zhì)。土地增值稅籌劃的專業(yè)性要求極高，因為土地增值稅籌劃是一項極為復雜、高挑戰(zhàn)的管理活動。而想要成功開展土地增值稅的籌劃工作，人才是很關鍵的一個因素，只有復合型的高級人才才能夠勝任該項任務。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應從以下幾方面著手：一是應大力加強稅收籌劃方面的專業(yè)化優(yōu)秀人才隊伍的建設和培養(yǎng)，充分引進具備納稅籌劃能力的復合型、專業(yè)化人才進行籌劃工作；二是組建一個專業(yè)的團隊全力負責規(guī)劃和控制風險，全方位提升企業(yè)稅務人員的水平，充分發(fā)揮專業(yè)人才的優(yōu)勢；[5]三是通過建立納稅籌劃專業(yè)人才隊伍的培養(yǎng)機制，提供后續(xù)教育培訓制度，提高籌劃人員的籌劃水平和專業(yè)技術，以適應籌劃發(fā)展的需要，有利于對納稅籌劃風險進行有效地防范和控制，有助于實現(xiàn)籌劃目標，加快納稅籌劃的健康發(fā)展。

(三)建立良好的房地產(chǎn)企業(yè)風險預警機制

房地產(chǎn)上市公司應充分認識到風險是無處不在的。在意識到風險存在的基礎上，不僅在事前要做好策劃工作，甚至在籌劃之后，籌劃者更應該隨時隨地關注現(xiàn)行國家稅收的政策動態(tài)變化，及時和靈活地應對納稅籌劃可能面臨的內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，及時地調(diào)整和改進納稅籌劃方案的不足之處。互聯(lián)網(wǎng)作為納稅籌劃的載體之一，房地產(chǎn)上市公司應充分利用互聯(lián)網(wǎng)平臺和網(wǎng)絡技術，構建一個系統(tǒng)風險預警機制和對風險預警指標體系的設計。房地產(chǎn)上市公司構建土地增值稅的風險預警系統(tǒng)，則應從以下三個主要角度來展開：一是企業(yè)應大力推行內(nèi)部籌劃風險的評級評分制度；二是及時有效地對土地增值稅和相關重要的稅收政策進行研究和預測，能夠為公司籌劃風險的防范提供數(shù)據(jù)支持，從而做出客觀的評價；三是借鑒納稅評估的相關指標，合理地設計籌劃風險預警指標。而房地產(chǎn)上市公司土地增值稅納稅籌劃風險預警指標體系的設計主要包含以下幾方面的信息：一是國家相關政策動態(tài)變化；二是銷售收入增減變化；三是利潤增減變化；四是重大事項發(fā)展狀況及其規(guī)劃調(diào)整信息。房地產(chǎn)上市公司應把涉稅風險管理和實際經(jīng)營情況具體地結合起來分析研究，重點識別與評估特定的籌劃風險，對整個籌劃過程中可能隱含的潛在風險采取實時監(jiān)控，保持較高的警惕性。因此，房地產(chǎn)上市公司應通過不斷地完善風險認定和風險應對措施，建立良好的房地產(chǎn)上市公司風險預警機制，充分發(fā)揮風險預警機制的作用，從而有助于對納稅籌劃風險進行有效的控制和監(jiān)督。[6]

五、結語

房地產(chǎn)企業(yè)應深入研究和把握相關的稅收政策以保持納稅籌劃方案的彈性，把涉稅風險管理和企業(yè)實際經(jīng)營情況結合起來綜合分析研究，重點識別與評估特定的籌劃風險，將房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃風險影響最小化，進一步實現(xiàn)提高房地產(chǎn)企業(yè)的市場競爭力和綜合效益最大化的目標

[1]楊東.我國房地產(chǎn)企業(yè)稅務管理探索[D].蘇州大學，2012.

[2]邢紅梅.企業(yè)納稅籌劃過程中的風險管理芻議[J].中國經(jīng)貿(mào)，2011，(22).

[3]楊軍.論企業(yè)稅收籌劃風險的預防與化解[J].經(jīng)濟視野，2014，(3).

[4]鄭軍.關于我國房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的思考[J].市場論壇，2013，(3).

[5]秦躍虎.關于企業(yè)納稅籌劃問題的探討[J].中國市場，2013，(45).

[6]趙欣.我國企業(yè)納稅籌劃風險及其管理探析[J].當代經(jīng)濟，2014，(14).

責任編輯：李新紅

The Planning Risk in Land Value Increment Tax for Real Estate Enterprise

FAN Liu-shan1，WEI Yuan-zhu2，CHENG Ke-ni1

(1. Fuzhou College of Foreign Studies and Trade，F(xiàn)uzhou 350202，China；2. Ningde Normal University，Ningde 352100，China)

It aims to reveal the main risks in planning the land value increment tax，based on which suggestions for avoiding the risks are proposed. It is believed that an effective risk pre-warning mechanism will prevent and control the planning risk.

real estate company，land value-added tax，tax planning risk

1004—5856(2017)09—0030—05

2017-06-16

福州外語外貿(mào)學院校級課題，課題編號：FWX16016。

范劉珊(1988-)，女，福建松溪人，助教，經(jīng)濟學碩士，主要從事稅收籌劃、農(nóng)村金融研究； 魏遠竹(1971-)，男，福建福清人，教授、博士，福建農(nóng)林大學博士生導師，主要從事生物資產(chǎn)管理與會計核算、財務管理、林權改革和海洋經(jīng)濟等研究； 程科霓(1997-)，女，福建南平人，2015級會計專業(yè)學生，主要從事會計核算研究。

F812.42

A

10.3969/j.issn.1004-5856.2017.09.008